Особенности инвентаризации расчетов - счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (И.П. Сахирова, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2004 г.)

Особенности инвентаризации расчетов - счет 60
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
и счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

1. Общие положения

Согласно статье 12 Закона о бухгалтерском учете для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

При проведении инвентаризации расчетов необходимо также руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета, Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49.

Инвентаризация расчетов с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета и их реальности.

При проверке расчетов следует установить:

правильность и обоснованность сумм дебиторской и кредиторской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности;

имеется ли равенство остатков (дебетовых и кредитовых раздельно) по счетам расчетов по балансу, остаткам в оборотных ведомостях (карточках аналитического учета), а также законность и хозяйственную целесообразность совершенной операции;

правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям.

Инвентаризация расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками осуществляется посредством составления актов сверок, основное назначение которых подтверждение правильности осуществляемых расчетов между сторонами заключенного договора.

Акт сверки должен содержать данные, необходимые для обоснования суммы задолженности:

номера и даты выписки первичных учетных документов, подтверждающих стоимость отгрузки (счета, счета-фактуры, накладные, акты выполненных работ и др.);

номера и даты выписки расчетных документов, подтверждающих сумму оплаты (платежные поручения и др.);

номера и даты других документов, подтверждающих погашение задолженности (акты о взаимозачетах и др.);

суммы неустойки, рассчитанные исходя из условий договора, при нарушении установленных сроков оплаты.

2. Инвентаризация расчетов с покупателями и заказчиками

Инвентаризация счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" проводится с составлением двухсторонних актов сверки с обязательным указанием в них даты образования и суммы задолженности и соответствие данным учета. Инвентаризация счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" проводится сверкой данных учета с выписками банков.

При проверке дебиторской задолженности покупателей и заказчиков необходимо провести анализ задолженности по срокам ее возникновения с целью выделения просроченной задолженности и оценки возможности ее погашения. Также необходимо проверить, не являются ли векселя, выпущенные другими хозяйствующими субъектами, сомнительными.

При проведении инвентаризации необходимо выявить две группы обязательств:

задолженности, которые будут погашены;

долги, нереальные для взыскания.

В соответствии с письмом Минфина РФ от 15 ноября 2003 г. N 16-00-14/316 "О сомнительных долгах" сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством и (или) договором.

Таким образом, у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам.

Несколько иное определение сомнительного долга приводится в пункте 1 статьи 266 НК РФ, согласно которому сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Особое внимание при инвентаризации расчетов следует обратить на наличие сумм задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.

Проверка расчетов осуществляется с использованием различных средств связи, командирования работников организации в места расположения должников (юридических и физических лиц) и другие подходы для подтверждения реальности задолженности. Одновременно в организации должна вестись работа по взысканию дебиторской задолженности: персональные визиты и рассылка писем дебиторам, продажа задолженности специальным организациям и т.д.

Посредством ежемесячного составления актов сверок в организации осуществляется контроль за состоянием расчетов с контрагентами. Акт сверки является определенным напоминанием дебитору о числящейся за ним задолженности и подтверждением правильности осуществляемых расчетов, позволяет своевременно выявить расхождения в учете кредитора и должника и избежать возникновения конфликтов и обращений с исками в судебные органы.

При инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами следует тщательно проверять остатки и обоснованность сумм, числящихся на счетах расчетов. В результате инвентаризации на конец года по всем расчетным счетам должны оставаться согласованные суммы задолженности.

Разногласия между сторонами по поводу реальной суммы дебиторской или кредиторской задолженности решаются при взаимной сверке задолженности путем выверки расчетов. В том случае, если по оформленным актам сверки будут выявлены разногласия, организация вправе в соответствии с пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета отражать в учете суммы задолженности исходя из бухгалтерских записей, признаваемых ею правильными. Если согласие не будет достигнуто, то заинтересованная сторона (кредитор) для разрешения спора может передать документы в суд.

При отказе должника выверить задолженность или при возникновении разногласий, устранение которых по обоюдному согласию сторон невозможно, отношения подлежат урегулированию в претензионном или судебном порядке.

Главный бухгалтер организации предъявляет инвентаризационной комиссии акты выверки взаимной задолженности между сторонами. Комиссия на основании этих актов устанавливает сроки возникновения задолженности, ее реальность к получению и лиц, по вине которых пропущены сроки исковой давности. Путем документальной проверки устанавливается тождественность расчетов и данных бухгалтерского учета, правильность и обоснованность числящейся на балансе суммы задолженности по недостачам и хищениям.

Безнадежными (нереальными для взыскания) признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статья 266 НК РФ).

Нереальность взыскания долга должна быть подтверждена постановлением об окончании исполнительного производства, постановлением о возвращении исполнительного документа или актом о невозможности взыскания долга (статьи 26 и 27 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 года N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве").

В случаях, если при сверке устанавливается, что задолженность нереальна для взыскания (организация-должник ликвидирована, а правопреемников установить не удалось, пропущена исковая давность, дебитор не признает долга и пр.) необходимо составить перечень задолженности, признанной безнадежной. В данном перечне против каждого дебитора и кредитора необходимо указать причины, по которым долг следует считать нереальным для взыскания. После заключения комиссии долги, по которым истек срок исковой давности, а также присужденные судом, но не взысканные в связи с несостоятельностью должника, списываются по распоряжению руководителя организации.

При недостаточности денежных средств на счете должника для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в очередности, установленной пунктом 2 статьи 855 ГК РФ, согласно которому перечисление денежных средств со счета должника в погашение задолженности может быть осуществлено только в пятую очередь при наличии решения судебного органа или в шестую очередь.

Погашение задолженности кредиторам производится по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

Если ликвидационная комиссия отказала в удовлетворении требований кредитора либо уклоняется от их рассмотрения, кредитор в соответствии со статьей 64 ГК РФ вправе до утверждения ликвидационного баланса юридического лица обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии.

Если предприятие-кредитор не успело заявить о себе ликвидационной комиссии в течение установленного для предъявления требований срока, его требования в соответствии с пунктом 5 статьи 64 ГК РФ удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок.

Если требования предприятия-кредитора не могут быть удовлетворены из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, ликвидационная комиссия может считать их погашенными, а, следовательно, такая задолженность должна быть признана предприятием-кредитором безнадежной и подлежит списанию в установленном порядке.

Акт инвентаризации расчетов

Для оформления результатов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами заполняется "Акт инвентаризации" по форме N ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

В акте инвентаризации расчетов должны быть указаны наименования проверенных счетов, суммы выявленной согласованной и несогласованной дебиторской и кредиторской задолженности, безнадежных долгов, суммы задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.

Для контроля подтвержденной и выявленной в ходе инвентаризации задолженности и дальнейшей работы по истребованию дебиторской задолженности к акту необходимо составить Справку (приложение к форме N ИНВ-17), в которой указываются наименования и адреса дебиторов и кредиторов; суммы задолженности; за что числится задолженность, с какого времени и на основании каких документов; по суммам дебиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности, указываются лица, виновные в пропуске этих сроков.

По окончании инвентаризации комиссия подсчитывает итоги по строкам, страницам и в целом по акту инвентаризации расчетов, после чего акт заверяется подписями председателя и членов комиссии. Акт составляется в двух экземплярах. Один экземпляр заполненного и подписанного акта передается в бухгалтерию. Бухгалтер проверяет правильность оформления документа: наличие необходимых реквизитов, наличие всех подписей, отсутствие исправлений или их подтверждение соответствующими подписями, правильность подсчета сумм по всем строкам и графам.

Акт инвентаризации расчетов после составления годовой отчетности передается в архив и хранится не менее пяти лет. В случае возникновения разногласий, следственных и судебных дел акт должен храниться до вынесения окончательного решения.

При отсутствии акта инвентаризации расчетов бухгалтерская отчетность организации не может быть признана достоверной. Кроме того, при проведении документальных проверок налоговыми органами отсутствие акта инвентаризации может быть истолковано как неисполнение требований нормативных документов по бухгалтерскому учету об обязательном проведении инвентаризации перед составлением годовой отчетности.

Если организация подлежит обязательному аудиту, то отсутствие акта инвентаризации расчетов может негативно повлиять на высказывание аудиторской организацией (аудитором) мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Срок исковой давности

Сроки исковой давности и правила их исчисления устанавливаются главой 12 ГК РФ и не могут быть изменены по соглашению сторон.

Исковой давностью в соответствии со статьей 195 ГК РФ признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности составляет три года (статья 196 ГК РФ).

Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (статья 200 ГК РФ). В общем случае началом течения срока исковой давности по погашению дебиторской и кредиторской задолженности является первый день просрочки исполнения обязательств, зафиксированных в договоре. Если договором предусмотрено, что оплата продукции покупателем должна быть произведена в течение 20 дней с момента отгрузки продукции поставщиком, то течение срока исковой давности в случае неоплаты поставленных ценностей начинается с 21 дня после отгрузки продукции покупателю. В этом случае задолженность перейдет в состав просроченной задолженности.

По обязательствам, срок исполнения которых моментом востребования не определен, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.

Специальные (сокращенные или более длительные по сравнению с общим) сроки устанавливаются законодательством применительно к отдельным видам обязательств.

В соответствии со статьей 203 ГК РФ срок исковой давности может быть прерван предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

Например, если будет произведена выверка расчетов с составлением соответствующего акта сверки, то такой акт будет являться свидетельством признания долга обязанным лицом, и срок исковой давности будет прерван. Также признанием долга будет являться получение от должника гарантийного письма или поступление от него хотя бы части долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (статья 203 ГК РФ).

Это положение подтверждается Постановлением Пленума Верховного суда Российской Федерации и Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12, 15 ноября 2001 г. N 15/18.

Пунктом 20 Постановления к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться:

1) признание претензии;

2) частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) санкций, равно как и частичное признание претензий об уплате основного долга, если последствий имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;

3) уплата процентов по основному долгу;

4) изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

5) акцепт инкассового поручения.

Новый срок исковой давности начнется с даты подписания акта сверки расчетов.

Срок исковой давности прерывается и исчисляется заново, если организация обращается в суд с иском к должнику. Срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление.

Дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности следует списывать на финансовые результаты (в случаях, предусмотренных законодательством) или за счет резерва по сомнительным долгам, если он в организации формируется, а кредиторская задолженность относится на финансовые результаты организации (пункты 77 и 78 Положения по ведению бухгалтерского учета, статьи 250, 265 НК РФ).

Для подтверждения правомерности операции по списанию дебиторской задолженности необходимо наличие договора с дебитором, накладной, подтверждающей отгрузку товарно-материальных ценностей дебитору, инвентаризационной ведомости по форме N ИНВ-17 с приложением, приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности. Подтверждением правильности исчисления сумм НДС, относящихся к списываемой дебиторской и кредиторской задолженности, служат выставленные счета-фактуры.

Если суммы сомнительных долгов в организации не были соответствующим образом зарезервированы, по решению руководителя хозяйствующего субъекта они подлежит отнесению непосредственно на финансовые результаты. В бухгалтерском учете организации при этом делается проводка: дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 62.

Пример 1. По результатам инвентаризации расчетов на 31 декабря 2003 года в бухгалтерском учете торгового предприятия имеется долг ОАО "Альфа" с истекшим сроком исковой давности на сумму 75 000 руб. Данный долг возник 16 ноября 2000 года, когда ОАО "Альфа" не погасило свою задолженность за отгруженную продукцию в срок, установленный в договоре купли-продажи.

В бухгалтерском учете ОАО "Альфа" будут сделаны записи:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 62 - 75000 руб. - списана дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности.

Создание резерва по сомнительным долгам

В соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета (с учетом разъяснений, приведенных в письме Минфина РФ от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316) организации могут создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Налоговое законодательство предусматривает возможность создания резервов по сомнительным долгам организациями, применяющими метод начисления (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Сумма резервов по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (пункт 4 статьи 266 НК РФ).

Сначала определяется предварительная сумма резерва, в которую включаются:

полная сумма выявленной сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней;

50 процентов от суммы выявленной сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно.

Сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней сумму создаваемых резервов не увеличивает.

Затем исчисленная величина сравнивается с 10 процентами выручки (без НДС) организации в отчетном (налоговом) периоде. Меньшая из рассчитанных величин признается в качестве резерва по сомнительным долгам. Эта сумма включается в состав внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода (пункт 3 статья 266 НК РФ).

Создание резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" и кредиту счета 63 "Резерв по сомнительным долгам".

Пример 2. По результатам инвентаризации дебиторской задолженности на 30 июня 2004 года установлены долги следующих покупателей за отгруженные им товары, не обеспеченные залогом, поручительством или банковской гарантией:

Организация-дебитор	Сумма дебиторской задолженности	Срок оплаты согласно условиям договора
ООО "Аккорд"	240 000 руб.	До 20 февраля 2004 г.
ООО "Мир"	387 000 руб.	До 3 марта 2004 г.
ОАО "Лист"	516 000 руб.	До 4 мая 2004 г.
ГУП "Автотранс"	236 000 руб.	До 5 июня 2004 г.

Выручка организации (без НДС) в первом полугодии 2004 года составила 7 300 000 руб.

На момент инвентаризации срок возникновения сомнительной дебиторской задолженности равен:

ООО "Аккорд" - 130 дней;

ООО "Мир" - 119 дней;

ОАО "Лист" - 57 дней;

ГУП "Автотранс" - 25 дней.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам в организации будет сформирован в размере 100 процентов по дебиторской задолженности ООО "Аккорд" и ООО "Мир" и в размере 50 процентов по дебиторской задолженности ОАО "Лист".

Так как срок возникновения дебиторской задолженности ГУП "Автотранс" менее 45 дней, данная задолженность в резерв по сомнительным долгам не включается.

Предварительная сумма резерва по сомнительным долгам составит 885 000 руб. (240 000 руб. + 387 000 руб. + 516 000 руб. x 50%).

Десять процентов от выручки за первое полугодие 2004 года составляет 730 000 руб., что меньше исчисленной величины дебиторской задолженности. Поэтому в состав внереализационных расходов на 30 июня 2003 года как сумма резерва по сомнительным долгам будет включено 730 000 руб.:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 63 - 730000 руб. - сформирован резерв по сомнительным долгам.

В случае создания резерва по сомнительным долгам при расчете налога на прибыль сомнительная дебиторская задолженность учитывается в отчетном (налоговом) периоде создания данного резерва. В том случае, если резерв в организации не создается - по истечении срока исковой давности.

Пример 3. На 30 июня 2004 года в бухгалтерском учете торгового предприятия имеется сомнительный долг ОАО "АВС" на сумму 35 000 руб. Данный сомнительный долг возник 16 апреля 2004 года, когда ОАО "АВС" не погасило свою задолженность за отгруженную продукцию в срок, установленный в договоре купли-продажи.

Если в учетной политике организации предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам, то в целях налогообложения по налогу на прибыль рассматриваемую сомнительную дебиторскую задолженность организация при соблюдении условий статьи 266 НК РФ сможет учесть в первом полугодии 2004 года.

Если в учетной политике организации не предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам, то задолженность будет учтена при расчете налога на прибыль в качестве безнадежного долга в 2007 году при условии, что срок исковой давности в этот период не будет прерываться.

Пример 4. Согласно принятой учетной политике начисление резерва по сомнительным долгам осуществляется в организации ежеквартально по результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последнюю дату отчетного квартала.

На конец 2 квартала 2004 г. в бухгалтерском учете организации числится задолженность по оплате отгруженной в пользу покупателей продукции в сумме 1 298 000 руб., в том числе сомнительной дебиторской задолженностью признана задолженность в сумме 157 000 руб.

Предприятием начислен резерв по сомнительным долгам в полной сумме сомнительной дебиторской задолженности.

В июле 2004 г. покупателями из 157 000 руб. перечислено 68 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будет отражено:

дебет счета 62 кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - 1298 000 руб. - числится в бухгалтерском учете задолженность покупателей (с учетом НДС);

дебет 90, субсчет "НДС" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 198000 руб. - сумма НДС в составе выручки от продажи продукции;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 63 - 157000 руб. - начислен резерв по сомнительным долгам;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 68000 руб. - от покупателей получены суммы в оплату поставленных ранее товаров;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 63 - сторно - 157 000 руб. - восстановлена сумма резерва по сомнительным долгам.

Резервы по сомнительным долгам организация может использовать лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ (пункт 4 статьи 266 НК РФ).

Использование резерва на покрытие убытков от безнадежных долгов в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 62.

Не полностью использованную в отчетном периоде на покрытие убытков сумму резервов налогоплательщик может перенести на следующий отчетный (налоговый) период. Причем сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемых по результатам инвентаризации резервов меньше, чем сумма их остатка предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные доходы налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если же эта величина больше, чем сумма остатка резервов предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 5 статьи 266 НК РФ).

Так как резерв по сомнительным долгам создается по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, то при его формировании в резерв не будут включены безнадежные долги. Долги организация может списать за счет суммы созданных резервов. Поэтому данные величины необходимо сравнить. Если сумма созданных резервов окажется меньше величины безнадежных долгов, подлежащих списанию, то соответствующая разница подлежит включению во внереализационные расходы организации (пункт 5 статьи 266 НК РФ).

Пример 5. По результатам проведенной на 30 июня 2003 года ООО "Арт" инвентаризации дебиторской задолженности была выявлена следующая сомнительная задолженность покупателей за отгруженные им товары, не обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией:

Организация	Сумма задолжен- ности, руб.	Дата возникновения задолженности	Срок возникновения сомнительной задол- женности
ООО "Бета"	350 000	16.01.2003	165 дней
ООО "Омега"	1 400 500	03.04.2003	89 дней
ООО "Гамма"	670 000	06.06.2003	24 дня

Безнадежными для взыскания долги покупателей признаны не были.

В III квартале 2003 года задолженность покупателей составила:

Организация	Погашено задолжен- ности в III квар- тале		Возникло задолженнос- ти в III квартале		Остаток на конец III кварта- ла, руб.	Срок возник- новения сомните- льной задолже- нности
	Дата	Сумма, руб.	Дата	Сумма, руб.
ООО "Бета"	-				350 000	257 дней
ООО "Омега"	03.07.2003	950 000			450 500	89 дней
ООО "Гамма"	04.08.2003	270 000			400 000	57 дней
ОАО "Лана"			17.07.2003	600 000	600 000	46 дней

Безнадежными для взыскания долги покупателей признаны не были.

В IV квартале 2003 года:

ООО "Бета" признано банкротом. Долг признан безнадежным;

ООО "Омега" полностью погасило свою задолженность;

ЗАО "Голд" (новый дебитор) не оплатило в срок до 15 ноября 2003 года полученную продукцию на сумму 240 000 руб.

Все задолженности не обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией.

Выручка (без НДС) ООО "Арт" составила:

в первом полугодии 2003 года - 10 500 000 руб.;

за 9 месяцев 2003 года - 12 500 000 руб.;

за 2003 год - 14 000 000 руб.

По результатам инвентаризации, проведенной по состоянию на 30 июня 2003 года, срок возникновения сомнительной задолженности ООО "Бета" превышает 90 дней, ООО "Омега" - находится в пределах от 45 до 90 дней.

Соответственно, предварительная сумма резервов по сомнительным долгам за первое полугодие 2003 г. составит 1 050 250 руб. (350 000 руб. + 1 400500 руб. x 50%).

Данная сумма превышает 10 процентов от выручки ООО "Арт" за этот период: 1050250 руб. "1050000 руб. (10500000 руб. x 10%). Следовательно, сумма резервов по сомнительным долгам в первом полугодии составит 1 050 000 руб.:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 63 - 1050000 руб.

Так как в I полугодии ООО "Арт" не имеет безнадежных долгов, то резерв не используется и полностью переносится на следующий отчетный период.

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной 30 сентября 2003 г., предварительная сумма резервов составит 1 050 250 руб. (350 000 руб. + (400 500 руб. + 400 000 руб. + 600 000 руб.) x 50%). Она не превышает 10 процентов от выручки за 9 месяцев 2003 года, равной 1 250 000 руб. (12 500 000 руб. x 10%). Следовательно, сумма резервов по сомнительным долгам за 9 месяцев 2003 года составит 1 050 250 руб.

Так как остаток резервов по сомнительным долгам I-го полугодия (1050250 руб.) переносится на текущий отчетный период, то за 9 месяцев 2003 г. сумма резервов по сомнительным долгам будет увеличена на 250 руб. (1 050 250 руб. - 1 050 000 руб.):

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 63 - 250 руб.

В III квартале ООО "Арт" также не имеет безнадежных долгов, резерв не используется и полностью переносится на следующий отчетный период, являющийся налоговым.

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной 31 декабря 2003 года, выявлена следующая сомнительная задолженность покупателей:

задолженность ООО "Гамма" в сумме 400000 руб. (срок задолженности - 149 дней);

ОАО "Лана" - 600000 руб. (срок задолженности - 138 дней);

ЗАО "Голд" - 240000 руб. (срок задолженности - 47 дней).

Предварительная сумма резервов по сомнительным долгам за 2003 год - 1120000руб., поскольку она меньше 10 процентов от выручки ООО Арт"" за 2003 год (1 400 000 руб.).

Ее величина больше, чем переносимые остатки резервов за 9 месяцев (1 050 250 руб.). Разница в сумме 69 750 руб. (1 120 000 руб. - 1 050 250 руб.) включается во внереализационные расходы организации:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 63 - 69 750 руб.

Сумма безнадежных долгов за 2003 год - 350 000 руб. - будет списана за счет созданных резервов: дебет счета 63 кредит счета 62 - 350000 руб.

Переносимая величина резервов по сомнительным долгам на следующий отчетный период - I квартал 2004 года - составит 770 000 руб. (1 120 000 руб. - 350 000 руб.).

Пример 6. 30 сентября 2003 года ООО "Гамма" провело инвентаризацию дебиторской задолженности. По ее результатам выявлено, что у организации имеются три сомнительных долга:

ООО "Темп" - 340 000 руб., срок погашения задолженности истек 6 апреля 2003 г.;

ЗАО "Лада" - 650 000 руб., срок погашения задолженности истек 15 августа 2003 г.;

ОАО "Леко" - 1 500 000 руб., срок погашения задолженности истек 22 мая 2003 г.

Выручка (без учета НДС) ООО "Гамма" за 9 месяцев 2003 года составила 9 000 000 руб.

За данный период долги безнадежными признаны не были.

В IV квартале 2003 года:

ООО "Темп" погасило долг полностью;

ОАО "Леко" признано банкротом;

ЗАО "Лада" погасило долг полностью;

возникла задолженность ООО "Ада" на сумму 870 000 руб., срок погашения которой истек 17 ноября 2003 года.

Выручка (без НДС) ООО "Гамма" за 2003 год составила 8 560 000 руб.

Задолженности не обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией.

Таким образом, срок возникновения сомнительной задолженности покупателей и заказчиков составит:

Организация	Срок возникновения сомнительной задолженности
	в III квартале	За 2003 год
ООО "Темп"	177 дней	-
ОАО "Леко"	131 день	223 дня
ЗАО "Лада"	46 дней	-
ООО "Ада"		44 дня

За 9 месяцев 2003 года предварительная сумма резервов по сомнительным долгам составит 2 165 000 руб. (340 000 руб. + 1 500 000 руб. + 650 000 руб. x 50%).

Данная сумма превышает 10 процентов от выручки за 9 месяцев 2003 г. (9 000 000 руб. x 10%).

Следовательно, сумма резервов по сомнительным долгам за 9 месяцев составит 900 000 руб.: дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 63 - 900 000 руб.

Поскольку ООО "Гамма" не имеет безнадежных долгов, резерв не используется и полностью переносится на следующий отчетный период.

По результатам инвентаризации, проведенной 31 декабря 2003 года, так как величина сомнительного долга, срок возникновения которого превышает 45 дней, больше 10 процентов выручки организации за 2003 год, сумма резерва по сомнительным долгам составит 856 000 руб.

Разница в сумме 44 000 руб. (900 000 руб. - 856 000 руб.) включается во внереализационные доходы организации:

дебет счета 63 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 44 000 руб.

Поскольку безнадежный долг ОАО "Леко" превышает созданный резерв по сомнительным долгам 1 500 000 руб. " 856 000 руб., то соответствующая разница (убыток) - 644 000 руб. - подлежит включению в состав внереализационных расходов:

дебет счета 63 кредит счета 62 - 856 000 руб. - списание части безнадежной дебиторской задолженности за счет созданного резерва;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 62 - 644000 руб. - списание оставшейся суммы безнадежной дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов организации.

Списание дебиторской задолженности не считается ее аннулированием, она должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания. Если подобное списание производится вследствие неплатежеспособности должника, то эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника

Поэтому списание дебиторской задолженности одновременно отражается записью на забалансовом счете по дебету счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Поступление сумм дебиторской задолженности, ранее списанной, в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".

Одновременно задолженность списывается с забалансового учета: кредит счета 007.

Учет НДС

Согласно НК РФ НДС с суммы списанной дебиторской задолженности уплачивается в бюджет по итогам того налогового периода, когда истек срок ее исковой давности (три года с того момента, как должник должен был, но не исполнил свои обязательства по договору).

В ряде случаев перечислить налог в бюджет необходимо ранее этого срока. Согласно пункту 5 статьи 167 НК РФ, если задолженность была списана на расходы до истечения срока исковой давности по причине признания долга нереальным для взыскания (например, если должник был объявлен банкротом по решению суда), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из дат:

день истечения срока исковой давности;

день списания дебиторской задолженности.

Если задолженность, списанная по истечении срока исковой давности, образовалась в тот период, когда действовала 20-процентная ставка налога на добавленную стоимость, то при списании используется та ставка, которая была указана в счете-фактуре, выставленном покупателю, то есть 20 процентов.

Пример 7. 6 июня 2001 г. ОАО "Альфа" реализовало ООО "Вита" партию товаров на общую сумму 672 000 руб. (в том числе НДС - 112 000 руб.). Согласно договору товары должны быть оплачены в течение месяца со дня отгрузки.

ОАО "Альфа" ведет учет НДС по моменту оплаты.

Срок исковой давности по данному долгу истек 6 июня 2004 г. Долг покупателем погашен не был. По результатам проведенной 30 июня 2004 г. инвентаризации задолженность ООО "Вита" была списана как безнадежная, а НДС, относящийся к неоплаченной выручке, начислен к уплате в бюджет. Согласно учетной политике резервы по сомнительным долгам в организации не создаются.

В бухгалтерском учете ОАО "Альфа" будут отражены следующие операции:

6 июня 2001 г.:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 672000 руб. - отгружены товары покупателю;

дебет счета 90, субсчет "НДС" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - 112 000 руб. - учтен неоплаченный НДС;

30 июня 2004 г.:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 62 - 672000 руб. - списана дебиторская задолженность ООО "Вита", по которой истек срок исковой давности;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" кредит счета 68, субсчет "НДС" - 112000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

дебет счета 007 - 672000 руб. - учтена за балансом списанная безнадежная задолженность ООО "Вита".

В том случае, если после списания задолженности, признанной нереальной для взыскания, или истечения срока исковой давности и уплаты НДС в бюджет покупатель погасил свой долг, поступившую сумму необходимо учесть в составе прочих доходов. Повторно эти поступления НДС не облагаются (письмо МНС России от 28 января 2002 г. N 03-1-09/161/14-В601).

(продолжение примера 7).

Пример 8. В июле 2004 г. ООО "Вита" перечислило деньги за отгруженные ему в 2001 году товары.

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

дебет счета 51 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 672000 руб. - поступили деньги от покупателя;

кредит счета 007 - 672000 руб. - дебиторская задолженность списана с забалансового учета.

Если организация перешла на упрощенную систему налогообложения, уплату единого налога на вмененный доход или освобождена от уплаты НДС по статье 145 НК РФ, при списании безнадежной задолженности налог подлежит уплате, так как НДС был предъявлен покупателю в счете-фактуре на отгруженные товары, и, соответственно, он должен быть перечислен в бюджет.

Пример 9. В 2003 г. ООО "Альт" работало по общей системе налогообложения и исчисляло НДС по моменту оплаты. В августе 2003 года ООО "Альт" отгрузило товары ОАО "Мир" на общую сумму 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Согласно договору поставки товары должны быть оплачены в течение месяца с момента получения. Деньги от покупателя в указанный срок не поступили. С 1 января 2004 г. ООО "Альт" перешло на упрощенную систему налогообложения. В июне 2004 г. суд признал ОАО "Мир" банкротом.

В данном случае задолженность ОАО "Мир" должна быть списана как нереальная для взыскания, а ООО "Альт" должно предоставить налоговую декларацию по НДС и заплатить налог в бюджет в сумме 60 000 руб.

В случае, если организация решила вернуться с упрощенной системы налогообложения на общий режим и списала безнадежную дебиторскую задолженность, уже являясь плательщиком НДС, налог не подлежит уплате в бюджет, поскольку при выставлении счета НДС покупателю предъявлен не был.

К внереализационным расходам относятся убытки, полученные организацией в отчетном (налоговом) периоде в виде сумм безнадежных долгов, а в случае, если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

Пример 10. На начало II квартала 2004 г. в бухгалтерском учете ОАО "Май" числилась дебиторская задолженность по ранее отгруженным, но не оплаченным товарам, срок исковой давности по которой в этом квартале истек. Сумма задолженности составляет 330 400 руб., в том числе НДС - 50 400 руб.

Предприятие исчисляет НДС по моменту оплаты, налог на прибыль - по методу начисления. Налоги уплачиваются ежеквартально.

Налоговая база по налогу на прибыль в II квартале 2004 г. (без учета безнадежной задолженности) составила 800 000 руб.

ОАО "Май" приняло решение списать безнадежную задолженность.

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 62 - 330 400 руб. - списана безнадежная дебиторская задолженность ОАО "Май";

дебет счета 76 кредит счета 68 - 50400 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

В данном случае ОАО "Май" необходимо заплатить в бюджет НДС в сумме 50 400 руб. Налоговая база по налогу на прибыль после списания задолженности составит 469 600 руб. (800 000 руб. - 330 400 руб.), налог на прибыль - 112 704 руб. (469 600 руб. x 24 %).

Следовательно, общие налоговые платежи ОАО "Май" за II квартал 2004 г. составят 163 104 руб. (50 400 руб. + 112 704 руб.).

В том случае, если ОАО "Май", продлив срок исковой давности, не спишет дебиторскую задолженность как безнадежную, налог на прибыль составит 192 000 руб. (800000 руб. x 24%).

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить обязательную инвентаризацию резервов по сомнительным долгам, которая заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам - дебет счета 63 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы".

Сумма образованных предприятием оценочных резервов в бухгалтерском балансе отдельно не показывается. Соответствующие строки баланса о дебиторской задолженности организации без осуществления записей по бухгалтерскому учету уменьшают на сумму резерва по сомнительным долгам.

Сумма оценочных резервов отражается в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) в составе внереализационных расходов и расшифровывается в Отчете об изменениях капитала (форма N 3).

3. Инвентаризация расчетов
с поставщиками и подрядчиками

При инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками составляются акты сверки, в которых отражаются данные о состоянии расчетов (количество отгруженных и полученных товаров, оборудования и т.п., сумма оплаченных и полученных денежных средств). Указанные акты подписываются обеими сторонами.

Инвентаризация расчетов по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" проводится с составлением двухсторонних актов сверки с указанием в них даты образования задолженности, суммы и соответствие данным учета. Инвентаризация счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" проводится сверкой данных учета с выписками банков.

При инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками проверке должны быть подвергнуты записи по счету 60 по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам и по соответствующим корреспондирующим счетам.

При инвентаризации расчетов по неотфактурованным поставкам проверяется отражение на счетах учета операций по получению товаров от сторонних организаций, не подтвержденных в течение определенного срока первичными документами.

Фактически прибывшие товарно-материальные ценности, по которым не поступили расчетно-платежные документы, считаются неотфактурованной поставкой и принимаются по акту, составляемому на складе по факту их поступления по цене, указанной в договоре (пункт 24 ПБУ 5/01). Если до конца месяца расчетные документы на поступят, то такие материальные ценности отражаются в балансе в условной оценке, а в следующем месяце при поступлении расчетных документов стоимость неотфактурованных поставок сторнируется и производится запись по фактическим суммам, указанным в документах поставщиков.

Пример 11. В июне 2004 г. в торговое предприятие поступили товары в количестве 100 штук. Договорная стоимость партии товаров составляет 118 000 руб. (с учетом НДС). Расчетные документы по данным товарам по истечении месяца от поставщика не поступили, в связи с чем указанные товары были отражены в бухгалтерском учете по состоянию на 1 июля 2004 г. по договорной стоимости:

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 - 100 000 руб. - оприходованы фактически полученные товары по договорной стоимости;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по оприходованным товарам.

Согласно расчетным документам поставщика, поступившим в июле, стоимость товаров составила 129 800 руб. (в том числе НДС - 19 800 руб.). Однако в июле исправления в учет внесены не были.

Ошибка была обнаружена при проведении внеплановой инвентаризации в августе 2004 г.

В этом случае в бухгалтерском учете в августе производятся следующие записи:

дебет счета 41 кредит счета 60 - 100 000 руб. - сторно - сторнируется договорная стоимость фактически полученных товаров;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 18 000 руб. - сторно - сторнируется НДС по оприходованным товарам;

дебет счета 41 кредит счета 60 - 110 000 руб. - оприходованы фактически полученные товары по стоимости, указанной в расчетных документах поставщика;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 19 800 руб. - отражен НДС по оприходованным товарам согласно счету-фактуре поставщика.

При инвентаризации расчетов с поставщиками нужно обратить внимание на наличие сумм кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.

Согласно пункту 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и статьи 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты организации с отнесением соответствующих сумм на внереализационные доходы.

Согласно пункту 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств подтвержденные в установленном порядке суммы кредиторской задолженности подлежат списанию по истечении срока исковой давности на финансовые результаты с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 60 и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" (с учетом налога на добавленную стоимость).

Не подтвержденная документально путем сверки расчетов дебиторская задолженность может быть списана по результатам инвентаризации на финансовые результаты до налогообложения (дебет счета 60 и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы").

Пример 12. 3 апреля 2001 г. оптовая торговая организация получила партию товара стоимостью 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.), 5 апреля 2001 г. уплатила частично за товар 150 000 руб.

В течение трех лет после поставки товаров и их частичной оплаты покупатель платежей не производил, а продавец не принимал мер к судебному взысканию задолженности.

В бухгалтерском учете торговой организации отражаются следующие записи:

3 апреля 2001 г.:

дебет счета 41 кредит счета 60 - 200000 руб. - оприходован поступивший от поставщика товар;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 40000 руб. - НДС от стоимости оприходованного товара;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 150000 руб. - частично оплачен полученный товар;

2004 г.:

дебет счета 60 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 90000 руб. - списана невостребованная кредитором в течение срока исковой давности задолженность (увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль);

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 19 - 15000 руб. - НДС по неистребованной кредиторской задолженности покрывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Зачет взаимных требований

В соответствии со статьей 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случае, если при сверке дебиторской и кредиторской задолженности было выявлено, что одно и то же юридическое лицо является для организации одновременно кредитором и дебитором по различным хозяйственным договорам, для зачета достаточно заявления одной стороны, т.е. направления другому юридическому лицу уведомления об осуществлении зачета взаимной задолженности по двум актам сверки.

Однородность, являющаяся непременным условием зачета, относится к предмету обязательства. При этом имеется в виду как зачет денежных обязательств (или таких, которые могут быть выражены в деньгах), так и о сущности обязательств. Так, например, должны быть признаны неоднородными и соответственно неспособными к зачету требования о перечислении авансового платежа на полученные товары - по одному договору и о взыскании пени за недопоставку - по другому.

Возможность зачета по заявлению одной из сторон не допускает оспаривания зачета другой стороной при ее несогласии с зачетом.

Если размеры встречных требований неодинаковы, то большие по размеру, прекращаются только в соответствующей части, во всем остальном сохраняют свою силу.

Следует заметить, что зачет может быть совершен в отношении способных к исполнению обязательств, в частности таких, по которым наступил срок исполнения. При этом срок может быть предусмотрен в самом обязательстве, определен кредитором в порядке осуществления своего права (обязательства до востребования) или представляет собой "разумный срок".

Пример 13. По результатам проведенной сверки расчетов ООО "Полюс" было выявлено, что ОАО "Мир" является для организации одновременно кредитором и дебитором по различным хозяйственным договорам. Сумма дебиторской задолженности составляет 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.), сумма кредиторской задолженности - 188 800 руб. (в том числе НДС - 28 800 руб.). ООО "Полюс" было принято решение и направлено уведомления ОАО "Мир" об осуществлении зачета взаимной задолженности по данным актов сверки.

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

дебет счета 60 кредит счета 62 - 188800 руб. - произведен зачет требований в сумме меньшей задолженности (включая НДС);

дебет счета 68 кредит счета 19 - 28800 руб. - предъявлен к зачету НДС.

Уступка права требования долга (договор цессии)

В соответствии со статьей 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее организации на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Таким образом может быть реализована дебиторская задолженность организации.

При этом для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором. В свою очередь следует учитывать, что если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий.

Необходимо также отметить, что в порядке уступки прав требования нельзя передать часть требования по обязательству (статья 384 ГК РФ).

В бухгалтерском учете реализация дебиторской задолженности оформляется с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В том случае, если организация определяет выручку в целях налогообложения "по отгрузке", то все налоговые обязательства перед бюджетом отражаются в учете еще до принятия решения о передаче прав требования.

Пример 14. Торговая организация заключила договор цессии (уступки прав требования) с третьим лицом, по которому она передает права требования погашения задолженности на сумму 224200 руб., а третье лицо уплачивает сумму в 195 000 рублей.

Себестоимость реализованных товаров - 174 000 руб.

Выручка в целях налогообложения организацией-цедентом определяется "по отгрузке".

В учете организации-цедента (передающей стороны) отражаются следующие операции:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 224 200 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

дебет счет 90, субсчет "НДС" кредит счета 68 - 34200 руб. - отражен НДС с суммы выручки от продажи товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 174 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" кредит 99 - 16 000 руб. - определен финансовый результат от продажи товаров;

дебет счета 76 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 195000 руб. - отражен доход от продажи прав требования задолженности третьему лицу;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 62 - 224 200 руб. - списана задолженность покупателя;

дебет счета 99 кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - 29000 руб. - определен финансовый результат от реализации задолженности;

дебет счета 51 кредит счета 76 - 195 000 руб. - поступили платежи от третьего лица по договору цессии.

В бухгалтерском учете организации-цессионария будут сделаны записи:

дебет счета 58 "Финансовые вложения" кредит счета 60 - согласно договору цессии отражена сумма выкупаемой дебиторской задолженности;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 195000 руб. - оплачена выкупленная дебиторская задолженность.

Если организация-цедент определяет выручку в целях налогообложения "по оплате", то налоговые обязательства по ранее отгруженной продукции (работам, услугам) формируются по моменту заключения договора о переуступке прав требования.

Пример 15. Условия примера 14. Выручка в целях налогообложения организацией-цедентом определяется "по оплате".

В бухгалтерском учете цедента будут сделаны записи:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 224 200 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

дебет счет 90, субсчет "НДС" кредит счета 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - 34200 руб. - отражен НДС с суммы выручки от продажи товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 174 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" кредит 99 - 16 000 руб. - определен финансовый результат от продажи товаров;

дебет счета 76 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 195000 руб. - отражен доход от продажи прав требования задолженности третьему лицу;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 62 - 224 200 руб. - списана задолженность покупателя;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" кредит счета 68 - 34200 руб. - отражен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

дебет счета 99 кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - 29000 руб. - определен финансовый результат от реализации задолженности;

дебет счета 51 кредит счета 76 - 195 000 руб. - поступили платежи от третьего лица по договору цессии.

Если размер уступаемой дебиторской задолженности меньше цены ее уступки, разница (доход от уступки права требования) в учете цедента подлежит обложению НДС и налогом на прибыль.

Пример 16. Условия примера 14. Цена уступки требования долга составила 240 000 руб. (с НДС).

Разница в сумме 15 800 руб. (240 000 руб. - 224 200 руб.) учитывается при начислении НДС и налога на прибыль.

При этом в бухгалтерском учете цедента будут сделаны записи:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 224 200 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

дебет счета 90, субсчет "НДС" кредит счета 68 - 34200 руб. - отражен НДС с суммы выручки от продажи товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 174 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" кредит 99 - 16 000 руб. - определен финансовый результат от продажи товаров;

дебет счета 76 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 240000 руб. - отражен доход от продажи прав требования задолженности третьему лицу;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 62 - 224 200 руб. - списана задолженность покупателя;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68 - 2410 руб. - отражен НДС с разницы между ценой уступки и суммой уступаемой дебиторской задолженности;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - 13390 руб. - определен финансовый результат от реализации задолженности;

дебет счета 51 кредит счета 76 - 240 000 руб. - поступили платежи от третьего лица по договору цессии.

При уступке продавцом товара, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью проданного товара признается убытком организации. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа по договору на продажу товара (пункт 1 статьи 279 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ при уступке продавцом товара, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью проданного товара признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

И.П. Сахирова

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2004 г.