Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 18 декабря 2013 г. N Ф10-4036/13 по делу N А68-2076/2013

18 декабря 2013 г.

А68-2076/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 11.12.2013.

Полный текст постановления изготовлен 18.12.2013.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной ИФНС России N 9 по Тульской области, ООО "Виктория" и индивидуального предпринимателя Филиппенко Александра Владимировича на решение Арбитражного суда Тульской области от 11.06.2013 (судья Коновалова О.А.) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2013 (судьи Байрамова Н.Ю., Тимашкова Е.Н., Тиминская О.А.) по делу N А68-2076/2013,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Виктория" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Тульской области (далее - Инспекция) N58/61 от 29.12.2012. Делу присвоен номер А68-2076/2013.

Индивидуальный предприниматель Филиппенко А.В. обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Инспекции N 62/59 от 29.12.2012 в части (с учетом уточнения). Делу присвоен номер А68-2078/2013.

Определением суда от 25.04.2013 по ходатайству заявителей дела N А68-2076/2013 и N А68-2078/2013 объединены в одно производство, делу присвоен N А68-2076/2013

Решением Арбитражного суда Тульской области от 11.06.2013 признано недействительным решение Инспекции N 58/61 от 29.12.2012 в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в виде штрафа в размере 97 234,11 руб., а также в части выводов о занижении единого налога на вмененный доход в сумме 104 729 руб. В удовлетворении остальной части требований Обществу отказано.

По заявлению предпринимателя признано недействительным решение Инспекции N 62/59 от 29.12.2012 в части привлечения Филиппенко А.В. к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в виде штрафа в размере 121 290,12 руб., а также в части выводов о занижении единого налога на вмененный доход в сумме 118 973 руб.

В удовлетворении остальной части требований предпринимателю отказано.

С Инспекции в пользу Общества взысканы судебные расходы в сумме 4 000 руб., в пользу предпринимателя - 2 200 руб.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.0.2013 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция выражает несогласие с судебными актами в части признания недействительными решений налогового органа в отношении доначислений по ЕНВД, просит решение и постановление арбитражных судов в этой части отменить. По мнению Инспекции, судами недолжным образом оценены доказательства, подтверждающие выводы налогового органа.

В отзыве на жалобу Инспекции, Общество и предприниматель просят оставить ее без удовлетворения, и полагают, что судебные акты в обжалуемой налоговым органом части являются законными и обоснованными.

В свою очередь Общество и предприниматель обратились в суд кассационной инстанции, с жалобой на судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований. Налогоплательщики полагают, что суды в этой части неправильно установили обстоятельства, имеющие значение для дела, а также в основу судебных актов положены юридически незначимые обстоятельства, которым суды необоснованно и неправомерно придали решающее значение. Просят отменить решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований, и принять по делу новый судебный акт.

В отзыве на жалобу Общества и предпринимателя, Инспекция указывает, что доводы жалобы направлены на переоценку фактических обстоятельств и доказательств по делу, не подтверждают неправильное применение судами норм права. Все доводы аналогичны доводам, приводимым Обществом и предпринимателем при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций. Поэтому просит отказать в удовлетворении жалобы Общества и предпринимателя.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, обсудив доводы жалоб и отзывов, судебная коллегия приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Рассматривая спор по существу, суды обоснованно руководствовались следующим.

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

На территории Тульской области система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности введена с 01.01.2003 Законом Тульской области N 351-ЗТО от 23.12.2002.

Согласно подпункту 6 п.2 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей главы 26.3 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

Положениями ст. 346.27 НК РФ определено, что площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Из материалов дела следует, что по договору аренды от 01.08.2008 Общество арендовало у Филиппенко Анны Михайловны (собственник) нежилое помещение по адресу: г. Донской, мкр. Северо-Задонск, ул. Ленина, д. 39б для использования в целях розничной торговли алкогольной продукцией. Общая площадь сдаваемых в аренду помещений 106,7 кв.м.: из них - 70 кв.м. торгового зала из техпаспорта за номером 2 (1 этаж);

-подсобное помещение площадью 11,7 кв.м. из техпаспорта за номером 5 (цокольный этаж), подсобное помещение площадью 25 кв.м. из техпаспорта за номером 6 (цокольный этаж).

Дополнительными соглашениями срок договора аренды продлевался на проверяемые периоды - 2009 - 2011 годы.

Также по договору аренды от 08.07.2008 предприниматель арендовал у Филиппенко Анны Михайловны (собственник) нежилое помещение по адресу: г. Донской, мкр. Северо-Задонск, ул. Ленина, д. 39б для использования в целях розничной торговли. Общая площадь сдаваемых в аренду помещений 278,5 кв.м., в том числе 137,2 кв.м. площадь торгового зала из техпаспорта за номером 2 (1 этаж).

Дополнительными соглашениями срок договора аренды устанавливался на проверяемые периоды - 2009 - 2011.

В техническом паспорте на помещение по адресу: г. Донской, мкр. Северо-Задонск, ул. Ленина, д. 39 б за номером 2 (1 этаж) указана площадь торгового зала 207,2 кв.м.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что торговая деятельность ведется по принципу самообслуживания через один магазин, имеющий общее название, одну вывеску, торговый зал между Обществом и предпринимателем не разделен, посетители обслуживаются в общем зале, с общими кассами, товар пробивался одними и теми же кассирами, товар Общества и предпринимателя возле кассы стоит вместе для продажи.

Исследуя доводы Общества и предпринимателя о том, что каждый из них занимал площадь, указанную в договорах аренды, суды правильно указали следующее.

Заключенные договоры аренды не позволяют установить используемую Обществом и предпринимателем торговую площадь, так как они не отражали всех признаков, по которым арендованную часть торгового зала можно было бы признать объектом организации торговли.

Кроме того, суды обоснованно обратили внимание на установленную взаимозависимость между собственником помещений, Обществом и предпринимателем в силу родственных отношений, при наличии которых возможно было осуществлять розничную продажу товара фактически в одном объекте - магазине, силами одних работников-кассиров, лишь формально разделив учет товара.

Единственный учредитель общества Филиппенко А.М. и предприниматель являются между собой родственниками (мать - Филиппенко А.М., сын - Филиппенко А.В.). Нежилое помещение по адресу: г. Донской, мкр. Северо-Задонск, ул. Ленина, д. 39б принадлежит на праве собственности Филиппенко А.М. Арендная плата по договорам аренды с Обществом и с предпринимателем составляла по 600 руб. в год.

Договоры аренды были заключены между взаимозависимыми лицами.

Суды также установили, что договор аренды с Обществом был заключен в отношении площади 70 кв.м., которая не включала в себя площадь для проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Поэтому правильно указали, что договор аренды с Обществом нельзя признать правоустанавливающим документом, который подтверждает существование отдельного объекта организации торговли, отвечающего требованиям Налогового кодекса.

Отсутствие на арендованной площади контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин подтверждает факт использования Обществом, как и предпринимателем, всей площади торгового зала магазина - 207,2 кв.м.можно установить из другого правоустанавливающего документа - технического паспорта.

Согласно подпункту 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв.м. по каждому объекту организации общественного питания. Для целей главы 26.3 НК РФ оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 кв.м. по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

Положениями ст.346.27 НК РФ определено, что под объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, следует понимать - здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

Площадь зала обслуживания посетителей - площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В ходе выездной налоговой проверки, на основании собранных доказательств, Инспекция пришла к выводу, что бар "Виктория" представлял собой единый объект организации общественного питания, организованный Обществом и предпринимателем, в котором потребление пищевой и алкогольной продукции осуществлялось в зале обслуживания посетителей за столиками.

Исследуя доводы налогоплательщиков о том, что Общество и предприниматель использовали в баре каждый свою площадь, суды правильно указали следующее.

Согласно договору аренды от 25.05.2011 Общество арендовало у Филиппенко Анны Михайловны (собственник) нежилое помещение по адресу: г. Донской, мкр. Северо-Задонск, ул. Ленина, д. 39б, для использования в целях розничной торговли алкогольной продукцией в баре, общая площадь сдаваемого в аренду помещения составляет 64,4 кв.м.: 27,6 кв.м. зал-кафе из техпаспорта за номером 3 (2 этаж), подсобное помещение площадью 11,8 кв.м. из техпаспорта за номером 7 (цокольный этаж), подсобное помещение площадью 25 кв.м. из техпаспорта за номером 8 (цокольный этаж).

В соответствии с договором аренды от 25.05.2011 предприниматель арендовал у Филиппенко Анны Михайловны (собственник) помещение по адресу: г. Донской, мкр. Северо-Задонск, ул. Ленина, д. 39б для использования в целях оказания услуг общественного питания, общей площадью 226,9 кв.м., в том числе зал обслуживания 136 кв.м. из техпаспорта за номером 3 (2 этаж).

Однако по данным инвентаризационного документа - технического паспорта, на основе которого налоговым органом было произведено доначисление налогов, площадь помещения кафе-зала по адресу: г.Донской, мкр. Северо-Задонск, ул. Ленина, д. 39б, за номером 3 (2 этаж) составляет 163,6 кв. м.

Ни технический паспорт на помещение кафе-бара, ни договора аренды не содержат обособления площади зала обслуживания посетителей от той части бара, в которой согласно доводам налогоплательщиков обслуживания, не происходит.

Поэтому суды правильно указали, что в проверяемые периоды - 2009 - 2011 года зал обслуживания составлял 163,6 кв.м., т.к. иных документов в материалы дела не представлено.

Исследуя обстоятельства доначислений по упрощенной системе налогообложения, по магазину, расположенному по адресу: Тульская область, г. Донской, мкр. Северо-Задонск, ул. Школьная, д. 34а, суды установили следующее.

24.12.2011 на основании договора аренды предприниматель (собственник) передал Обществу во временное владение и пользование помещение по адресу: г. Донской, мкр. Северо-Задонск, ул. Школьная, д.34а, для использования в целях розничной торговли алкогольной продукции, общей площадью 144,5 кв.м.: торговый зал 130 кв.м. из техпаспорта за номером 12, складское помещение 14,5 кв. м. из техпаспорта за номером 2.

По техническому паспорту площадь торгового зала в магазине с 24.11.2011 составляет 322,7 кв.м.

Нежилое помещение по адресу: г. Донской, мкр. Северо-Задонск, ул. Школьная, д. 34а принадлежит на праве собственности индивидуальному предпринимателю Филиппенко А.В.

Торговая деятельность в магазине по адресу: г.Донской, мкр. Северо-Задонск, ул. Школьная, д. 34а, ведется по принципу самообслуживания через один магазин, имеющий общее название, одну вывеску, один режим работы. Работа объекта торговли с 24.11.2011 организована по принципу супермаркета, общая площадь торгового зала составляла более 150 кв.м., организацией работы занимались одни и те же лица - операторы, кассиры, часть которых была оформлена в Обществе, часть - у предпринимателя.

Суды обоснованно указали, что в рассматриваемом случае имеет значение то, что торговля была организована взаимозависимыми лицами в одном объекте и разделение бизнеса было только документальное. Фактически работниками магазина являлись одни и те же лица (хотя и оформленные либо у предпринимателя, либо в Обществе, но оказывающие помощь друг другу в работе), а также то, что площадь этого объекта по правоустанавливающим документам превышает пределы, установленные для возможности применения специального налогового режима в виде ЕНВД.

Магазин фактически работал как супермаркет, то есть как единый торговый комплекс, деятельность Общества и предпринимателя велась на общей торговой площади магазина. На это указывает наличие рабочих мест работников в одном кабинете, ведение бухгалтерии Общества и предпринимателя бухгалтером Соловьевой О.Н., которая была оформлена главным бухгалтером в Обществе и по совместительству у предпринимателя.

Судами также верно отмечено, что поскольку договор аренды с Обществом был заключен в отношении площади 130 кв.м., которая не включала в себя площадь для проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей, то договор аренды с Обществом нельзя признать правоустанавливающим документом, который подтверждает существование отдельного объекта организации торговли, отвечающего требованиям Налогового кодекса.

Исходя из реальной организации бизнеса в магазине по ул.Школьная, 34а, договор аренды не позволяет установить используемую Обществом торговую площадь, так как он не отражал всех признаков, по которым арендованную часть торгового зала можно было бы признать объектом организации торговли.

Поэтому, применение ЕНВД предпринимателем и Обществом по данному объекту торговли, суды правильно признали необоснованным.

Суды также правильно указали, что такая организация розничной торговли и услуг общественного питания, которая была установлена в ходе выездной налоговой проверки по вышеуказанным объектам, позволяла Обществу и предпринимателю необоснованно минимизировать налогообложение путем применения специального налогового режима ЕНВД. Фактически это был единый бизнес. По существу, Обществом и предпринимателем велась совместная деятельность по организации торговли и услуг общественного питания, однако договор о совместной деятельности не заключался, так как в этом случае не было бы возможности применения ЕНВД, что также свидетельствует о попытке необоснованной минимизации налогообложения.

Судами также верно обращено внимание на важное обстоятельство - наличие родственных связей между собственником помещений, единственным участником Общества и предпринимателем. Данные факты, позволили организовать розничную торговлю и услуги общественного питания на основании формального разделения площадей объектов не соответствующих требованиям специального налогового режима - единого налога на вмененный доход.

Учитывая, что Общество и предприниматель в своей деятельности кроме специального режима - ЕНВД, применяли также упрощенную систему налогообложения, то судами обоснованно сделан вывод о необходимости учета выручки по указанным объектам торговли и общественного питания при определении налогооблагаемой базы по УСН.

В отношении объекта торговли, расположенного по адресу: Тульская область, г. Донской, мкр. Северо-Задонск, ул. Школьная, д. 34а, по которому сделан вывод о неполной уплате ЕНВД за период с 01.01.2009 по 23.12.2011, суды установили следующее.

На основании договора аренды от 01.07.2006 Общество арендовало у предпринимателя (собственника) нежилое помещение по адресу: г. Донской, мкр. Северо-Задонск, ул. Школьная, д. 34а для использования в целях розничной торговли алкогольной продукции, общая площадь сдаваемых в аренду помещений 63,9 кв.м.

В акте приема-передачи от 01.07.2006 указано, что Общество приняло в аренду нежилое помещение площадью 63,9 кв.м.: торговый зал 12,6 кв.м. по плану строения магазина из технического паспорта за номером 4, 29 кв.м. торгового зала по плану строения магазина из технического паспорта за номером 2; склад в подвале площадью 8,8 кв.м. по плану строения магазина из технического паспорта за номером 2 и склад в подвале площадью 13,5 кв.м. за номером 1 по плану строения магазина из технического паспорта.

Дополнительными соглашениями срок договора аренды устанавливался на проверяемые периоды - 2009 - 2011 годы вплоть до 24.12.2011 (открытие магазина супермаркета с площадью торгового зала 322,6 кв.м.).

В техническом паспорте (до перестройки) в л. А за номером 2 отражен торговый зал площадью 58 кв.м., за номером 4 - торговый зал площадью 12,6 кв.м. В подвале за номером 1 отражен склад 13,5 кв.м., за номером 2 - склад 8,8 кв.м. Также указаны склады площадью 1,8 кв.м. (номер 4), площадью 13,6 кв.м. (номер 10), площадью 11,9 кв.м. (номер 11).

Торговля в данном объекте до его перестройки осуществлялась по отделам, в каждом из которых был свой кассовый аппарат, продавец.

В отличие от магазинов самообслуживания, в которых покупатели имеют возможность выбрать любой товар с прилавков, а потом рассчитаться за него в общей кассе, в данном магазине реализация алкоголя и происходила непосредственно около прилавка с алкогольной продукцией.

Доказательств смешения товара не представлено.

Суды правильно указали, что положения Налогового кодекса не запрещают аренду части торговой площади для применения ЕНВД, обязательным условием применения специального режима является соответствие объекта торговли понятию магазина.

Общая площадь торгового зала была разделена договором аренды поровну, из зала 58 кв.м. у Общества - 29 кв.м., у предпринимателя - 29 кв.м. Согласно пояснениям налогоплательщиков, данная площадь включала в себя проходы для посетителей, витрины, кассовые узлы. Доказательств обратного представлено не было.

Принимая во внимание вышеизложенное, суды справедливо отметили, что налоговым органом не представлено достаточных объективных доказательств того, что Общество осуществляло торговлю на иной площади, нежели предусмотрено договором.

Также не представлено доказательств того, что чеки за алкоголь пробивают продавцы, состоящие в трудовых отношениях с предпринимателем. Доказательств смешения товара на прилавках Инспекцией не представлено, тогда как свидетели поясняют, что существовали разные отделы с разным ассортиментом товара и своим продавцом.

Данный магазин отличается от указанных выше объектов торговли иным принципом организации, а именно, имеет место не самообслуживание, когда покупатель набирает нужный ему товар в общем зале, а потом пробивает на общих кассах, а имеет место реализация товара в алкогольном отделе, который обособлен от иного товара, имеет своих продавцов, оформленных в ООО "Виктория".

С учетом данных фактов, суды обоснованно указали, что для вывода о том, что торговля происходит в общем торговом зале, в данном конкретном случае, достаточных оснований не имеется, и правомерно признали незаконным доначисление налогоплательщикам ЕНВД.

В отношении объекта торговли, расположенного по адресу: Тульская область, г. Донской, мкр. Центральный, ул. Октябрьская, д. 107а, суды установили следующее.

Согласно договору аренды от 01.04.2008 Общество арендовало у предпринимателя помещение по адресу: г.Донской, мкр. Центральный, ул. Октябрьская, д. 107а, для использования в целях розничной торговли алкогольной продукции, общая площадь сдаваемого в аренду помещения составляет 51,1 кв.м.: кладовая 17,1 кв.м. из техпаспорта за номером 4, торговый зал площадью 21,8 кв.м. из техпаспорта за номером 2, склад площадью 12,2 кв.м. за номером 13.

Дополнительными соглашениями срок договора аренды продлевался на проверяемые периоды - 2009 - 2011 годы.

В техпаспорте на помещение по адресу: г.Донской, мкр. Центральный, ул. Октябрьская, д. 107а, указана площадь торгового зала в размере 38,2 кв. м.

Торговля в данном магазине осуществлялась по отделам, в каждом из которых был свой продавец. Между отделами в магазине отсутствуют проходы, в связи с чем реализация товара из разных отделов одним продавцом была физически невозможна.

Доказательств обратного, в суд представлено не было, также в ходе выездной налоговой проверки не было установлено смешения товара при розничной торговле.

В отличие от магазинов самообслуживания, в которых покупатели имеют возможность выбрать любой товар с прилавков, а потом рассчитаться за него в общей кассе, в данном магазине реализация алкоголя происходила непосредственно около прилавка с алкогольной продукцией через кассовый аппарат.

Все доводы, положенные в основу кассационных жалоб Инспекции и налогоплательщиков, являлись предметом исследования арбитражного суда первой и апелляционной инстанций, им дана правильная юридическая оценка, следовательно, они не могут служить основанием для отмены судебных актов в обжалуемых частях.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить судебные акты в обжалуемых частях, жалобы не содержат, в силу чего удовлетворению не подлежат.

Нарушение норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебных актов, не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 11.06.2013 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2013 по делу N А68-2076/2013 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной ИФНС России N9 по Тульской области, ООО "Виктория" и индивидуального предпринимателя Филиппенко Александра Владимировича - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Е.И. Егоров

Судьи

Л.Ф. Шурова
Е.А. Радюгина

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.