Письмо Управления МНС по г. Москве от 26 августа 2004 г. N 21-09/55258 О порядке отражения в Книге учета доходов и расходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы), средств, полученных на расчетный счет комиссионера от покупателей за реализованный товар, и комиссионного вознаграждения, если по условиям договора комиссии вознаграждение определяется в процентном отношении от стоимости отгруженной продукции и начисляется в момент перечисления средств комитенту

Письмо Управления МНС по г. Москве от 26 августа 2004 г. N 21-09/55258

Вопрос: Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы), на основе договора комиссии принимает на реализацию товар. По условиям договора вознаграждение определяется в процентном отношении от стоимости отгруженной продукции и начисляется в момент перечисления средств комитенту. Просьба разъяснить:

1. Отражаются ли в графе 4 Книги учета доходов и расходов средства, полученные на расчетный счет комиссионера от покупателей за реализованный товар?

2. Как отразить в Книге учета доходов и расходов комиссионное вознаграждение?

Ответ: При определении объекта налогообложения по единому налогу, который уплачивается в связи с применением упрощенной системы налогообложения, необходимо руководствоваться положениями главы 26.2 НК РФ. Организации, являющиеся сторонами договора комиссии, также должны учитывать положения главы 51 ГК РФ, которые регулируют отношения в рамках договора комиссии.

Согласно пункту 1 статьи 990 и пункту 1 статьи 991 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 996 ГК РФ вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, поступление денежных средств на расчетный счет и (или) в кассу комиссионера от покупателей в оплату проданного по поручению комитента товара, являющегося его собственностью, должно учитываться в качестве выручки от реализации данных товаров у комитента.

Согласно статьям 999, 1000 и 1001 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения. При этом комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Таким образом, комиссионер, осуществляя реализацию товара согласно договору комиссии от своего имени, но по поручению и за счет комитента, оказывает комитенту услуги на возмездной основе. Следовательно, плата за оказанные услуги является для комитента расходом, связанным с получением дохода, а для комиссионера - выручкой от оказания услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. Организации не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Кроме того, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров. Об этом сказано в подпункте 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Причем к указанным доходам не относится комиссионное вознаграждение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. То есть при применении упрощенной системы налогообложения в целях налогообложения используется кассовый метод определения доходов и расходов.

Таким образом, доходом от операций по реализации комиссионером товаров, реализованных от своего имени, но по поручению и за счет комитента на основе заключенного договора комиссии, будет полученная на расчетный счет и (или) в кассу комиссионера сумма денежных средств в виде выплаченного комитентом комиссионного вознаграждения.

При этом датой получения доходов от реализации товаров (работ, услуг) по договорам комиссии при применении комиссионером упрощенной системы налогообложения будет являться день поступления указанных средств на счета в банках и (или) в кассу комиссионера.

Следует иметь в виду, что если в соответствии с условиями заключенного договора комиссии комиссионер реализовал товар на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом, то дополнительная выгода от реализации товаров является доходом комиссионера и остается в его распоряжении. Указанные суммы дополнительной выгоды следует рассматривать как безвозмездно переданные комитентом комиссионеру средства, которые учитываются при налогообложении доходов у получающей стороны в составе внереализационных доходов.

В соответствии со статьей 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов. Форма Книги учета доходов и расходов (далее - Книга) и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения (далее - Порядок), утверждены приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

При заполнении Книги организации-комиссионеру с выбранным объектом налогообложения доходы необходимо учитывать положения пунктов 2.4 и 2.5 Порядка. Согласно этим положениям в соответствующих графах Книги налогоплательщики отражают:

- в графе 4 - все полученные доходы;

- в графе 5 - доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. В данной графе организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

Исходя из упомянутых выше положений Порядка, налогоплательщики-комиссионеры не отражают в графе 5 Книги доходы и расходы, поименованные в подпункте 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

При решении вопроса отражения указанных денежных средств в графе 4 Книги необходимо руководствоваться тем, что полученные комиссионером от покупателей денежные средства за проданный товар, принадлежащий комитенту, являются доходами последнего. Это следует из условий договора комиссии.

Комиссионер является лишь промежуточным звеном, участвующим в расчетах. Необходимо учитывать, что комиссионер оказывает комитенту услуги на возмездной основе. Именно плата за эти услуги в размере, оговоренном договором комиссии, является выручкой комиссионера от оказания услуг. В результате полученная комиссионером от покупателей сумма денежных средств за реализованные товары комитента не должна отражаться им в графе 4 Книги.

Вместе с тем денежные средства, поступившие комиссионеру от комитента в счет оплаты затрат, произведенных им в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, подлежат отражению в графе 4 Книги.

Учитывая характер расчетов, проводимых в рамках договора комиссии, комиссионеру следует обратить особое внимание на обязанность налогоплательщиков по ведению кассовых операций в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 N 40. Необходимо ежедневно отражать в кассовой книге организации все полученные в кассу организации-комиссионера наличные денежные средства.

Таким образом, организация-комиссионер отражает в графах 4 и 5 Книги только собственные доходы, то есть полученное от комитента комиссионное вознаграждение в размере, предусмотренном в договоре комиссии. Данные доходы отражаются в день получения вознаграждения. При этом произведенные в рамках заключенного договора комиссии расходы, которые возмещаются комитентом, отражаются в графе 4 Книги и не учитываются организацией при исчислении налоговой базы по единому налогу.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы РФ I ранга

О.Г. Богатырев