Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 5 августа 2015 г. N Ф10-2545/15 по делу N А54-134/2014

г. Калуга

05 августа 2015 г.

Дело N А54-134/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 29.07.2015.

Полный текст постановления изготовлен 05.08.2015.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего		Егорова Е.И.
Судей		Панченко С.Ю. Радюгиной Е.А.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Давидович Е.В. Техническую часть фиксации видеоконференц-связи осуществляют: от Арбитражного суда Рязанской области - секретарь судебного заседания Козина А.О., от Арбитражного суда Центрального округа - помощник судьи Давидович Е.В. В порядке п. 2 ч. 2 ст. 153 АПК РФ явка и полномочия лиц, явившихся в судебное заседание в Арбитражный суд Рязанской области, установлены судьей Арбитражного суда Рязанской области Афанасьевой И.В.
при участии в заседании от:
Межрайонной ИФНС России N 5 по Рязанской области 391800, Рязанская обл., г. Скопин, ул. Октябрьская, д.50	Выборнова А.З. - представителя по доверенности N 2.2-03/07307 от 19.01.2015;
Общества с ограниченной ответственностью "Горенка Неруд" 391706, Рязанская обл., Михайловский р-н, п. Горенка (ОГРН 1046222002012)	Грабовой Т.В. - представителя по доверенности N 105 от 26.01.2015;
Управления ФНС России по Рязанской области 390013, г. Рязань, проезд Завражнова, д.5	Куколева В.А. - представителя по доверенности N 2.6-21/15225 от 04.12.2014;
Общества с ограниченной ответственностью "Серебрянский цементный завод" 391721, Рязанская обл., Михайловский р-н, р.п. Октябрьский, ул. Кооперативная, д.1	представители не явились, о времени и месте рассмотрения жалобы уведомлено надлежащим образом;
Общества с ограниченной ответственностью "Моспростройматериалы" 119019, г. Москва, ул. Преображенская, д.45/1, стр.1	представители не явились, о времени и месте рассмотрения жалобы уведомлено надлежащим образом

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 5 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 03.03.2015 (судья Котлова Л.И.) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2015 (судьи Мордасов Е.В., Еремичева Н.В., Федин Е.В.) по делу N А54-134/2014,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Горенка Неруд" (далее - Общество) обратилось в суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Рязанской области N 2.7-09/330 дсп от 28.10.2013 (далее - Инспекция) в части: доначисления НДС за 4 квартал 2011 год с суммы затрат по ремонту ж/д пути в размере 895 785,91 руб., пени - 139 094,01 руб., штрафа - 35 831,44 руб.; доначисления налога на прибыль с суммы затрат по ремонту ж/д пути за 2011 год на сумму 995 317,69 руб., пени - 107 652, 42 руб., штрафа - 39 812,71 руб., доначисления налога на прибыль за 2010, 2011 год в части процентов по займу на сумму 60 749,60 руб., пени - 6 568,84 руб., штрафа -2 429,99 руб. (с учетом уточнения)

Решением арбитражного суда от 03.03.2015, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2015, заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.

С Инспекции в пользу Общества также взысканы судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины в размере 4 000 руб.

В кассационной жалобе Инспекция указывает на неправильное применение судами норм материального права. Полагает, что судами необоснованно не применены положения письма Минфина Российской Федерации N 07-02-10/20 от 22.03.2011, разъясняющего порядок учета основных средств при реализации объектов недвижимости. Считает, что к правоотношениям при реализации ж/д подъездных путей применимы разъяснения, изложенные в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 148 от 17.11.2011 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации".

Кроме этого Инспекция указывает на неправильное толкование судами правовой позиции изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 11200/09 от 24.11.2009 при возможности учетов расходов по процентам по договорам займа.

Налоговый орган в своей жалобе просит отменить принятые судебные акты, и принять по делу новый судебный акт.

В отзыве Общество выражает несогласие с доводами кассационной жалобы. Полагает судебные акты законными и обоснованными.

Управление ФНС России по Рязанской области в отзыве поддерживает доводы жалобы Инспекции.

ООО "Серебрянский цементный завод" и ООО "Моспростройматериалы" в отзыве на жалобу поддерживают позицию Общества, и просят оставить судебные акты без изменения.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы жалобы и отзывов, судебная коллегия полагает необходимым отменить принятые по делу решение и постановление и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, составлен акт N 2.7-09/243дсп от 24.09.2013.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений на акт, Инспекцией принято решение N 2.7-09/330 дсп от 28.10.2013 в обжалуемой налогоплательщиком части о привлечении Общества к налоговой ответственности по НДС, по налогу на прибыль, доначислены НДС, налог на прибыль и пени по эти налогам.

Основанием доначислений НДС и налога на прибыль (эпизод ж/д подъездные пути) послужили выводы налогового органа о неправомерности отнесения на вычеты по НДС и на расходы по налогу на прибыль затрат понесенных в рамках исполнения агентского договора от 29.11.2011 на основании счетов-фактур агента (ООО "Серебрянский цементный завод") N N 136, 139, 140, 141 от 30.11.2011 на общую сумму 5 872 374,34 руб., в том числе НДС 895 785,91 руб.

По нению налогового органа Обществом не могли быть приняты указанные затраты фактически совершенные агентом в четвертом квартале 2007 года (акты о приемке выполненных работ N 1 от 31.10.2007, N 2 от 30.11.2007, N 3 от 30.12.2007 на общую сумму 5 862 374,34 руб., в том числе НДС 894 260,4 руб.).

Кроме того налоговый орган указал, что ж/д подъездные пути фактически были переданы агенту ООО "Серебрянский цементный завод" в собственность по акту приема-передачи N БП000000003 от 30.09.2011 по (унифицированной форме N ОС-1А) на основании договора купли-продажи недвижимости N 891 от 01.11.2010 (с учетом дополнительных соглашений), что исключает возможность принятие в налоговые вычеты по НДС и по налогу на прибыль затрат, переданных 30.11.2011, - после снятия с учета объекта основных средств - 30.09.2011.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган также пришел к выводу о неправомерности включения в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат в сумме 303 748 руб., в виде начисленных процентов по договору займа N 389/05 Д-МПСМ от 22.06.2005, заключенному с ОАО "Моспромстройматериалы", поскольку обязанность по уплате процентов не может возникнуть ранее сроков, установленных договором.

Решением Управления ФНС России N 2.15-12/14322 от 27.12.2013 решение Инспекции N 2.7-09/330 от 28.10.2013 оставлено без изменения.

Не согласившись с выводами налогового органа, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассматривая эпизод, связанный с правомерностью заявленных вычетов по НДС в отношении ремонта ж/д подъездных путей, суд первой инстанции указал следующее.

Законодатель обуславливает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) приобретением соответствующих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Объектом налогообложения в данном случае является приобретение услуг по агентскому договору от 29.11.2011, который применятся к отношениям, возникшим до его заключения, но не ранее 01.08.2007.

Однако судом не учтено следующее.

В соответствии со ст.156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Поэтому по условиям агентского договора объектом налогообложения по НДС являются непосредственно агентские услуги, а не сами работы которые были исполнены для Общества под контролем агента.

В соответствии с положениями ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Следовательно, объектом налогообложения по агентскому договору является именно агентское вознаграждение.

Согласно требованиям ст.1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Поэтому суду необходимо было дать оценку тому факту, что фактическое исполнение договора было осуществлено в четвертом квартале 2007 года, т.к. акты приемки выполненных работ были оформлены именно в этот период и соответственно выставлены счета-фактуры, а отчет представлен только в четвертом квартале 2011 года, т.е. после истечения четырех лет. Причем отчет представлен в отношении расходов, которые должны быть осуществлены за счет Общества.

Из приобщенного в материалы дела решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Рязанской области N 11-09/269 дсп от 30.09.2011 (т.6 л.д. 39- 76) принятого в отношении агента Общества ООО "Серебрянский цементный завод" следует, что ООО "Серебрянский цементный завод" заявил вычет по данным работам по НДС в четвертом квартале 2007 года по счетам-фактурам, выставленным в его адрес подрядчиком ООО "ПСК "Ремпуть". Указанные вычеты были признаны неправомерными, т.к. ООО "Серебрянский цементный завод" налоговые вычеты были заявлены по объекту, который не входит в состав основных средств или иного имущества, находящегося на балансе налогоплательщика. ООО "Серебрянский цементный завод" также не является арендатором дороги и не эксплуатирует ее непосредственно в своей производственной деятельности.

В ходе выездной налоговой проверки (решение N 11-09/269 дсп от 30.09.2011) ООО "Серебрянский цементный завод" и Обществу направлялись требования о представление документов (информации) по вопросу представления договоров, контрактов, соглашений иных документов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 касающихся взаимоотношений между ними. ООО "Серебрянский цементный завод" отказалось предоставлять такие сведения, сославшись на ст.93 НК РФ, Общество же представило ряд договоров

Сведения, которые были представлены в ходе этой выездной налоговой проверки ООО "Серебрянский цементный завод" самим налогоплательщиком и Обществом налоговому органу, не были исследованы судом, хотя они могут повлиять на доводы Инспекции о том, что из требований пункта 2 ст. 425 ГК РФ во взаимосвязи с положениями гл.51 ГК РФ и гл.52 ГК РФ, не следует допустимость придавать агентскому договору ретроактивный характер с целью охватывания сделок, заключенных агентом с третьим лицом до заключения агентского договора.

Также не были оценены судом даты заключения агентского договора 29.11.2011 и даты принятого решения решение N 11-09/269 дсп - 30.09.2011.

Судом не выяснялись у Общества обстоятельства, свидетельствующие о причинах заключения агентского договора только 29.11.2011.

Суд кассационной инстанции полагает, что правовая позиция, изложенная в пункте 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 85 от 17.11.2004, которую применил к данным отношениям суд перовой инстанции, распространяется на добросовестных участников гражданского оборота, т.к. последствиями заключенных гражданских сделок являются соответствующие налоговые обязательства.

Указанные обстоятельства являются юридически значимыми для характеристики поведения Общества при заключении агентского договора "задним числом" и соответственно определения действительных его налоговых обязанностей.

Также судом первой инстанции при рассмотрении данного эпизода не учтена правовая позиция, изложенная в пунктах 27 и 28 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 33 от 30.05.2014 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". Так согласно данным разъяснениям, в силу пункта 2 ст.173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

При применении пункта 2 ст. 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 ст. 3 НК РФ), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Суд не указал, почему к данным правоотношениям не применены положения пункта 2 ст.173 НК РФ, хотя отмечает, что фактически работы были выполнены и приняты в четвертом квартале 2007 года, а вычеты были заявлены в четвертом квартале 2011 года.

По эпизоду увеличения остаточной стоимости реализованного основного средства на стоимость расходов в размере 4 976 588,43 руб., суд первой инстанции, руководствуясь ст.ст. 39, 249, 271 НК РФ, ст.ст. 131, 551 ГК РФ указал, что момент признания дохода, полученного от реализации недвижимости, подлежащей государственной регистрации, определяется с момента государственной регистрации перехода прав на такое имущество.

15.12.2011 была осуществлена государственная регистрации перехода права собственности на переданный Обществом объект недвижимого имущества (железнодорожный подъездной путь). Поэтому налогоплательщик обосновано определил прибыль от реализации амортизируемого имущества на дату признания дохода (ст.323 НК РФ) и учел понесенные расходы до даты перехода права собственности.

Суд кассационной инстанции полагает, что данный вывод судом сделан преждевременно, без исследования обстоятельств относящихся к заключению агентского договора после истечения четырех лет с момента выполнения и принятиях фактических работ, и оценки добросовестности поведения налогоплательщика (эпизод, связанный с правомерностью заявленных вычетов по НДС в отношении ремонта ж/д подъездных путей).

В отношении затрат в виде начисленных процентов по договору займа суд первой инстанции указал следующее.

Пунктом 1.2 договора установлено, что проценты начисляются на сумму займа и выплачиваются Обществом одновременно с возвратом суммы займа. В день истечения срока договора сумма займа и проценты за пользование денежными средствами должны быть возвращены Обществом Заимодавцу (п.2.2 договора). Сумма займа считается возвращенной Обществом в момент зачисления соответствующих денежных средств на расчетный счет Заимодавца (пункт 1.4 договора).

Дополнительным соглашением N 2 от 31.12.2006 срок возврата заемных денежных средств продлен до 31.12.2007, дополнительным соглашением N 3 от 27.12.2007 года - до 01.12.2008, дополнительным соглашением N 4 от 01.12.2008 - до 31.03.2009.

Из документов, представленных налогоплательщиком, следует, что учетная политика Общества в целях исчисления налога на прибыль организаций была сформирована по методу начисления.

Принципиальное значение для определения правомерности позиции налогоплательщика имеют индивидуальные условия договора (пунктами 1.2,2.2. договора - одновременно с возвратом суммы займа). В данном же случае для целей исчисления налога на прибыль имеет правовое значение тот факт, что проценты, в соответствии с договором, уплачиваются в день возвращения займа.

Так, пунктом 1.1. договора займа установлено право налогоплательщика (заемщика) досрочно вернуть заем и уплатить проценты, обязанность начислять проценты. Праву досрочного возврата займа корреспондирует обязанность заимодавца оперативно начислять проценты, в связи с тем, что расходы по уплате процентов могли возникнуть у Общества ранее срока, установленного договорами займа.

В соответствии с пунктом 8 ст.272 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Давая толкование данным законоположениям, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своих постановлениях N 11200/09 от 24.11.2009 и N 17586/10 от 07.06.2011 указал, что согласно подпункту 2 пункта 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

В соответствии с пунктом 1 ст.272 НК РФ, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Пунктом 8 ст. 272 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Согласно абзацу второму пункта 8 ст. 272 НК РФ в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ. Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со ст.ст. 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ.

Судом не учтено, что из условий договора займа, с последующими изменениями установлена обязанность возвратить займ не позднее 31.03.2009, следовательно, в этот момент должным быть начислены и уплачены проценты, исходя из условий договора.

Согласно оспариваемому решению Инспекции, Общество в составе внереализационных расходов учло, в том числе, расходы в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам по договору N 389/05 от 22.06.2005 в 2010 и в 2011 годах в сумме 151 874 руб. соответственно, т.е. после окончания срока, на которой был выдан займ, а суд пришел к выводу о праве на досрочное погашения займа, и в связи с этим указал на возможность отнесения процентов на внереализационные доходы в спорном периоде.

Учитывая, что при рассмотрении спора судами первой и апелляционной инстанций не исследовались все юридически значимые обстоятельства, влияющие на правильность выводов налогового органа, судебные акты подлежат отмене, а дело направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду необходимо учесть изложенное выше, а также полно и всесторонне дать оценку доводам сторон, установить фактические обстоятельства, относящиеся к предмету спора, и правильно применить нормы права.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 ст.287, ст.288, ст.289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 03.03.2015 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2015 по делу N А54-134/2014 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Рязанской области.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано непосредственно в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке кассационного производства в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме.

Председательствующий

Е.И. Егоров

Судьи

С.Ю. Панченко Е.А. Радюгина