Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 23 мая 2017 г. N Ф10-1474/17 по делу N А48-2519/2016

23 мая 2017 г.

Дело N А48-2519/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 16 мая 2017 года.

г. Калуга

Постановление изготовлено в полном объеме 23 мая 2017 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Ермакова М.Н.
судей	Егорова Е.И.
	Чаусовой Е.Н.
при участии в судебном заседании: от ООО "Керама Марацци" 302024, г.Орёл, ул.Итальянская, д.5 ОГРН 1145749000210 от ИФНС России по г.Орлу 302025, г.Орёл, Московское шоссе, д.119 ОГРН 1125742000020	Левит Т.В. - представитель, дов. от 11.01.16г. б/н Хетик О.Е. - представитель, дов. от 09.06.16г. б/н Горностаевой М.А. - представитель, дов. от 01.07.16г. N 18/7 не явились, извещены надлежаще

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России по г.Орлу на решение Арбитражного суда Орловской области от 14.10.16г. (судья Т.И.апишникова) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.17г. (судьи Н.А.Ольшанская, В.А.Скрынников, М.Б.Осипова) по делу N А48-2519/2016,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Керама Марацци" (далее - Общество) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по г.Орлу (далее - налоговый орган) от 08.12.15г. N 17-10/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 14.10.16г. заявление удовлетворено частично: оспариваемый ненормативный правовой акт признан недействительным в части привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 276438,2 руб., налога на имущество организаций за 2012-2013 годы в сумме 42333 руб., доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 1382191 руб., доначисления налога на имущество организаций за 2012-2013 годы в размере 211665 руб., начисления пеней за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 332914,12 руб. и налога на имущество организаций в размере 25068,39 руб.; в остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 27.01.17г. решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении заявления об оспаривании решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций в сазмере 5759502 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 1215127,06 руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 1151900,4 руб. и решение налогового органа в данной части признано недействительным; в остальной части решение суда первой инстанции оставлено в силе.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить принятые по делу судебные акты в части удовлетворения заявления Общества, ссылаясь на нарушение судами норм материального права.

Общество в отзыве на жалобу просит оставить ее без изменения.

В соответствии с ч.1 ст.286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Рассмотрев доводы жалобы и отзыва, выслушав представителей Общества, поддержавших доводы отзыва, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, оспариваемый ненормативный правовой акт был принят налоговым органом по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (акт от 18.09.15г. N 17-10/29). Основанием для его принятия явился вывод налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество в результате списания в 2012 и 2013 годах затрат по вновь созданным объектам основных средств: производство ГРЕС (линии по производству керамогранита), производство БИКО-5, производство керамической продукции формата 10*10, производственная линия "Мозаика". Налоговый орган посчитал, что суммы затрат, накопленные на счете 97 "Расходы будущих периодов. Пусконаладочные работы" (в 2012 году в сумме 8108507,4 руб. и в 2013 году в сумме 2936686,51 руб.) должны были быть отнесены на увеличение стоимости соответствующих объектов основного средства, а после ввода в их эксплуатацию - ежемесячно списываться на расходы предприятия, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Помимо этого, налоговый орган посчитал, что Обществом была занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2012 год вследствие неправомерного единовременного включения в состав расходов затрат по концептуальной разработке дизайнов коллекций в сумме 29460727 руб., произведенных в 2010-2012 годах.

Решением УФНС России по Орловской области от 21.03.16г. N 43, решение налогового органа было оставлено в силе, после чего Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявление Общества по эпизоду, связанному со списанием затрат на пуско-наладочные работы линий по производству различных видов продукций, суды первой и апелляционной инстанций правомерно руководствовались следующим.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п.2 ст.252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п.1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; 3) расходы на освоение природных ресурсов; 4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; 5) расходы на обязательное и добровольное страхование; 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В соответствии с п.2 той же статьи расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

В соответствии с п.1 ст.374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. На основании п.1 ст.375 НК РФ имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Согласно пп.1 п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

В соответствии с п.5 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

В силу пп.34 п.1 ст.264 НК РФ к числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Особенностью таких расходов является их связь с производством и реализацией готовой продукции, в связи с чем эти расходы не влияют на стоимость используемого в каждом конкретном случае основного средства, а включаются в стоимость выпускаемой продукции.

Устанавливая фактические обстоятельства дела и представленные сторонами доказательства, суды установили, что спорные расходы Общества сложились из расходов по начисленной заработной плате с отчислениями работников, производивших проверку работоспособности основных средств "под нагрузкой", расходов на электроэнергию и газ, стоимости материалов, затраченных на выпуск продукции. При этом произведенная в таком режиме продукция была частично реализована Обществом, и доходы от ее реализации были учтены при исчислении налога на прибыль - данное обстоятельство налоговым органом не оспаривалось. Поскольку пусконаладочные работы с одновременным выпуском готовой продукции не могут быть отнесены к достройке, дооборудованию, модернизации и реконструкции, так как они не были направлены на повышение или улучшение технико-экономических показателей указанных объектов основных средств, на изменение их качественных характеристик, суды обоснованно признали связь данных расходов с производством и реализацией готовой продукции, и указали, что они не влияют на стоимость используемого в каждом конкретном случае основного средства, а правомерно отнесены Обществом к расходам на производство выпускаемой продукции.

Отменяя решение суда первой инстанции в части спора о неправомерном, по мнению налогового органа, единовременном включении в состав расходов затрат по концептуальной разработке дизайнов коллекций в сумме 29460727 руб., произведенных в 2010-2012 годах, и удовлетворяя заявление Общества в данной части, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Согласно п.1 ст.318 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи. Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, а также расходы на обязательное пенсионное страхование и иные отчисления, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст.319 НК РФ (п.2 ст.318 НК РФ).

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Оценивая заключенные Обществом договоры с иностранными компаниями, суд апелляционной инстанции установил, что предметом договоров с иностранными компаниями являлась концептуальная разработка внешнего вида выпускаемой продукции, в соответствии с заданием заказчика, с учетом стратегии развития производства. При этом конечный результат деятельности исполнителей состоял в разработке дизайна керамической плитки, результат которой представляется в виде проекта - графики (раскладки рисунка для печати). Концептуальные разработки передавались в виде фотонегативов, фоторепродукций, а также CD с файлом в формате, доступном для дальнейших модификаций. Эти разработки как графическое изображение элементов дизайна в дальнейшем подлежали доработке самим Обществом - специальной группой по разработке и внедрению новой продукции, которая с помощью концептуальной разработки и создавала дизайн плитки конкретного артикула.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно согласился с доводами Общества о том, что разработанная концепция не может быть связана напрямую с выпускаемой и реализованной в течение определенного периода продукцией, поскольку при получении концептуальной разработки невозможно определить и указать течение срока, в котором будет производиться плитка с конкретным дизайном (срок определяется потребительским спросом и не может быть определен заранее).

Одновременно суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что при расчете налоговой базы с учетом спорных расходов в качестве прямых затрат, налоговый орган в нарушение требований ст.ст.318, 319 НК РФ не распределял их помесячно на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и на реализованную продукцию.

Оценивая доводы сторон по поводу правомерности корректировки налоговой базы 2012 года в виде отнесения в расходы суммы остатка затрат по спорным расходам, в том числе относящимся к 2010, 2011, 2012 годам, апелляционный суд обоснованно указал на следующее.

Согласно п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Как установил суд, уточнение налоговых обязательств было произведено Обществом на основании Приказа от 24.04.13г. N 01/04/2013-5 "Об учете расходов при разработке новых дизайнов", принятом на основании отчета о результатах аудиторской проверки за 7 месяцев 2012 года Аудиторской консультационной фирмой "Ника", полученного Обществом 12.12.12г.

При этом судом были проведены представленные Обществом расчеты налога на прибыль за 2010-2012 годы для случая принятия спорных расходов применительно к периоду их несения, согласно которым в случае корректировок Обществом налоговой базы соответствующего периода имело бы место выявление излишней уплаты налога на прибыль в бюджет: в 2009 году в размере 544905 руб., в 2011 году в размере 1400158 руб., а обязанность по уплате налога на прибыль за 2012 год составила бы 1901276 руб., тогда как фактически в 2012 году Общество уплатило в бюджет 6738497 руб. Правильность данных расчетов налоговым органом не опровергнута.

При таких обстоятельствах суд обоснованно признал решение налогового органа в данной части недействительным.

Доводы кассационной жалобы налогового органа о нарушении судом апелляционной инстанции норм процессуального права, выразившихся в принятии судом апелляционной инстанции дополнительных доказательств, не представлявшихся в суд первой инстанции, нельзя признать обоснованным. Как правильно указал суд апелляционной инстанции, вопрос расчета налога на прибыль за 2010-2012 годы для случая принятия спорных расходов применительно к периоду их несения не был включен в предмет исследования суда первой инстанции, поэтому отчет о результатах аудиторской проверки Аудиторской консультационной фирмой "Ника" в суд первой инстанции Обществом представлен не был.

Таким образом, суд кассационной инстанции находит, что выводы судов в части удовлетвореня заявления Общества основаны на правильном применении судами норм материального права, соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Доводы кассационной жалобы налогового органа направлены на переоценку доказательств, в связи с чем не могут рассматриваться в качестве оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов, не установлено.

Руководствуясь п.1 ч.1 ст.287, ст.289 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 января 2017 года по делу N А48-2519/2016 оставить без изменения, кассационную жалобу ИФНС России по г.Орлу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в срок, не превышающий двух месяцев, в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке кассационного производства.

Председательствующий

М.Н.Ермаков

Судьи

Е.И.Егоров Е.Н.Чаусова