Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 24 января 2018 г. N Ф10-5756/16 по делу N А62-608/2016

г.Калуга

24 января 2018 г.

Дело N А62-608/2016

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего	Радюгиной Е.А.
Судей	Ермакова М.Н.
	Егорова Е.И.
при участии в заседании: от индивидуального предпринимателя Ворнатенкова Николая Алексеевича (216290, Смоленская область, г. Велиж, ул. Береговая, д. 9, ОГРНИП 304671322500015, ИНН 670100009569) от межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области (216790, Смоленская область, г. Рудня, ул. Колхозная, д. 3, ОГРН 1046745603937, ИНН 6713005860) от Управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области (214040, г. Смоленск, ул. Гагарина, 23в, ОГРН 1046758339320, ИНН 6730054955)	Ворнатенкова Н.А. - предпринимателя Близнюка М.В. - представителя (дов. от 16.03.2017 N 42, пост.) не явились, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Скоромной Л.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Смоленской области, кассационную жалобу межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области на решение Арбитражного суда Смоленской области от 18.07.2017 (судья Ерохин А.М.) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2017 (судьи Стаханова В.Н., Мордасов Е.В., Рыжова Е.В.) по делу N А62-608/2016,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Ворнатенков Николай Алексеевич (далее - ИП Ворнатенков Н.А., предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Смоленской области (далее - инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Смоленской области (далее - Управление) о признании недействительными решения инспекции от 24.07.2015 N 8 и решения Управления от 29.10.2015 N 139.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 11.07.2016, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2016, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 21.02.2017 вышеуказанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Смоленской области.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 18.07.2017 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 24.07.2015 N 8. В удовлетворении требования о признании недействительным решения Управления от 29.10.2015 N 139 предпринимателю отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2017 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит решение и постановление судов отменить, ссылаясь на нарушение при их принятии норм материального и процессуального права, и направить дело на новое рассмотрение.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции находит принятые по делу судебные акты подлежащими частичной отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Ворнатенкова Н.А. по вопросам правильности начисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.03.2014, о чем составлен акт проверки от 18.03.2015 N 4 и принято решение от 24.07.2016 N 8 о привлечении предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 37 014 руб. 30 коп., за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 5 885 руб. 47 коп.; статьей 119 НК РФ - за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в общей сумме 25 913 руб., а также ему доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 740 286 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 117 709 руб. 35 коп. и соответствующие суммы пени за несвоевременную уплату налогов.

В ходе проверки инспекция установила, что предприниматель в проверяемый период осуществлял розничную торговлю в неспециализированных магазинах продуктами питания, а также продавал указанные товары по договорам поставки с выставлением счетов-фактур и накладных бюджетным учреждениям: МБОУ СОШ N 1, МБОУ СОШ N 2, СОГБУВ "Велижская станция по борьбе с болезнями животных", МДОУ Детский сад N 5 "Теремок". По мнению инспекции, предприниматель необоснованно квалифицировал свою деятельность как розничную торговлю, в отношении которой применял специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход в 2011-2012 годах, а с февраля 2013 года - патент, поскольку продажа товаров бюджетным учреждениям относится к оптовой торговле, так как осуществлялась на основании договоров поставки, товар в отношении МБОУ СОШ N 1, МБОУ СОШ N 2 и МДОУ Детский сад N 5 "Теремок" доставлялся транспортом поставщика (предпринимателя), покупателям выставлялись счета-фактуры, оплата производилась на расчетный счет предпринимателя

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области от 29.10.2015 N 139 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решениями инспекции и Управления, ИП Ворнатенков Н.А. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассматривая спор и частично удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из того, что отношения ИП Ворнатенкова Н.А. и муниципальных учреждений обладают всеми признаками розничного товарооборота, поскольку приобретая продукты питания, муниципальные учреждения, использовали приобретенный товар для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, а именно в целях организации питания воспитанников и учащихся. Кроме того судами указано на отсутствие доказательств исполнения спорных договоров именно как договоров поставки.

Между тем судами не учтено следующее.

Согласно статье 23 НК РФ плательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы. Особенности уплаты определяются соответствующей главой Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В пункте 4 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных п. 4 ст. 346.26 НК РФ, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения.

Одним из видов деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, являлась розничная торговля.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (статья 11 НК РФ).

Статьей 346.27 НК РФ предусмотрено, что для целей главы 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Толкование статей 346.26 и 346.27 НК РФ в их совокупности позволяет сделать вывод о том, что статья 346.27 НК РФ устанавливает специальное значение понятия розничной торговли, которое отражает специфику конечного потребления.

В соответствии с пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

На основании статьи 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Согласно статьи 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 5 постановления от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки" разъяснил, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонта и т.п.).

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 05.07.2011 N 1066/11, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктах 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Розничная торговля характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене.

В этой связи к розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи физическим и юридическим лицам для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности, то есть не для последующей реализации или использования в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Торговля товарами и оказание услуг покупателям, осуществляемые налогоплательщиками-продавцами на основе договоров поставки (параграф 3 главы 30 ГК РФ) либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относятся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.

Осуществление предпринимательской деятельности, связанной с реализацией товаров не через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде ЕНВД применению не подлежит, что согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 04.10.2011 N 5566/11.

Данные обстоятельства судами не учтены. Каким образом предприниматель реализовывал товар (через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети или не через них) судом не установлено. В связи с чем ссылка судов на отсутствие доказательств исполнения спорных договоров именно как договоров поставки, является необоснованной.

Кроме того, направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции в постановлении от 21.02.2017 указал на то обстоятельство, что при первоначальном рассмотрении дела все договоры, заключенные предпринимателем с муниципальными учреждениями, были квалифицированы судами как договоры поставки, при этом не были оценены доказательства того, что СОГБУВ "Велижская станция по борьбе с болезнями животных" самостоятельно приобретало продукты питания в торговых точках предпринимателя. Однако при новом рассмотрении дела суды данное обстоятельство оставили без какой-либо оценки.

Вывод судов о том, что отношения ИП Ворнатенкова Н.А. и муниципальных учреждений обладают всеми признаками розничного товарооборота, поскольку приобретая продукты питания, муниципальные учреждения, использовали приобретенный товар для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, а именно в целях организации питания воспитанников и учащихся, является ошибочным.

Особый статус покупателей по договорам - бюджетные учреждения, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно статье 120 ГК РФ для определенной деятельности некоммерческого характера, сам по себе не свидетельствует об осуществлении розничной торговли (которая характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене с применением контрольно-кассовой техники), поскольку в данном случае товары приобретены для обеспечения уставной деятельности бюджетных учреждений, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 26.01.2016 N 304-КГ15-18365).

Кроме того, в нарушение требований статей 170, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в решении и постановлении судов не изложены мотивы, по которым суд применил положения статьи 145 НК РФ признавая недействительным решение налогового органа по основаниям обоснованности применения предпринимателем специального налогового режима в виде ЕНВД, а также не дано какой-либо оценки представленному инспекцией 23.06.2017 в суд первой инстанции расчету налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость с учетом положений указанной статьи НК РФ.

С учетом изложенного решение и постановление судов в части удовлетворения требований предпринимателя, как принятые с нарушением норм материального и процессуального права, а также в связи с неисполнением указаний, данных судом кассационной инстанции при направлении дела на новое рассмотрение, что могло привести к принятию неправильного судебного акта, подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении суду надлежит устранить отмеченные нарушения.

В части отказа в удовлетворении требований предпринимателя основания для отмены судебных актов отсутствуют, поскольку какие-либо доводы о неправильном применении в данной части судами норм материального или процессуального права налоговым органом не приведено.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Смоленской области от 18.07.2017 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2017 по делу N А62-608/2016 в части признания недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Смоленской области от 24.07.2015 N 8, обязания инспекции устранить нарушение прав и законных интересов предпринимателя и взыскания с инспекции в пользу предпринимателя расходов по оплате государственной пошлины в сумме 300 рублей отменить и дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Смоленской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1., 291.2. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А.Радюгина

Судьи

М.Н.Ермаков Е.И.Егоров