Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 29 января 2018 г. N Ф10-5339/17 по делу N А09-18359/2016

29 января 2018 г.

Дело N А09-18359/2016

г. Калуга

Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 января 2018 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Ермакова М.Н.
судей	Егорова Е.И.
	Радюгиной Е.А.
при ведении протокола судебного заседания помошником судьи при участии в заседании: от индивидуального предпринимателя Типикиной Ольги Николаевны 243146, Брянская обл. г.Клинцы, ул.Ворошилова, д.62, кв.4 ОГРНИП 309324128600035 от МИФНС России N 1 по Брянской области 243140, Брянская обл., г.Клинцы, ул.Гагарина, д. 57 ОГРН 1043216508500	Земсковой О.Г. Чудаковой И.А. - представитель, дов. от 31.01.17г. N 32 АБ 1102195 Иванченко О.П. - представитель, дов. от 09.01.18г. N 02-01/000001 Паламарчука И.Ю. - представитель, дов. от 09.01.18г. N 02-01/000005 Васекиной С.А. - представитель, дов. от 09.01.18г. N 02-01/000014

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Брянской области кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Типикиной Ольги Николаевны на решение Арбитражного суда Брянской области от 25.05.17г. (судья М.Н.Фролова) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.17г. (судьи Е.В.Рыжова, Н.В.Еремичева, В.Н.Стаханова) по делу N А23-18359/2016,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Типикина Ольга Николаевна (далее - Предприниматель) обратилась в суд с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России N 1 по Брянской области (далее - налоговый орган) от 13.09.16г. N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

Решением Арбитражного суда Брянской области от 25.05.17г. в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 24.08.17г. решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Предприниматель просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Налоговый орган в отзыве на жалобу просит оставить ее без удовлетворения.

В соответствии с ч.1 ст.286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Рассмотрев доводы жалобы и отзыва, выслушав представителей сторон, поддержавших доводы жалобы и отзыва, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судами, оспариваемый ненормативный правовой акт принят налоговым органом по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (акт от 09.08.16г. N 3). Основанием для начисления налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость послужили выводы налогового органа о непроявлении Предпринимателем должной осмотрительности при заключении договоров поставки с ООО ПФ "АвтоКомпонент", ООО ТД "Рада", ООО "ТрансСнаб Закамье" и получении в связи с этим необоснованной налоговой выгоды в связи с применением налоговых вычетов при исчислении НДС по счетам-фактурам от имени указанных контрагентов, а также в связи с включением оплаты товаров в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц.

Решением УФНС России по Брянской области от 11.11.16г. решение налогового органа было оставлено в силе, после чего Предприниматель обратилась с настоящим заявлением в суд.

Рассматривая заявление, суды правильно определили нормы материального права, подлежащие применению.

В соответствии со ст.209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно п.3 ст.210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п.1 ст.224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст.218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой "Налог на доходы физических лиц".

Статьей 227 НК РФ установлены особенности исчисления сумм налога для физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Пунктом 1 ст.221 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с п.2 ст.210 настоящего Кодекса указанные налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст.ст.143, 146 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при совершении ими операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании п.4 ст.166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст.167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу п.п.1 п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и перевозки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Налогового кодекса РФ, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу п.1 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Пункт 5 ст.169 НК РФ содержит перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг).

Согласно п.6 ст.169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В соответствии с п.2 ст.169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, условиями применения вычетов являются приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определениях от 24.11.05г. N 452-О, от 18.04.06г. N 87-О, от 16.11.06г. N 467-О, от 20.03.07г. N 209-О-О неоднократно подчеркивал, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

При отсутствии доказательств совершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" от 12.10.06г. N 53 (далее - Постановление Пленума ВАС N 53).

О необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Отказывая в удовлетворении заявления Предпринимателя, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что налоговым органом доказана нереальность взаимоотношений Предпринимателя со спорными контрагентами.

Суд кассационной инстанции считает, что судам не учтено следующее.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, им сделаны выводы об использовании Предпринимателем спорных контрагентов в качестве посредников при реальном приобретении товаров (запасных частей для автотехники) у реальных поставщиков - ООО "Трейдсервисэквипмент", ООО "Юр-Том", ООО "Региональная шинная компания", ООО "Полипрофиль", ООО "РеалТаерс", ООО "Северный грузовой путь", ООО "Спецторгшина и К" и других.

Между тем, как обоснованно указано судами, в соответствии с разъяснениями ВАС РФ, изложенными в п.6 Постановления Пленума N 53, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В тексте решения налогового органа отражено, что ООО "Трейдсервисэквипмент", ООО "Юр-Том", ООО "Региональная шинная компания", ООО "Полипрофиль", ООО "РеалТаерс", ООО "Северный грузовой путь", ООО "Спецторгшина и К" и иные поставщики "второго звена", установленные налоговым органом, подтвердили факты реализации ими товаров именно в адрес ООО ПФ "АвтоКомпонент", ООО ТД "Рада", ООО "ТрансСнаб Закамье", а также получение денежных средств в оплату товаров от указанных лиц, т.е. тех организаций, взаимоотношения Предпринимателя с которыми признаны налоговым органом нереальными.

Оценка этому обстоятельству судами не дана.

Налоговым органом представлены доказательства того, что спорные контрагенты не имели материально-технической базы для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, транспортных средств и трудовых ресурсов, необходимые для выполнения договорных обязательств по заключенным с Предпринимателем договорам поставки, налоговую отчетность представляли с минимальными суммами налогов, исчисленных к уплате в бюджет.

Однако, судами не учтено, что по условиям заключенных со спорными контрагентами договоров у них отсутствовала обязанность доставки товаров Предпринимателю, поскольку в качестве формы доставки был избран самовывоз.

По этим же причинам не могут рассматриваться в качестве основания для отказа в налоговом вычете по оплате товаров отсутствие товарно-транспортных накладных, поскольку расходы по оплате транспортных услуг Предпринимателем не заявлялись.

Также судами не учтено, что налоговая отчетность представлялась спорными контрагентами с различными показателями - если ООО ПФ "АвтоКомпонент" и ООО ТД "Рада" в качестве налоговой базы по НДС по реализации товаров указывали меньшую сумму, чем заявленную Предпринимателем, то ООО "ТрансСнаб Закамье" указывало в качестве налоговой базы по НДС по реализации товаров сумму, намного превышающую реализацию в адрес Предпринимателя. Так, по сведениям налогового органа, Предприниматель заявила налоговые вычеты по НДС за 3 квартал 2014 года от суммы приобретения товаров у ООО "ТрансСнаб Закамье" 18489951 руб., за 4 квартал 2014 года - 18603562 руб., тогда как указанный контрагент в налоговой декларации за 3 квартал 2014 года указал налоговую базу по реализации товаров по ставке 18% в сумме 50 млн. руб., за 4 квартал 2014 года - в сумме 130 млн. руб.

При этом, как указывали сами суды в принятых ими судебных актах, в п.10 Постановления ВАС РФ N 53 разъяснено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Какие-либо доказательства, подтверждающие, что Предпринимателю должно было быть известно о нарушениях, допускаемых его контрагентами, в обжалуемых судебных актах не приведены.

Разъяснения о порядке определения налоговых обязательств налогоплательщика при рассмотрении налоговых споров судами даны Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 30.07.13г. N 57.

В частности, пунктом 8 указанного Постановления разъяснено, что в соответствии с пп.7 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам пп.7 п.1 ст.31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Следует принимать во внимание, что на основании пп.7 п.1 ст 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями п.1 ст.169 и п.1 ст.172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Между тем, судами не дана оценка тому обстоятельству, что в нарушение положений пп.7 п.1 ст.31 НК РФ расчет налоговых обязательств Предпринимателя по налогу на доходы физических лиц производился лишь на основании данных о самом налогоплательщике и его контрагентах. Данные о каких именно контрагентах были использованы налоговым органом, в решении налогового органа не указано.

В качестве нарушения судами норм процессуального права в кассационной жалобе указано на признание судами надлежащим доказательством экспертное заключение ООО "Сообщество Независимых Судебных экспертов" от 17.06.16г. N 181\16.

Суды пришли к выводу, что указанное заключение содержит исчерпывающие ответы на поставленные вопросы, соответствует требованиям, установленным ст.95 НК РФ, выводы эксперта не противоречат иным доказательствам по делу, доказательств, опровергающих выводы эксперта, заявителем не представлено.

Однако, судами не учтено следующее.

В соответствии с п.2 ст.95 НК РФ вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.

В силу требований п.3 ст.95 НК РФ в постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Как следует из материалов дела, постановлением налогового органа от 08.06.16г. N 3 была назначена комплексная (почерковедческая и технико-криминалистическая) экспертиза, производство которой было поручено экспертам ООО "Сообщество Независимых Судебных экспертов" Головатюку И.В. и Кузнецову С.А., при этом перед экспертами были поставлены вопросы как о выполнении подписей на представленных документах конкретными лицами (почерковедческое исследование), так и о наличии идентичного, схожего или различного электронного форматирования представленных документов (технико-криминалистическое исследование).

В соответствии со ст.23 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" от 31.05.01г. N 73-ФЗ при производстве комиссионной судебной экспертизы экспертами разных специальностей (далее - комплексная экспертиза) каждый из них проводит исследования в пределах своих специальных знаний. В заключении экспертов, участвующих в производстве комплексной экспертизы, указывается, какие исследования и в каком объеме провел каждый эксперт, какие факты он установил и к каким выводам пришел. Каждый эксперт, участвующий в производстве комплексной экспертизы, подписывает ту часть заключения, которая содержит описание проведенных им исследований, и несет за нее ответственность.

Общий вывод делают эксперты, компетентные в оценке полученных результатов и формулировании данного вывода. Если основанием общего вывода являются факты, установленные одним или несколькими экспертами, это должно быть указано в заключении. В случае возникновения разногласий между экспертами результаты исследований оформляются в соответствии с частью второй статьи 22 настоящего Федерального закона.

Между тем, как следует из экспертного заключения ООО "Сообщество Независимых Судебных экспертов" от 17.06.16г. N 181\16, в противоречие с постановлением о назначении экспертизы оно выполнено лишь одним экспертом - Головатюком И.В., при этом им даны ответы на все поставленные налоговым органом вопросы, а качестве доказательств надлежащей квалификации эксперта представлены лишь доказательства сертификации его по специальности "Исследование почерка и подписей".

При таких обстоятельствах выводы судов о соответствии указанного доказательства требованиям закона противоречат фактическим обстоятельствам дела.

С учетом изложенного, суд кассационной инстанции считает необходимым обжалуемые судебные акты отменить в полном объеме, направив дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить отмеченные несоответствия, дать оценку всем доводам сторон, оценив все представленные доказательства с точки зрения соответствия из требованиям закона, после чего принять решение по существу спора.

Руководствуясь п.3 ч.1 ст.287, ст.288, ст.289 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Брянской области от 25 мая 2017 года и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 августа 2017 года по делу N А23-18359/2016 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Брянской области.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в срок, не превышающий двух месяцев, в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке кассационного производства.

Председательствующий

М.Н.Ермаков

Судьи

Е.И.Егоров Е.А.Радюгина