Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 22 марта 2018 г. N Ф10-295/18 по делу N А62-4461/2016

г. Калуга

22 марта 2018 г.

Дело N А62-4461/2016

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего	Радюгиной Е.А.
Судей	Ермакова М.Н.
	Чаусовой Е.Н.
при участии в заседании: от индивидуального предпринимателя Криштона Максима Сергеевича (214012, г. Смоленск, ул. Толмачева, д. 8, кв. 706, ОГРНИП 306673116000063, ИНН 672907539286) от инспекции ФНС России по г. Смоленску (214040, г. Смоленск, пр-т Гагарина, д. 23В, ОГРН 106731005260, ИНН 6732000017)	Лебедевой А.А. - представителя (дов. от 15.08.2016 б/н, пост.) Трифоненковой Н.А. - представителя (дов. от 06.03.2018 N 07-31/008015, пост.)

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кузиной И.А., рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Смоленской области, кассационные жалобы инспекции ФНС России по г. Смоленску и индивидуального предпринимателя Криштона Максима Сергеевича на решение Арбитражного суда Смоленской области от 18.07.2017 (судья Пузаненков Ю.А.) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2017 (судьи Рыжова Е.В., Еремичева Н.В., Мордасов Е.В.) по делу N А62-4461/2016,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Криштон Максим Сергеевич (далее - ИП Криштон М.С., предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Смоленску (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.03.2016 N 20/5 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 361 391 руб. 19 коп., пени за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 1 005 999 руб. и применения налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в сумме 48 659 руб.; доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 66 140 руб., пени за неуплату налога на доходы физических лиц в сумме 24 412 руб. и применения налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 527 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 18.07.2017 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 25.03.2016 N 20/5 признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 012 144 руб., пени за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 301 280 руб., применения налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 16 165 руб.; доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 66 140 руб., пени за неуплату налога на доходы физических лиц в сумме 24 412 руб., применения налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 527 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2017 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит решение и постановление судов в части удовлетворения требований предпринимателя отменить, как принятые с нарушением норм материального права, и направить дело на новое рассмотрение.

В кассационной жалобе предприниматель просит решение и постановление судов в части отказа в удовлетворении требований отменить, ссылаясь на нарушение при их принятии норм материального права, и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив требования ИП Криштона М.С. в полном объеме.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалоб, суд кассационной инстанции находит принятые по делу судебные акты подлежащими частичной отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя за период с 01.01.2011 по 30.11.2014, о чем составлен акт проверки от 19.10.2015 N 20/30 и принято решение от 25.03.2016 N 20/5 о привлечении ИП Криштона М.С. к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 51 250 руб., налога на доходы физических лиц - 1 919 руб.; пунктом 1 статьи 119 НК в виде штрафа в сумме 52 506 руб. (штрафные санкции снижены в 10 раз), а также предпринимателю доначислены: налог на добавленную стоимость в сумме 3 652 228 руб., налог на доходы физических лиц - 159 868 руб., единый налог на вмененный доход - 4 515 руб. и пени за их несвоевременную уплату в общей сумме 1 162 348 руб.

Основанием для принятия решения в оспариваемой налогоплательщиком части послужил вывод инспекции о необоснованном применении обществом единого налога на вмененный доход в отношении работ, выполненных предпринимателем по договорам подряда, заключенным с ООО "Термо-С", ООО "Ремонтно-строительное управление "Смоленск", ООО "Жилищный сервис", ООО "Смоленская клининговая компания", Товарищество собственников жилья "Надежда", ООО "Управление домами, ремонтом и строительством", ООО "Управляющая компания", ООО "Управляющая компания "Надежда", муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение "Средняя школа N 30 имени С.А. Железнова" города Смоленска, муниципальное бюджетное учреждение культуры "Смоленский камерный театр", Областное государственное бюджетное учреждение здравоохранения "Смоленский областной институт патологии", муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение детский сад N 60 "Ромашка" города Смоленска, муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение детский сад N 54 "Дружба" города Смоленска, муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение "Средняя школа N 35" города Смоленска, муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение "Детский сад N 43 "Сказка" города Смоленска, муниципальное бюджетное образовательное учреждение средняя общеобразовательная школа N 6 города Смоленска, муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение "Детский сад N 23 "Огонек" города Смоленска, муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение детский сад N 4 города Смоленска, муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение "Детский сад N 33 "Радуга" города Смоленска ИНН 6731029912/КПП 673101001, Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение "Детский сад N 8 "Салют" города Смоленска, муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение "Детский сад N 53 "Снежинка" города Смоленска, муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение детский сад для детей раннего возраста N 15 города Смоленска, муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение "Открытая (сменная) школа N 1" города Смоленска, муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение детский сад N 49 "Настенька" города Смоленска, муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение "Средняя школа N 1" города Смоленска, поскольку выполненные работы не являются бытовыми услугами в значении, придаваемом им нормами гражданского и налогового законодательства, следовательно, доходы от производства данных работ подлежали налогообложению по общему режиму.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области от 27.05.2016 N 67 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Частично не согласившись с решением инспекции, ИП Криштон М.С. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассматривая спор по существу и частично удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что ИП Криштон М.С., осуществляя работы по ремонту кровли, по очистке крыши и балконных козырьков от снега и наледи, по ремонту рубашки газового котла в пристроенной котельной дома, по химической промывке скоростников в котельной дома, сварочные работы в подвале дома, по покосу травы возле дома, по текущему ремонту подъезда дома и уборке подъездов и придомовых территорий и т.п. (включенным в Общероссийский классификатор услуг населению как бытовые услуги) по договорам, заключенным с управляющими организациями ООО "Жилищный сервис", ООО "Смоленская клининговая компания", ООО "Управляющая компания", ТСЖ "Надежда", ООО "Управдомремстрой", ООО "Управляющая компания "Надежда", выступал субподрядчиком - лицом, фактически выполнившим работы по договору бытового подряда, потребителями которых являются граждане (собственники квартир). В связи с чем применении ИП Криштоном М.С. специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход в отношении услуг (работ) оказанных в рамках договоров, заключенных с указанными юридическим лицами, является правомерным.

Между тем указанные выводы нельзя признать обоснованными в связи со сделующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в редации, действовавшей в спорный период) установлено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

Согласно статье 346.27 НК РФ (в редации, действовавшей в спорный период) к бытовым услугам относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению, за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов.

Следовательно, законодательством о налогах и сборах установлено, что специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в тех случаях, когда оказываемые услуги относятся к категории бытовых услуг, поименованных в общероссийском классификаторе услуг населению.

В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 6 "Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" от 05.03.2013 N 157 оказание бытовых услуг непосредственно физическому лицу в целях удовлетворения его бытовых или других личных потребностей подпадает под действие специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход независимо от того, с кем был заключен договор на оказание соответствующих услуг.

Таким образом, еще одним определяющим критерием бытовых услуг, подпадающих под действие специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход служит тот факт, что физическое лицо выступает непосредственным потребителем бытовой услуги.

В соответствии со статьей 430 Гражданского кодекса Российской Федерации договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.

По договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу (часть 1 статьи 730 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Кроме того, согласно части 2 статьи 730 Гражданского кодекса Российской Федерации к договору бытового подряда, применяются правила, установленные статьей 426 Гражданского кодекса Российской Федерации о публичном договоре.

Публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (пункт 1 статьи 426 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Между тем в материалах дела отсутствуют договоры заключенные между предпринимателем и управляющими компаниями, а, следовательно, предметом судебной оценки они не являлись, в связи с чем вывод судов о том, что предпринимателем заключены договоры бытового подряда нельзя признать законным и обоснованным.

При названных обстоятельствах, решение и постановление судов в указанной части как принятое с нарушением норм процессуального права, что могло повлечь принятие неправильного судебного акта, подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части судебные акты соответствуют нормам материального и процессуального права.

Как установлено судами, оспаривая решение налогового органа, ИП Криштон М.С. ссылался на то, что использование собственных материалов в рамках договоров подряда нельзя признать реализацией в смысле, придаваемом указанному понятию пунктом 1 статьи 39 и пунктом 1 статьи 146 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно статье 703 Гражданского кодекса Российской Федерации договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Если иное не предусмотрено договором, подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика.

В силу статьи 704 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.

Исходя из положений статей 421, 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, стороны свободны в установлении цены договора подряда. В свою очередь, цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (пункт 2 статьи 709 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, при определении цены договора стороны должны учитывать реальные издержки, которые должен понести подрядчик, и его вознаграждение.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 23.10.2014 N 2320-О, следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом.

При этом, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая их экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления.

Федеральный законодатель, установив в Налоговом кодексе Российской Федерации налог на добавленную стоимость (глава 21), предусмотрел существенные элементы данного налога, определил порядок исчисления налоговой базы (статьи 153 и 154), а также порядок исчисления налога (статья 166). Так, объектом налогообложения признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пункт 1 статьи 146). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 153), а налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154).

При этом общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (пункт 4 статьи 166).

Такой порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость не исключает, а, наоборот, предполагает необходимость установления факта изменения стоимости товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, а также определения действительной стоимости их реализации. Это, в свою очередь, позволяет определить сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате по итогам каждого налогового периода, в размере, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Поскольку предприниматель в проверяемом налоговом периоде получил доход от реализации услуг в рамках договоров подряда, что согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ является объектом налогообложения, однако налог, исходя из выручки, полученной им от реализации данных услуг, не исчислил и не уплатил, налоговый орган правомерно в соответствии с требованиями статей 153, 154, 166 НК РФ определил налоговую базу и доначислил налог на добавленную стоимость.

Довод предпринимателя о том, что стоимость использованных материалов в рамках договоров подряда не должна включаться в в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, подлежит отклонению, поскольку в данном случае, как указано выше, налог исчислен исходя из выручки, полученной налогоплательщиком от реализации услуг в рамках договоров подряда, а не исходя из стоимости использованных им материалов.

При таких обстоятельствах основания для отмены судебных актов в оспариваемой предпринимателем части отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Смоленской области от 18.07.2017 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2017 по делу N А62-4461/2016 в части признания недействительным решения инспекции ФНС России по г. Смоленску от 25.03.2016 N 20/5 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 012 144 руб., пени за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 301 280 руб., применения налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 16 165 руб.; доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 66 140 руб., пени за неуплату налога на доходы физических лиц в сумме 24 412 руб., применения налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 527 руб. и взыскания с инспекции ФНС России по г. Смоленску в пользу индивидуального предпринимателя Криштона Максима Сергеевича 300 рублей государственной пошлины отменить и дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Смоленской области.

В остальной части судебные акты по настоящему делу оставить без изменения, а кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Криштона Максима Сергеевича - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1., 291.2. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А.Радюгина

Судьи

М.Н.Ермаков Е.Н.Чаусова