Правовые основы государственного аудита (В.А. Двуреченских, Е.А. Чегринец, "Законодательство и экономика", N 7, июль 2004 г.)

Правовые основы государственного аудита

Организация контроля за общественными финансами всегда была и остается делом первостепенной важности. Не случайно известный немецкий исследователь К. Фогель дал следующее определение роли финансов в современном государстве: "Финансы - это реальность Конституции, сила государства, его нервы"*(1). В демократическом государстве строгий и действенный финансовый контроль, осуществляемый независимо как исполнительной, так и законодательной властью, является неотъемлемым элементом демократического и правового государства.

Аудит (от лат. audere - слушать, выслушивать) - это процесс, аудиторская деятельность, независимая экспертиза финансовой отчетности организации, когда компетентное независимое лицо (аудитор) оценивает информацию, относящуюся к определенному участнику экономической деятельности, на предмет ее достоверности и соответствия существующим требованиям и стандартам.

Потребность в независимом органе, способном выполнять такие функции, возникла в связи с необходимостью обеспечить правильное ведение бухгалтерского учета и отчетности организациями для удовлетворения законных налоговых, информационно-статистических и иных требований государства, региона, социальных фондов, лиц, связанных с проверяемым субъектом соответствующими правоотношениями.

В правовом демократическом государстве существуют дополнительные причины для создания не только независимых организаций, выполняющих аудиторские функции, но и независимых от исполнительной власти государственных органов, выполняющих функции государственного аудита.

Демократия как форма правления предусматривает контроль со стороны народа (как методами прямой демократии, так и опосредованно при помощи избранных народом представителей) не только за принятием решений, но и за их исполнением. Такой контроль является одной из институциональных форм такого политического института современной представительной демократии, как доступ к альтернативным источникам информации*(2).

Поскольку прямое наделение населения контрольными функциями в современном крупном социуме практически недостижимо, то в условиях представительной полиархической демократии и системы разделения властей такой контроль осуществляется избранным населением представительным органом, т.е. парламентом. Если говорить несколько шире - законодательной властью.

Контроль представительного органа власти за исполнительной властью предусматривает не только финансовый, но и политический контроль, т.е. по своим задачам значительно шире государственного аудита. Кроме того, в сколько-нибудь развитом современном демократическом государстве контроль отнюдь не исключительная функция представительного органа, ибо такой орган одновременно является и законодательным.

Все это обусловливает создание законодательной властью для более эффективного осуществления парламентского контроля специальных органов, занимающихся государственным аудитом - контрольно-счетных органов.

Здесь необходимо определить различия между финансовым контролем и аудитом. До сих пор зачастую эти термины употребляются как синонимы. Например, при переводе Лимской декларации ИНТОСАИ 1977 г. на русский язык термин "публичный (государственный) аудит" был переведен как "государственный финансовый контроль". На наш взгляд, это неверно.

Понятия "государственный финансовый контроль" и "государственный аудит" существенно различаются между собой по объекту, субъектам и результатам деятельности.

Объектом государственного финансового контроля являются исключительно государственные финансы и имущество, их учет, использование и обращение. Тогда как объект государственного аудита шире - он включает в себя контроль за решениями, приводящими к определенным финансовым операциям. Таким образом, объектом государственного аудита становятся не только финансовые средства и имущество государства, их учет и обращение, но и экспертиза проектов нормативно-правовых актов, экспертиза финансовых и иных результатов, достигнутых в ходе исполнения бюджета, оценка прогнозов и направлений развития как отдельных отраслей экономики и регионов, так и страны в целом. По сути, это предоставление парламентариям и гражданам независимой информации о том, как исполнительная власть управляет страной и защищает их интересы, какие цели она перед собой ставит и насколько реально их достичь. Притом объект государственного финансового контроля входит в состав предмета государственного аудита.

Субъекты государственного финансового контроля и государственного аудита так же различны. Субъектами государственного финансового контроля являются органы исполнительной власти, наделенные соответствующими контрольными полномочиями. Это могут быть как специализированные органы, наделенные исключительными контрольными полномочиями, так и органы исполнительной власти, на которые возложены контрольные полномочия в дополнение к иным функциям. Хотя организационно и юридически такие органы могут быть и не подчинены объектам проверок и не входить в их состав, но и органы государственного финансового контроля и объекты их проверок входят в систему исполнительной власти и в конечном счете подчинены высшему органу исполнительной власти - правительству. Органы же, перед которыми стоят задачи по осуществлению государственного аудита и которые наделены соответствующими полномочиями, это государственные органы, осуществляющие государственный аудит органов исполнительной власти, но не входящие в систему исполнительной власти. Обычно такие органы создаются законодательными (представительными) органами и являются для них и всего населения альтернативными источниками информации о деятельности исполнительной власти. В России органами государственного аудита являются Счетная палата Российской Федерации и контрольно-счетные органы, созданные законодательными органами субъектов Российской Федерации.

По результатам деятельности различие состоит в следующем. Если работа государственного финансового контроля нацелена на предоставление объективной картины о существующем состоянии объектов контроля, на основании которой органы исполнительной власти принимают соответствующие решения, то в задачу государственного аудита входит не только оценка существующего состояния объектов контроля, но и прогноз развития этого состояния, а также подготовка рекомендаций по решению выявленных проблем.

Кроме того, как уже отмечалось, понятие "аудит" подразумевает независимый контроль за финансовой отчетностью организации, осуществляемый внешним для этой организации лицом - аудитором. В свою очередь, понятие "финансовый контроль" включает и внутренний финансовый контроль, осуществляемый организацией в качестве одной из функций управления. То есть если при аудите аудитор и объект проверки - всегда разные лица, при финансовом контроле проверяющий и объект проверки могут совпадать.

Исходя из указанных различий, можно прийти к выводу, что понятия "органы государственного аудита" и "органы государственного финансового контроля" не равнозначны.

Поскольку государственный аудит и государственный финансовый контроль различаются по объектам, субъектам и результатам, следовательно, неоправданно использовать широко применимый термин "внешний государственный финансовый контроль". Его появление связано с отсутствием в российской правовой традиции термина "государственный аудит". Соответственно, традиционный для России термин "государственный финансовый контроль" был применен и для обозначения государственного аудита (в том числе и в Бюджетном кодексе Российской Федерации). Для обозначения же разницы между всеми явлениями, искусственно объединенными термином "государственный финансовый контроль", традиционный государственный финансовый контроль, осуществляемый органами исполнительной власти, был назван "внутренним государственным финансовым контролем", а государственный аудит, осуществляемый контрольными органами, созданными законодательными (представительными) органами власти, - "внешним государственным финансовым контролем".

Объединять под единым наименованием явления, отличающиеся по своим объектам, субъектам и результатам методически неверно. Более правильно было бы использовать вместо термина "внутренний государственный финансовый контроль" термин "государственный финансовый контроль", а вместо термина "внешний государственный финансовый контроль" термин "государственный аудит".

Для примера рассмотрим различия в практике подхода органов государственного финансового контроля и органов государственного аудита к контролю за целевыми программами, финансируемыми за счет бюджетных средств. Такое сравнение показывает, что эти органы ставят перед собой разные цели, а кроме того, осуществляют свою деятельность в разные периоды реализации целевых программ.

Орган государственного финансового контроля начинает осуществлять свои контрольные функции только с момента начала исполнения целевой программы и проверяет лишь целевой и законный характер расходования бюджетных средств, выделенных в рамках данной программы. Все, что интересует контролирующий орган, - целевым ли образом и с соблюдением ли всех требований действующего законодательства были истрачены денежные средства. Следовательно, максимальная эффективность работы органа государственного финансового контроля достигается уже после завершения целевой программы, когда возможно проконтролировать получение и расходование всего объема бюджетных средств. Такие вопросы, как эффективно ли были потрачены средства, были ли достигнуты цели, указанные в целевой программе, почему такие цели не были достигнуты и нужна ли вообще была такая программа, не входят в компетенцию органа государственного финансового контроля. Деньги получены в полном объеме, израсходованы законно и целевым образом, в установленные сроки - на этом вопросы государственного финансового контролера закончены.

Иная ситуация складывается у органа государственного аудита. Для него центральными вопросами становится не целевой и законный характер расходования средств (хотя и эти вопросы, безусловно, интересны и должны рассматриваться), но вопросы о целесообразности и эффективности управленческих решений, принятых в связи с данной целевой программой. Основные вопросы, стоящие перед органом государственного аудита, можно свести к трем группам в зависимости от этапов проведения государственного аудита - предварительного, текущего и последующего. Государственный аудит, проводимый лишь на одном из этих этапов, не достигнет своей задачи и не будет полным.

Первая важнейшая группа вопросов, которая стоит перед органом государственного аудита на этапе предварительного аудита, - о необходимости самой целевой программы, точности и реалистичности ее формулировки. Эти вопросы можно свести к следующим: какие цели ставят перед собой органы власти, принимающие целевую программу; достижимы ли эти цели; насколько точно сформулированы результаты целевой программы; нужны ли такие результаты; насколько оптимальны и обоснованы выбранные в целевой программе пути достижения таких результатов; насколько обоснованы сроки реализации программы; каковы источники финансирования программы и, наконец, насколько обоснованы расчеты стоимости программы. По сути, все вопросы позволяют органу государственного аудита ответить на один главный вопрос - реально ли реализовать предлагаемую целевую программу в те сроки, на тех условиях и за те деньги, которые предлагаются авторами программы.

Очевидно, что наибольшая эффективность от ответов на эту группу вопросов достигается тогда, когда они проанализированы еще до принятия целевой программы. Кроме того, их анализ показывает, что ответы можно дать только в результате комплексного (включая и технологический) анализа проекта программы. Ограничивая себя исключительно финансовой экспертизой программы, орган государственного аудита не сможет ответить на главный финансовый вопрос - действительно ли программа будет стоить столько, как об этом заявляют разработчики. Для обеспечения надлежащего уровня технического аудита проекта программы можно порекомендовать органу государственного аудита привлекать независимых высококвалифицированных экспертов.

Принятие подобной программы органами власти до ее прохождения через предварительную проверку органом государственного аудита хотя и снижает эффективность такой проверки, но не должно исключать ее проведение. Действительно предварительный аудит программы можно провести и сразу после ее принятия с обязательным доведением результатов такого аудита до тех органов власти, которые могут внести в такую программу необходимые коррективы.

Текущий контроль за целевой программой со стороны органа государственного аудита должен проходить на этапе реализации программы. Время осуществления такого контроля должно быть выбрано таким образом, чтобы программа, с одной стороны, уже прошла какой-то этап своей реализации и стало ясно, как исполнители планируют ее осуществить, а с другой стороны, в ходе ее реализации еще возможно было бы внесение необходимых уточнений и изменений. На этом этапе органу государственного аудита предстоит выяснить, насколько эффективно реализовывается целевая программа, каковы прогнозы по ее реализации, что можно предпринять для повышения эффективности программы. Решить эти ключевые вопросы позволит анализ прежде всего таких основных вопросов: в какой степени реализация программы соответствует программе; можно ли оптимизировать реализацию программы (по затратам, времени и т.п.); насколько сроки реализации программы соответствуют программе; возможна ли полная реализация программы в указанные в ней сроки; насколько стоимость реализации программы соответствует запланированной; каковы прогнозы по окончательной стоимости реализации программы; в каком объеме получаются средства на программу; в случае неполного финансирования программы - какие меры необходимо предпринять для полноценного ее финансирования; насколько целевым и законным образом расходуются средства на программу и какие меры необходимы для устранения случаев нецелевого и неэффективного использования средств.

Наконец, последующий государственный аудит целевой программы должен проводиться после ее завершения. Здесь основной вопрос состоит в том, насколько эффективной была программа. Для ответа на него необходимо получить следующую информацию: в каком объеме была реализована программа; какие цели были достигнуты в ходе ее реализации; насколько они соответствовали первоначальным целям программы; в чем причина несовпадения целей; в какие сроки была реализована программа и как они соотносятся с утвержденными сроками; как соотносятся окончательные расходы по программе с запланированными и в чем причина расхождений. Ответы нужны отнюдь не для удовлетворения праздного любопытства работников органа государственного аудита. Оценка эффективности программы и причин выявленной эффективности (высокой или низкой) поможет не только объективно оценить работу органов власти, ответственных за реализацию программы, но и укажет, что можно сделать для недопущения малоэффективных целевых программ.

Первые аудиторы появились в средние века. Развитие хозяйственной деятельности требовало разработки определенных форм контроля за качеством учетной информации. В ответ на эту потребность в Англии одновременно с началом развития процесса по формированию конституционно ограниченной монархии (т.е. de facto конституционно ограниченной исполнительной власти) появляется институт контролеров (аудиторов).

Первое упоминание об аудиторах относится к 1299 г. А уже указом от 24 марта l324 г. Эдуард II назначает трех государственных аудиторов и уполномочивает их делать "все, что аудиторы со счетами делать должны".

Одновременно с появлением аудиторов в Западной Европе формируются и прототипы органов государственного аудита. Так, во Франции Счетный суд был создан в 1318 г. на основании ордонанса короля Филиппа V. Счетная палата Королевства Наварра (Camara de Comptos) была учреждена наваррским королем КарломII в 1365 г.*(3), ее полномочия включали в себя управление королевской собственностью, дачу советов по финансовым вопросам и вынесение решений по финансовым преступлениям.

XIX век характеризуется новым этапом эволюции таких органов. Несмотря на схожие с современными контрольно-счетными органами названия, средневековые счетные суды и счетные палаты нельзя признать полноценными и независимыми органами государственного аудита. Первым таким органом, аналогичным по своим функциям современным счетным палатам, можно признать Счетную палату Франции, учрежденную в 1807 г. Наполеоном I.

Судьба государственного аудита в России более трудная и значительно более короткая, ибо насчитывает всего десять лет. Первым органом, основной функцией которого был финансовый контроль, стал Приказ счета большой казны (Счетный приказ), основанный лишь в 1656 г. Институт государственных контролеров возник только при Петре I и был введен в армии для расследования имущественных споров, хотя впоследствии предпочтение было отдано ревизии. "Армейское" происхождение государственного финансового контроля в России не должно вызывать удивления, поскольку тесно связано со структурой бюджета страны в то время. Так, в 1701 г. доля расходов на армию и флот в бюджете составляла 78%, в 1725 г. - 64%. Таким образом, контроль за военными расходами в эпоху Петра I означал контроль за большей частью бюджета*(4).

Первым обособленным органом государственного финансового контроля с полномочиями, напоминающими полномочия современных органов государственного финансового контроля, было Управление генерального контроллера, созданное в 1811 г. и просуществовавшее до 1917 г.

В РСФСР, а затем и в СССР также существовала развитая система органов государственного финансового контроля, именовавшихся органами рабочего, а позднее народного контроля.

В начале 1990-х годов в России начинают появляться и первые органы государственного аудита. Так, в 1994 г. впервые в России в г. Москве создается Контрольно-счетная палата Московской городской Думы, а в 1995 г. - и Счетная палата Российской Федерации.

В отличие от большинства государств Западной Европы Россия до 1991 г. характеризовалась отсутствием разделения властей. Поэтому если в Западной Европе еще в XIX столетии четко выделились органы государственного аудита, то в России в системе единой и неразделенной государственной власти (вначале власти абсолютного монарха, а затем власти Советов) органы государственного аудита до конца XX в. не существовали. Короткий период конституционной монархии с 1905 по 1917 гг. и парламентской республики 1917 г. не смог внести каких-либо системных изменений в область институтов финансового контроля. Таким образом, к началу 90-х годов, когда в России стали образовываться первые органы государственного аудита, Россия хотя и обладала многовековой практикой государственного финансового контроля, но никогда не имела органов государственного аудита, что оказало и продолжает оказывать негативное влияние на построение системы государственного аудита в стране. И основной результат такого воздействия - отсутствие четкого определения целей, задач и методов органов государственного аудита.

Все это отчетливо проявляется в ныне действующей российской системе правового регулирования органов государственного аудита. Единого закона о государственном аудите не существует, полномочия органов государственного аудита содержатся в целом ряде законодательных актов. Более того, действующее законодательство противоречит само себе и не может прийти к единому мнению, существует ли в России государственный аудит (и по терминологии, и по сути) или нет.

Многие исследователи отмечают, например, противоречие между Конституцией Российской Федерации и Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Так, согласно ст. 102 и 103 Конституции высшими должностными лицами Счетной палаты Российской Федерации являются аудиторы. Само название их должности подразумевает осуществление ими аудиторской деятельности. Однако в соответствии с определением аудиторской деятельности, содержащимся в ст. 1 Закона "Об аудиторской деятельности" и определяющим ее как предпринимательскую деятельность, аудиторы Счетной палаты аудиторской деятельностью заниматься не имеют право. Тогда зачем Конституция называет их аудиторами?

Кроме того, определение аудиторской деятельности (аудита), данное в ст. 1 упомянутого Закона противоречит ст. 265 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой законодательные органы создают свои собственные контрольные органы (Счетную палату Российской Федерации, контрольные палаты, иные органы законодательных органов субъектов Российской Федерации) "для проведения внешнего аудита бюджетов". То есть получается, что такие органы проводят аудит, его не осуществляя: Чем же тогда они занимаются?

Такое отсутствие ясности в действующем законодательстве, безусловно, не способствует ни развитию государственного аудита, ни органов государственного аудита. Вместе с тем концептуально Бюджетный кодекс все же склоняется к идее государственного аудита если не по названию, то по сути. При этом органами государственного аудита, исходя из текста Кодекса, являются контрольно-счетные органы.

Основанием для такого вывода служит п. 1 ст. 157 БК РФ, определяющий полномочия контрольных органов, созданных законодательными (представительными) органами Российской Федерации (т.е. Счетной палаты Российской Федерации) и субъектов Федерации (т.е. контрольно-счетные органы). Хотя п. 1 ст. 157 БК РФ и не содержит термина "государственный аудит", предусмотренный в нем круг объектов контроля таких органов полностью соответствует этому понятию. Так, на такие контрольные органы возлагаются не только обязанности по контролю за исполнением соответствующих бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов (т.е. собственно полномочия по контролю за объектами государственного финансового контроля), но и такие функции органов государственного аудита, как экспертиза проектов бюджетов, экспертиза проектов всех целевых программ и экспертиза всех проектов нормативных актов бюджетного законодательства уровня (соответственно России или субъектов Российской Федерации). Обращает внимание, что термин "законодательство" означает не только законы, но и подзаконные нормативные правовые акты.

Таким образом, содержание ст. 157 и ст. 265 БК РФ позволяет определить контрольные органы, созданные законодательными (представительными) органами Российской Федерации и ее субъектов, как органы государственного аудита. Следовательно, оправданно полагать, что и позиционировать себя эти органы должны именно как органы государственного аудита, а не государственного финансового контроля.

На практике подавляющее большинство контрольных органов, созданных законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, воспринимаются со стороны иных органов государственной власти в качестве органов государственного финансового контроля, а не государственного аудита. Это приводит к целому ряду проблем.

Во-первых, исчезает необходимость в таких органах, поскольку все их функции могут выполняться контрольно-ревизионными органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Не выполняя специфические функции органов государственного аудита, контрольно-счетные органы, созданные законодательными органами субъектов Федерации, становятся дубликатами КРУ. Необходимость в таком дублировании вызывает большое сомнение.

Во-вторых, до тех пор, пока такие органы воспринимаются как "КРУ законодательной власти" в планировании и осуществлении их деятельности ставятся приоритеты, не свойственные органам государственного аудита. По сути, основное внимание уделяется не выявлению системных проблем бюджетного процесса и поиску путей их решения, а проверкам отдельных получателей бюджетных средств по запросам депутатов соответствующих законодательных органов. Дело хорошее, но в результате планы работ таких контрольных органов "мельчатся" и у них не остается ни времени, ни сил для выполнения своего основного предназначения - государственного аудита.

В третьих, такое положение контрольно-счетных органов, созданных законодательными органами субъектов Российской Федерации, ведет к неправильной оценке результатов их деятельности. На первый план, как и в контрольно-ревизионных органах, ставится количество выявленных нарушений и возвращенных в бюджет средств, что ведет к соответствующему планированию деятельности таких органов и все большему "освоению" ими функций органов государственного финансового контроля. И тот и другой показатели безусловно важны, но не являются определяющими для органа государственного аудита. Результативность его работы должна определяться качеством подготовленных им материалов, глубиной анализа системных проблем, вскрытых в процессе его работы, теми действиями, которые были сделаны или не сделаны в соответствии с его рекомендациями.

Отметим, что количество решений, принятых органами власти на основании предложений органа государственного аудита, также не должно быть определяющим критерием оценки деятельности органа государственного аудита. Ведь органы государственной власти в своих действиях не всегда руководствуются рациональными причинами или стремятся к юридически и экономически оптимальным для бюджета решениям. Соответственно, самые замечательные и жизненно необходимые предложения органа государственного аудита могут и не быть реализованы органами государственной власти по каким-либо субъективным или политическим причинам. Очевидно, что для повышения "результативности" своей работы и "рекордов" в своем годовом отчете орган государственного аудита не должен давать лишь "удобные" для всех решения, которые будут всегда с радостью реализованы властью.

Установив, что контрольные органы, созданные законодательными (представительными) органами Российской Федерации и ее субъектов, являются в соответствии с п. 1 ст. 157 БК РФ органами государственного аудита, попробуем определить, какие особенности их правового положения закреплены в Бюджетном кодексе. На наш взгляд, наиболее интересен, но мало изучен вопрос об особенностях правового статуса контрольных органов, созданных законодательными органами субъектов Федерации, поскольку вопросы правового положения Счетной палаты Российской Федерации хорошо и системно исследованы, а вопросы, касающиеся статуса и функций органов муниципального аудита, не входят в предмет настоящей статьи.

В свою очередь, при обсуждении вопроса о правовом статусе таких органов наибольший интерес на сегодняшний день представляет вопрос о форме таких органов. Ведь сочетание организационно-правовой формы и функций органа и составляют его правовой статус.

Если с функциями органов государственного аудита, созданных в субъектах Федерации, все более или менее ясно исходя из содержания ст. 157 и 265 БК РФ, то вопрос об организационно-правовой форме органов государственного аудита, созданных законодательными органами субъектов, более сложен. До сих пор не известно ни об одной попытке дать системный анализ Бюджетного кодекса Российской Федерации на этот предмет. Поэтому можно предполагать:

отсутствие такого органа в субъекте Российской Федерации вообще;

создание его в составе законодательного органа субъекта федерации (т.е. без образования отдельного юридического лица);

создание выделенного из состава законодательного органа субъекта Федерации контрольного органа со статусом юридического лица.

В настоящее время в Российской Федерации существуют только два субъекта - Республика Хакасия и Республика Северная Осетия - Алания, в которых контрольные органы, созданные законодательными органами этих субъектов, отсутствуют. Отметим, что хотя ст. 265 БК РФ предусматривает лишь право законодательных органов на создание собственных контрольных органов, системный анализ Бюджетного кодекса приводит к выводу, что законодательные органы обязаны реализовать это право. Иными словами, законодательные органы субъектов Российской Федерации обязаны создать контрольные органы. В противном случае они не могут не нарушить п. 3 и 4 ст. 272 БК РФ, требующие до начала рассмотрения отчета об исполнении бюджета проведение его внешней проверки контрольными органами представительных органов.

Внешняя проверка не охватывается понятием "предварительный контроль" со стороны законодательных органов, поскольку проводится еще до обсуждения и утверждения проекта закона об исполнении бюджета. Внешняя проверка не охватывается и понятием "текущий контроль" законодательных органов, ибо не связана ни с рассмотрением отдельных вопросов в рабочих органах законодательных органов, ни с депутатскими запросами. Не осуществляется внешняя проверка и в ходе парламентских слушаний. Наконец, внешняя проверка не охватывается и понятием "последующий контроль", который осуществляют законодательные органы, так как проводится до начала рассмотрения отчета об исполнении бюджета, а в соответствии с п. 1 ст. 265 БК РФ последующий контроль законодательные органы осуществляют "в ходе рассмотрения и утверждения отчетов об исполнении бюджетов".

Отсюда следует, что внешняя проверка бюджетов, как она предусмотрена п. 3 и 4 ст. 272 БК РФ, не относится к бюджетным полномочиям законодательных органов, перечисленным в ст.153 БК РФ. В свою очередь, п. 2 ст. 265 с учетом п. 1 ст. 157 позволяют говорить, что упомянутые в ст. 272 контрольные органы представительных органов - это контрольные органы, созданные представительными (законодательными) органами, а не сами представительные органы.

Следовательно, рассмотрение и утверждение отчета об исполнении бюджета субъекта Российской Федерации без проведения его внешней проверки контрольными органами, созданными законодательными органами такого субъекта, незаконно и вступает в прямое противоречие с нормами Бюджетного кодекса. Поэтому законодательные органы всех субъектов Российской Федерации обязаны создать такие контрольные органы.

Установив обязанность законодательных органов по созданию контрольных органов необходимо рассмотреть вопрос о том, в какой форме такие органы должны существовать. Как уже отмечалось, в тех субъектах Российской Федерации, где такие органы действуют, их создавали либо в качестве отдельных органов со статусом юридического лица, либо в качестве структурного подразделения законодательного органа. При этом исходили из того, что в Бюджетном кодексе нет каких-либо прямых указаний о форме таких контрольных органов. Такая позиция не верна. Системный анализ норм Бюджетного кодекса, посвященных контрольным органам, созданным законодательными органами субъектов Российской Федерации, и бюджетным полномочиям самих законодательных органов, приводит к выводу, что законодательные органы субъектов Российской Федерации могут создавать контрольные органы исключительно в качестве отдельных лиц, не входящих в состав самих законодательных органов.

Интерес представляет сам термин, используемый в Бюджетном кодексе - контрольные органы законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации. Из него следует, что такие контрольные органы являются органами (органы государственного финансового контроля в определении п. 4 ст. 151 БК РФ), которые созданы другими органами (законодательными органами государственной власти субъектов Федерации). Очевидно, что один орган не может быть составной частью другого органа. Сам термин "орган" подразумевает функциональное и организационное обособление, поскольку определение "орган государства" предполагает, среди прочего, наличие у такого органа собственной структуры и специализированного действия органа государства в системе других органов в качестве самостоятельного элемента государственного аппарата*(5). Один самостоятельный элемент государственного аппарат не может быть частью другого самостоятельного элемента того же аппарата, поскольку не будет самостоятельным. Следовательно, один орган (законодательный) должен создать другой орган (государственного аудита), который не будет являться его составной частью.

Иначе законодательному (представительному) органу государственной власти субъекта Российской Федерации придется придать своему структурному подразделению (своей составной части) полномочия органа государственного финансового контроля. Это сделает законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта еще и органом государственного финансового контроля. Однако законодательные (представительные) органы субъектов Федерации имеют самостоятельные бюджетные полномочия (ст. 153 и 265 БК РФ соответственно). К числу их полномочий относится и право на создание своих контрольных органов.

Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации, в отличие от контрольных органов, созданных законодательными (представительными) органами субъектов, не входят в единую систему органов, обладающих бюджетными полномочиями, предусмотренную в ст. 151 БК РФ. Ситуация, при которой сами законодательные органы в целом не входят в такую систему, а их часть входит, противоречит здравому смыслу. Это то же самое, что сказать: сам человек не работает в определенной организации, но там трудится его рука или нога:

Этот же вывод касается и распределения полномочий. Бюджетный кодекс в ст. 153 четко определяет бюджетные полномочия законодательных (представительных) органов, а в ст. 265 определены и формы финансового контроля, осуществляемого законодательными (представительными) органами. Все эти основополагающие положения детализированы в целом ряде статей Бюджетного кодекса.

В свою очередь, полномочия контрольных органов, созданных законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, так же четко определены в Кодексе, и прежде всего в п. 1 ст. 157. Как уже было показано на примере анализа ст. 272 БК РФ, в части внешней проверки отчета об исполнении бюджета полномочия контрольных органов, созданных законодательными (представительными) органами субъектов Федерации, и полномочия таких законодательных (представительных) органов могут не совпадать и требовать выполнения их разными органами.

Следовательно, исходя из положений Бюджетного кодекса контрольные органы, созданные законодательными (представительными) органами субъектов Федерации, не должны входить в состав данных законодательных (представительных) органов. А это означает, что для отдельного функционирования такие контрольные органы должны обладать статусом юридического лица.

Проведенный анализ положений Бюджетного кодекса позволяет говорить о том, что Кодекс предусматривает обязательное создание законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации контрольных органов, обладающих статусом юридического лица и наделенных полномочиями, установленными в п. 1 ст. 157 БК РФ, т.е. полномочиями органов государственного аудита.

К сожалению, реальность свидетельствует об обратном: ни по своей форме, ни по своим задачам и полномочиям значительная часть контрольных органов, созданных законодательными (представительными) органами субъектов Федерации, не отвечают этим требованиям Бюджетного кодекса. Соответственно, первой задачей, стоящей перед контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации, должна быть задача по осмыслению и реализации этих законодательно установленных требований. Уже это поставит органы государственного аудита в России на качественно новый уровень.

Вместе с тем необходимо ставить вопрос и о внесении изменений в законодательство об аудите и государственном финансовом контроле для устранения рассмотренных противоречий и "легализации" государственного аудита. Этого можно достичь, приняв три взаимосвязанных системообразующих федеральных закона, посвященных различным аспектам аудита: закон "Об основах аудиторской деятельности", содержащий основные системообразующие положения, распространяющиеся как на государственный, так и негосударственный аудит; закона "О государственном аудите", в который войдут нормы, регулирующие специфику проведения государственного аудита и особенности правового положения органов государственного аудита; закона "О негосударственном аудите", нормы которого будут регулировать специфику проведения негосударственного коммерческого аудита.

Но даже это не решает всех проблем, стоящих перед государственным аудитом, а будет лишь первым шагом в этой области. Принятие таких федеральных законов и реализация уже существующих законодательных положений, регулирующих правовой статус органов государственного аудита, должны стать основой для расширения объекта контроля органов государственного аудита.

Действительно, даже существующие нормы предполагают, что в настоящее время органы государственного аудита уделяют особое внимание финансовым проблемам. Например, при государственном аудите целевых программ основные исследования при оценке принимаемых решений и их реализации направлены на решение вопросов об оптимальности и реальности путей претворения в жизнь поставленных задач, что сводится к вопросу, нужно ли для решения возникшей проблемы тратить деньги именно таким образом и именно в таком объеме.

Вместе с тем до сих пор органы государственного аудита не ставят перед собой вопрос, нужно ли решать проблему вообще и если нужно, то возможно ли ее решить. Тем более органы государственного аудита не ставят перед собой вопрос, какие проблемы органы исполнительной власти и не предполагают решить. Никто не оценивает ни приоритеты политики проводимой органами власти, ни их "нефинансовые" последствия.

В результате даже при становлении полноценного государственного аудита, предусмотренного действующим законодательством, он будет охватывать только ratio решения финансовых вопросов. Однако общественные финансы - лишь один из трех общественных ресурсов, при помощи которых формируется человеческий капитал и безопасность общества - конечные цели существования любого государства. Другими общественными ресурсами являются природа и информация. При этом под термином "природа" мы понимаем не только природные ресурсы, но и состояние окружающей человека среды. В свою очередь, под термином "информация" понимается достоверная, открытая и доступная информация о состоянии общества, происходящих в нем процессах, состоянии общественных финансов, природы, человеческого капитала и безопасности общества. Выделение информации в качестве отдельного ресурса необходимо в связи с тем, что любое искажение такой информации ведет к неправильному, искаженному знанию и об общественных финансах, и о природе, и о человеческом капитале.

Таким образом, государственный аудит лишь за общественными финансами приводит к тому, что органы государственного аудита дают обществу лишь незначительную альтернативную информацию о том, как им управляют. Более того, отсутствие независимого государственного аудита в области информации позволяет при помощи манипуляции информацией манипулировать и органами государственного аудита.

Решением этой проблемы может быть постепенный переход органов государственного аудита от аудита исключительно финансового к аудиту новых объектов - других общественных ресурсов - природы и информации, что должно сопровождаться и наделением их соответствующих полномочий. Оценка использования властью этих общественных ресурсов должна осуществляться на основании постоянного мониторинга состояния общественной безопасности и человеческого капитала. Только открытый независимый контроль за всеми этими элементами позволит органам государственного аудита давать обществу объективный ответ о рациональности и качественности управления государством со стороны государственной власти и усовершенствовать механизмы реализации демократического государственного устройства в рамках системы разделения властей.

В свою очередь, такое значительное изменение объекта государственного аудита, приводящее, по сути, к возникновению нового объекта государственного аудита, неизбежно приведет и к трансформации субъекта государственного аудита, т.е. к изменению всего правового статуса органов государственного аудита. Каким образом? У нас пока нет ответа на этот вопрос. Время покажет.

В.А. Двуреченских,

председатель контрольно-счетной палаты г. Москвы

Е.А. Чегринец,

начальник сводно-аналитической инспекции контрольно-счетной

палаты г. Москвы

"Законодательство и экономика", N 7, июль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Государственное право Германии / Под ред. Й. Изензее и П. Кирххофа. - М., 1994. - С. 112.

*(2) См.: Даль Р. О демократии. - М.: Аспект пресс, 2000. - С. 85, 91, 96, 97.

*(3) Madeira EUROSAI Conference. "The relations among the different public sector audit structures" // Tribunal de Contas: Portugal. - 2001. - С. 155.

*(4) Цифры приведены по таблице Милюкова П.; см.: Валянский С., Калюжный Д. Русские горки / Конец Российского государства. - М., 2004. - С. 47.

*(5) См.: Хропанюк В.Н. Теория государства и права: Учебное пособие.- М., 1995. - С. 384.