Премиальные расчеты (Ю. Савицкая, А. Игнатов, "Расчет", N 11, ноябрь 2004 г.)

Премиальные расчеты

На сумму премий работникам можно уменьшить налогооблагаемую прибыль и заплатить в бюджет ЕСН, а можно поступить наоборот. Какой из вариантов выбрать, и всегда ли этот выбор у бухгалтера есть?

Премии бывают разные

Сейчас налог на прибыль составляет 24 процента, а ЕСН - 35,6 процента. Порой для фирмы предпочтительнее заплатить первый налог, сэкономив на втором. Например, это выгодно, если по результатам отчетного периода вы ожидаете убыток.

Казалось бы, достаточно не отражать суммы премий в составе расходов по налогу на прибыль, и фирма свободна от ЕСН (п. 3 ст. 236 НК). К сожалению, это в принципе неверно. Дело в том, что в Налоговом кодексе установлен перечень расходов на оплату труда, которые уменьшают налог на прибыль. Даже если вы оплатите эти затраты за счет чистой прибыли фирмы, они тем не менее не перестанут быть налоговыми расходами. Поэтому придется начислять ЕСН.

Премии тоже относят к расходам, которые учитывают при расчете налога на прибыль, если они упомянуты в трудовых или коллективных договорах (п. 2 и п. 25 ст. 255 НК). Причем совершенно не обязательно указывать в договоре все условия премирования и размеры премий. Эту информацию вы можете раскрыть в положении о премировании, сделав на него ссылку в трудовом или коллективном договоре.

В положении о премировании можно установить любые виды премий, например, за повышение производительности труда, за улучшение качества продукции, по итогам работы за месяц или квартал и т.д. При этом они должны быть связаны с трудовой деятельностью сотрудника. Дело в том, что вознаграждение, которое фирма выдает работнику не на основании трудовых договоров, при расчете налога на прибыль учесть нельзя (п. 21 ст. 270 НК). Кроме того, выплаты, которые не имеют отношения к трудовой деятельности работника, например к Новому году или к юбилею, налоговики вряд ли признают обоснованными расходами, ссылаясь на пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса.

То есть для того, чтобы премия не уменьшала облагаемую прибыль, она не должна быть предусмотрена ни в трудовом, ни в коллективном договоре. Придумайте для нее основание, которое в этих договорах не значится. Кроме того, выдавая премию, лучше "обозвать" ее так, чтобы у проверяющих не осталось сомнений в необоснованности затрат на ее выплату.

Пример

Руководитель ООО "Пассив" премировал работника фирмы Иванова за повышение качества обслуживания клиентов. Сумма премии составила 10 000 руб.

Предположим, что такая премия предусмотрена в трудовом договоре с Ивановым, поэтому ее можно учесть в составе расходов на оплату труда.

Без учета выданной премии налогооблагаемая прибыль фирмы составляет 100 000 руб.

На сумму премии бухгалтер фирмы начислит ЕСН:

10 000 руб. x 35,6% = 3560 руб.

Налог на прибыль "Пассива" с учетом премии и начисленного на ее сумму ЕСН составит:

(100 000 руб. - 10 000 руб. - 3560 руб.) x 24% = 20 746 руб.

Бухгалтер "Пассива" сделает в учете следующие записи:

Дебет 44 Кредит 70

- 10 000 руб. - начислена премия Иванову;

Дебет 44 Кредит 69-1

- 400 руб. (10 000 руб. x 4%) - начислен ЕСН с суммы премии в части, подлежащей уплате в ФСС;

Дебет 44 Кредит 69-3

- 20 руб. (10 000 руб. x 0,2%) - начислен ЕСН с суммы премии в части, подлежащей уплате в федеральный Фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 44 Кредит 69-3

- 340 руб. (10 000 руб. x 3,4%) - начислен ЕСН с суммы премии в части, подлежащей уплате в территориальный Фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 44 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН"

- 2800 руб. (10 000 x 28%) - начислен ЕСН с суммы премии в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2

- 1400 руб. (10 000 руб. x 14%) - начисленные пенсионные взносы зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 20 746 руб. - начислен налог на прибыль.

Теперь предположим, что премию выдали по результатам работы Иванова за месяц. В положении "Пассива" о премировании не предусмотрен такой вид выплат, поэтому сумму премии нельзя включить в налоговые расходы.

Налог на прибыль "Пассива" составил:

100 000 руб. x 24% = 24 000 руб.

ЕСН начислять не нужно.

Налог на прибыль, перечисленный "Пассивом" в этой ситуации, оказался больше на 3254 руб. (24 000 - 20 746).

В учете бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 70

- 10 000 руб. - начислена премия Иванову;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 24 000 руб. - начислен налог на прибыль.

Предположим, "Пассив" не относится к субъектам малого предпринимательства и обязан применять ПБУ 18/02. В этом случае бухгалтер должен сделать в учете дополнительные проводки:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 21 600 руб. ((100 000 руб. - 10 000 руб.) x 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2400 руб. (10 000 руб. x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство по премии, не включенной в расходы в налоговом учете.

Учтем премию в расходах

Бывают ситуации, когда премию, начисленную сотруднику, лучше включить в состав налоговых расходов. Например, если работники получают высокие зарплаты, причем официально. Такие компании имеют право применять регрессивные ставки по ЕСН (ст. 241 НК).

Если к тому моменту, когда вы начислили сотруднику премию, его зарплата превысила 100 000 рублей с начала года, учесть вознаграждение при расчете налога на прибыль выгоднее, чем не платить с его суммы ЕСН.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Предположим, что "Пассив" имеет право рассчитывать ЕСН по регрессивным ставкам.

Доход Иванова с начала года превысил 100 000 руб., но оказался меньше 300 000 руб. Следовательно, с его премии бухгалтер начислит ЕСН по ставке 20 процентов.

Премия за улучшение качества обслуживания клиентов предусмотрена в положении о премировании фирмы и трудовом договоре с Ивановым. Поэтому ее сумму можно включить в расходы на оплату труда при расчете налога на прибыль.

На сумму премии бухгалтер начислит ЕСН:

10 000 руб. x 20% = 2000 руб.

Налог на прибыль "Пассива" составил 21 120 руб. ((100 000 руб. - 10 000 руб. - 2000 руб.) x 24%).

Итого фирма перечислит в бюджет:

21 120 руб. + 2000 руб. = 23 120 руб.

Теперь предположим, что Иванову выплатили премию по результатам работы за месяц. В трудовом договоре и положении о премировании такой вид выплат не предусмотрен, то есть премию нельзя включить в расходы при расчете налога на прибыль. Соответственно, ЕСН начислять не надо.

Налог на прибыль составит 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%).

Налог на прибыль, перечисленный "Пассивом" в этой ситуации, оказался больше на 880 руб. (24 000 - 23 120).

Если вы еще в начале года предполагаете, что доход работника превысит 100 000 рублей в течение года, то все премии, выданные ему, лучше включать в состав расходов и учитывать при расчете ЕСН. Впоследствии это позволит сэкономить на социальном налоге: регрессивную ставку вы сможете применять несколько раньше.

Оптимальный вариант

С 1 января 2005 года ставка по ЕСН уменьшится до 26 процентов (федеральный закон от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ). Стоит ли в изменившейся ситуации учитывать сумму премии в составе расходов?

Предположим, что сумма премии составляет 5000 рублей. Для наглядности расчетов составим таблицу. С минусом в ней показаны суммы экономии налогов. Определяя итог, во внимание принимаем только положительные значения, иначе сумма экономии или, наоборот, убытка будет удвоена.

	До 1 января 2005 года		После 1 января 2005 года
Налоги	Премию учитывают при расчете нало- га на прибыль	Премию не учиты- вают при расчете налога на при- быль	Премию учиты- вают при рас- чете налога на прибыль	Премию не учитывают при расчете нало- га на прибыль
ЕСН	5000 руб. x 35,6% = 1780 руб.	- 5000 руб. х 35,6% = - 1780 руб.	5000 руб. x 26% = 1300 руб.	5000 руб. х 26% = - 1300 руб.
Налог на прибыль	- (5000 + 1780) руб. x 24% = - 1627 руб.	(5000 + 1780) руб. x 24% = 1627 руб.	- (5000 + 1300) руб. x 24% = - 1512 руб.	(6000 + 1300) руб. x 24% = 1512 руб.
Итого	1780 руб.	1627 руб.	1300 руб.	1512 руб.
Разница	153 руб. (1780 - 1627)		212 руб. (1512 - 1300)

Очевидно, что до 1 января 2005 года премии выгодно не учитывать при расчете налога на прибыль. Тогда фирма сможет сэкономить сумму в размере 3,06 процента от премий (153 руб. x 100% : 5000 руб.) по сравнению с тем, что она перечислила бы в бюджет, отражая эти выплаты в составе налоговых расходов.

После 1 января 2005 года ситуация меняется: премии выгоднее списывать на расходы. В этом случае экономия составит 4,24 процента от суммы премий (212 руб. x 100% : 5000 руб.) по сравнению с тем, что заплатила бы фирма, не учитывая их при расчете налога на прибыль.

Поэтому если в коллективном или трудовых договорах с работниками предусмотрены премии по итогам года, начислите их в следующем году. Тем самым вы обеспечите экономию на налогах в размере 7,3 процента от общей суммы премий (3,06 + 4,24) за счет снижения ставки ЕСН. Экономия в сумме 3,06 процента от премий возникнет благодаря тому, что в 2004 году вы не учли их в составе налоговых расходов, а значит, не заплатили ЕСН. А учитывая премии при расчете налога на прибыль в 2005 году, вы сбережете еще 4,24 процента денег фирмы.

Если премии в договорах не предусмотрены, то есть в 2004 году вы не уменьшаете на их сумму облагаемую прибыль, на следующий год внесите в соглашения с работниками изменения. В этом случае, начислив поощрительные выплаты в январе 2005 года, вы заплатите меньше налогов. Экономия составит 4,24 процента от суммы премий, по сравнению с тем, что отдала бы фирма бюджету, не учитывая эти выплаты при расчете налога на прибыль.

Внимание

Если премия не установлена в трудовом (коллективном) договоре и положении об оплате труда, она не войдет в расчет среднего заработка сотрудника, так как получится, что она не предусмотрена системой оплаты труда, принятой в фирме (ст. 139 ТК).

Внимание

Если фирму зарегистрировали с 1 по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее будет период времени со дня создания до конца следующего календарного года (п. 2 ст. 55 НК).

Если фирму, зарегистрированную в текущем году, ликвидировали до конца этого года, налоговым периодом будет период времени со дня ее создания до дня ликвидации включительно (п. 3 ст. 55 НК).

Ю. Савицкая,

эксперт "Расчета"

А. Игнатов

"Расчет", N 11, ноябрь 2004 г.