НДС - в стоимость или в расход? (Е. Подгурская, "Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2004 г.)

НДС - в стоимость или в расход?

...спрашивают бухгалтеры "упрощенных" фирм, получив документы на покупку основных средств. Раз Налоговый кодекс прямого ответа не дает, попробуем разобраться сами.

Эта проблема волнует фирмы, которые платят единый налог с доходов за минусом расходов. Вызвана она тем, что в кодексе четко не указано, как поступать с НДС по приобретенным в период применения "упрощенки" основным средствам. В подпункте 1 пункта 1 статьи 346.16 лишь написано, что фирма может уменьшить доходы на "расходы по приобретению основных средств". При этом непонятно, включается НДС в эту статью расходов или нет.

То, что НДС нужно учитывать отдельной строкой, следует из подпункта 8 пункта 1 этой же статьи. Однако формулировка этих расходов настораживает. В ней указано, что фирма может уменьшить доходы на "суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам)". Получается, что по этому пункту на расходы можно списать НДС только по приобретенным товарам. А как быть с купленными основными средствами?

Налог не выделять!

На этот счет у налоговых инспекторов, как всегда, есть свое "особое" мнение. Причем основано оно явно не на нормах Налогового кодекса. Контролеры предписывают "упрощенцам" включать в стоимость основного средства входной НДС. Причем объяснить свою позицию они не удосуживаются, просто пишут, что нужно делать так, и все. Показательным в этом деле будет письмо чиновников из УМНС по г. Москве от 29 марта 2004 г. N 21-09/21077. Процитируем самую суть:

"Подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрены расходы в виде суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам и услугам)... НДС списывается отдельной строкой и не включается в расход, с которым он связан. Исключение составляет НДС, уплаченный при приобретении объектов основных средств и включаемый в стоимость этих объектов".

Как видите, комментария, почему основные средства являются в этом случае исключением, чиновники не дают.

Впрочем, понять позицию налоговиков в этом вопросе не составляет труда.

Судите сами. Если вы отразите входной НДС в стоимости основного средства, то уменьшить единый налог на эти расходы сможете только после того, как оплатите это имущество и введете в эксплуатацию. Об этом сказано в пункте 3 статьи 346.16 Налогового кодекса. А вот если вы учтете НДС отдельной строкой в расходах, то ввода в эксплуатацию объекта ждать не придется. Дело в том, что такой расход будет уменьшать единый налог сразу после того, как основное средство будет оплачено и оприходовано на счет 08 (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Согласитесь, разница есть, если покупка и ввод в эксплуатацию происходят в разные отчетные или налоговые периоды.

На этом этапе вы можете услышать еще одно возражение от инспекторов. Мнение контролеров сводится к тому, что НДС, который принадлежит купленному основному средству, должен списываться на расходы одновременно с этим имуществом. При этом налоговые работники ссылаются на пункт 3 статьи 273. Но из приведенной нормы следует лишь то, что расходом при кассовом методе учета признается имущество после его фактической оплаты, а об НДС речь в статье не идет.

Как видите, аргументы налоговой инспекции по поводу того, что НДС необходимо включать в стоимость основного средства, не так уж убедительны. А раз так, то, казалось бы, ничто не мешает выделять налог отдельной строкой. Но тут есть одно "но"...

НДС - строка расхода

Камнем преткновения, как мы уже говорили, является формулировка подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16. В ней сказано, что на расходы можно отнести НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам). Однако можно ли считать товаром купленные основные средства?

Чтобы это выяснить, нужно открыть статью 38 Налогового кодекса. А в ней сказано, что "товаром для целей настоящего кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации".

Выходит, если читать буквально, НДС можно выделять отдельной строкой только в случае, когда товар куплен для перепродажи. Но это не так. Чтобы доказать, что основные средства входят в понятие "товар", обратимся к другим нормам Налогового кодекса Например, к статье 171 "Налоговые вычеты".

В ней сказано, что "вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг)". Однако на основании этой формулировки фирмы, которые платят НДС, принимают налог к вычету и по материалам, и по основным средствам и нематериальным активам, и по товарам на продажу. Из этого можно сделать вывод о том, что нормы законодательства подразумевают под товаром любое имущество, на которое фирме переходит право собственности.

В качестве аналогичного примера можно привести другую формулировку из статьи 170 Налогового кодекса. В ней говорится, что в расходы по налогу на прибыль относят "суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов". Как видите, законодатель указывает, что в определение товара включаются и купленные основные средства.

Обратите внимание: приведенные цитаты взяты из главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса. Хотя фирмы на УСН и не платят этот налог, термины и определения, данные в этой главе, можно применить для любого режима.

Получается, что Налоговый кодекс обобщает понятие товара. Поэтому можно считать, что в статье 346.16 кодекса речь идет об НДС с любого имущества, приобретенного фирмой. А раз так, то коммерсанты на УСН имеют полное право учитывать входной налог как отдельную статью расходов. Соответственно уменьшить единый налог на сумму НДС "упрощенец" сможет сразу же, как будет оплачено и оприходовано основное средство.

Все советы хороши - выбирай на вкус

Какой из методов учета НДС выбрать - решать вам. Однако если в вашей фирме покупка и ввод в эксплуатацию основных средств обычно происходят одновременно, то в ваших интересах пользоваться методом, предложенным МНС. В этом случае вы ничего не теряете, а проблем с налоговой избежите. Уменьшать единый налог на сумму НДС вы все равно сможете сразу, как только будет оплачено это имущество.

Иная ситуация, когда фирма ставит на учет и вводит в эксплуатацию объекты в разные месяцы (кварталы). Такое может быть, если вы, предположим, приобретаете оборудование в IV квартале 2004 года, а эксплуатация его предполагается с января 2005 года. Если такая ситуация для вас - явление частое, то вам выгоднее учесть входной налог отдельной строкой. В этом случае вы сможете уменьшить на сумму НДС единый налог уже в 2004 году, то есть не дожидаясь, когда это оборудование будет введено в эксплуатацию. Однако, если вы воспользуетесь этим способом, будьте готовы еще к одному сюрпризу от налоговой службы.

По мнению инспекторов, для включения НДС в расходы при "упрощенке" фирма должна иметь на руках счет-фактуру от поставщика (см. письмо УМНС по г. Москве от 13 января 2004 г. N 21-09/01610). Впрочем, эти требования контролеров незаконны. Счет-фактура служит основанием для вычета по НДС, других функций у этого документа нет (ст. 169 НК РФ).

В статье 346.16 Налогового кодекса сказано, что затраты признаются, если они документально оформлены, экономически обоснованны и соответствуют перечню затрат, предусмотренных в этой статье. Под документальным оформлением подразумевается товарная накладная или акт выполненных работ (оказанных услуг). Счет-фактура же обоснованием затрат не является.

Е. Подгурская,

эксперт ПБ

"Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2004 г.