Доказательства в налоговом процессе (Д.Г. Бачурин, А.Х. Касимов, "Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 4, май-июнь 2004 г.)

Доказательства в налоговом процессе

Выяснение действительных обстоятельств дела, прав и обязанностей сторон составляет содержание самостоятельного принципа процессуального права - объективной истины. В силу именно этого принципа орган, рассматривающий дело, не ограничиваясь представленными материалами и объяснениями, принимает предусмотренные законом меры для всестороннего, полного и объективного установления обстоятельств дела, прав и обязанностей сторон.

Доказывание в налоговом процессе характеризуется собственными, ярко выраженными индивидуальными особенностями. Одной из таких особенностей является наличие в законе системы процессуальных принципов налогового права, регулирующих приемы доказывания в налоговом процессе. Среди таких наиболее значимых принципов можно выделить следующие.

Принцип возложения бремени доказывания обстоятельств налогового правонарушения на органы налогового контроля. Сущность этого принципа состоит в том, что четко определяются обязанности субъектов контрольного процесса по сбору и обоснованию доказательств по разбираемому делу. Бремя доказывания закон возлагает на органы налогового контроля (п. 6 ст. 108 НК РФ). Налогоплательщики (а также другие лица, в отношении которых действующим законодательством установлена возможность применения мер налоговой ответственности) не обязаны доказывать свою невиновность.

Принцип соблюдения процессуальной формы. Принцип определяет, что виновность налогоплательщика должна быть доказана в предусмотренном федеральным законом порядке (п. 6 ст. 108 НК РФ). Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 108 НК РФ).

Принцип презумпции невиновности налогоплательщика. Презумпция невиновности налогоплательщика закреплена п. 6 ст. 108 НК РФ. Она заключается в признании невиновности налогоплательщика до тех пор, пока его виновность не будет установлена вступившим в законную силу решением суда.

Принцип правоты налогоплательщика. Данный принцип закреплен в п. 7 ст. 3 НК РФ и состоит в том, что сомнения, которые основаны на неустранимых противоречиях и неясностях в налоговых законах, толкуются в пользу налогоплательщика.

Предмет доказывания в налоговом процессе - это совокупность обстоятельств, подлежащих обязательному установлению по каждому налоговому делу. Такими обстоятельствами являются факты, с которыми закон связывает наличие или отсутствие спорного правоотношения; факты, обосновывающие требования и возражения сторон, и другие обстоятельства (например, обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения - п. 3 ст. 101 НК РФ), имеющие значение для правильного разрешения дела.

К предмету доказывания относятся:

1. Событие правонарушения (ст. 109 НК РФ).

2. Виновность лица в совершении налогового правонарушения (ст. 109-111 НК РФ).

3. Обстоятельства, влияющие на степень и характер ответственности (ст. 112 НК РФ).

4. Сумма неуплаченного налога (ст. 123 НК РФ).

5. Размер заниженной налоговой базы (ст. 120, 122 НК РФ).

Поэтому в налоговом процессе в ходе доказывания рассматриваются следующие основные вопросы:

- финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщиков либо отдельные финансово-хозяйственные операции, ими совершенные;

- отражение финансово-хозяйственной деятельности и ее отдельных операций в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности;

- выполнение требований законодательства при отражении финансово-хозяйственной деятельности в учете и отчетности, а также при исчислении и уплате налогов и сборов.

Основными условиями сбора доказательств в налоговом процессе являются:

1. Строгое соблюдение законности. Должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, должно не только проверять законность совершенных финансово-хозяйственных операций контролируемого субъекта, но и соблюдать все установленные законом требования при выборе и применении средств, методов и приемов проверки.

2. Получение полного доказательственного материала, поскольку игнорирование хотя бы одного факта хозяйственной жизни (который, на первый взгляд, не имеет существенного значения) может привести к неправильным выводам по налоговому делу.

3. Следование принципу обеспечения получения доказательств.

4. Проверка достоверности представленных для налогового контроля данных.

Доказательства и весь процесс доказывания в налоговом процессе направлены к установлению материально-правовых и процессуально-правовых фактов, среди которых можно выделить три группы.

Материально-правовые юридические факты.

Юридический факт материально-правового характера или совокупность таких юридических фактов обусловливают применение норм материального права, установленных налоговым законодательством. Например, юридические факты, обусловливающие обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате налога:

факты получения оплаты за выполненные работы, оказанные услуги, поставленные товары, факты ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации - для исчисления и уплаты НДС;

факты получения дохода от источников в Российской Федерации и (или) за ее пределами физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации - для исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц;

факты наличия права собственности, оперативного управления, хозяйственного ведения на имущество - для исчисления и уплаты налога на имущество.

Процессуально-правовые факты.

Данная группа юридических фактов имеет исключительно процессуальное значение. С такими фактами связаны вопросы возникновения и прекращения обязанностей и прав, определенных налоговым законодательством. Например, факт назначения выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ), факт представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ).

Промежуточные доказательственные факты.

Под промежуточным доказательством понимается факт, который может служить подтверждением или опровержением существования другого факта, а также сведения о процессе получения данных об определенном факте.

Например, при рассмотрении факта налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога", для подтверждения указанных в законе фактов неуплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы необходимы ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета).

При сборе, накоплении и анализе доказательств необходимо рассматривать их структуру, требования, которым они должны отвечать, виды (классификацию), выделять связи между полученными доказательствами, прослеживать пути и процесс их получения.

Налоговый кодекс не содержит прямых указаний на требования к доказательствам в налоговом процессе. Однако анализ российского законодательства позволяет сделать вывод о наличии нормативно-урегулированной системы требований к таким доказательствам, включающей:

- требования к доказательствам в соответствии с арбитражно-процессуальным законодательством;

- требования к доказательствам в соответствии с гражданско-процессульным законодательством;

- требования к доказательствам в соответствии с ведомственными нормативными актами налоговых органов.

Согласно п. 2 ст. 138 НК РФ судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействий должностных лиц налоговых органов производится в судах общей юрисдикции (когда налогоплательщик - физическое лицо) и арбитражных судах (когда налогоплательщик - организация или индивидуальный предприниматель). Соответственно, требования к доказательствам, особенности их предоставления и исследования по налоговым делам, рассматриваемым в судебных инстанциях, определены в соответствии с нормами гражданского процессуального права (гл. 6 "Доказательства" ГПК РФ), арбитражного процессуального права (гл. 7 "Доказательства" АПК РФ).

В соответствии с принципом обязательности для своих подразделений приказов, инструкций и методических указаний МНС РФ, Минфина РФ и ГТК РФ (п. 2. ст. 4 НК РФ) достаточно обоснованно можно вести речь о том, что требования к доказательствам для налоговых органов определены Инструкцией МНС РФ от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной приказом МНС РФ от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 и содержащей указания по составлению акта выездной налоговой проверки.

Требования к доказательствам состоят в том, что они должны отвечать критериям объективности и обоснованности, полноты и всесторонности.

Объективность и обоснованность. Факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству Российской Федерации о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия).

По каждому факту налогового правонарушения должны быть четко изложены вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится, должны быть исключены субъективные предположения проверяющих сотрудников налоговых органов, не основанные на достаточных доказательствах.

Полнота и всесторонность. Учет всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений. Каждый установленный факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте налоговой проверки обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Требование полноты также означает, что проверяются все сальдо по счетам и все операции, которые должны включаться в финансовую отчетность.

Например, проверяется, отражены ли по строке дебиторов все суммы задолженности предприятию, все услуги, оказанные за отчетный период.

Важно отметить, что нормативные акты МНС РФ предусматривают не только требования к самим доказательственным фактам, но и к характеру их изложения и фиксации в индивидуальных процессуальных актах налоговых органов.

Так, по характеру изложения предъявляются требования четкости, лаконичности, доступности и системности изложения.

Четкость, лаконичность и доступность. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двойного толкования; изложение должно быть кратким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных знаний в области бухгалтерского учета.

Системность. Выявленные в процессе налогового контроля нарушения излагаются по разделам в соответствии с характером нарушений, видами налогов и соответствующими налоговыми периодами.

Налоговый кодекс РФ (разд. 5) и нормативные акты МНС РФ конкретизируют особенности документальной фиксации доказательств в налоговом процессе. Так, при фиксации налоговых нарушений должны иметься указания на наименование, дату и номер документа, по которому совершена соответствующая операция, суть операции, количественное выражение последствий нарушения.

Соблюдение процессуальной формы

В понятие допустимости доказательств входит и понятие формы.

В необходимых случаях выносятся постановления на проведение соответствующих действий по осуществлению налогового контроля: постановления о назначении экспертизы и постановления о производстве выемки документов и предметов.

При осуществлении процессуальных процедур налогового контроля составляются протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских, торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля.

В случае проведения экспертизы оформляется заключение эксперта.

Каждый процессуальный документ, оформленный должностными лицами налоговых органов, подписывается ими, а также руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями.

Доказательства в налоговом процессе могут быть получены только средствами доказывания, определенными в законе.

Данное правило вытекает из смысла ст. 10, ст. 108, ст. 138 НК РФ. Подлежит так же выяснению выполнение требований ст. 101 НК РФ, так как их несоблюдение может явиться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Анализ арбитражной практики по рассмотрению налоговых споров свидетельствует о наличии ряда неурегулированных действующим законодательством ситуаций, связанных с оформлением и представлением доказательств.

Так, заместитель председателя Арбитражного суда Удмуртской республики Дегтярева Г. указывает, что судебная практика не выработала единого мнения по вопросу восстановления доказательств, полученных и оформленных с нарушением закона, средствами судебного доказывания.

Нередко возникает вопрос и о принятии в качестве доказательств материалов, собранных налоговой полицией и переданных в соответствии со ст. 36 НК РФ, а также материалов встречных проверок, проведенных после вынесения налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности.

В условиях, когда процессуальные действия при осуществлении налогового контроля возможны только при проведении выездной налоговой проверки (п. 2 ст. 92, п. 1 ст. 94 НК РФ), представляется достаточно спорным и вопрос использования доказательств, полученных в ходе камеральной налоговой проверки, а также встречной налоговой проверки, если она проводилась после окончания выездной налоговой проверки (ч. 7 ст. 89) или ее проведение не было оформлено в виде выездной налоговой проверки. А так как основанием для привлечения к налоговой ответственности являются материалы налоговой проверки (п. 1. ст. 101 НК РФ), то допустимыми доказательствами согласно п. 3 ст. 64, ст. 68 АПК РФ, ст. 60 ГПК РФ по налоговому делу могут быть только доказательства, полученные в ходе выездных налоговых проверок.

Доказательства применительно к налоговому процессу можно разделить по следующим критериям.

По функциональному значению выделяют предметные и вспомогательные доказательства.

Предметными являются доказательства, которые устанавливают обстоятельства предмета доказывания, а также промежуточные факты, на основании которых делаются выводы о наличии или отсутствии обстоятельств предмета доказывания.

Например, доказательством правильности учета поступивших товарно-материальных ценностей могут служить документы о приобретении данных ценностей (договор купли-продажи, акт приема-передачи, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, доверенность на получение товарно-материальных ценностей), их учете и использовании на предприятии (карточки складского учета, товарные накладные).

В отличие от предметных вспомогательные доказательства самостоятельного значения не имеют. Они связаны с предметом доказывания не через промежуточные факты, а посредством предметных доказательств. Однако в связи с последними они приобретают важное значение в доказывании, поскольку помогают обнаружить доказательства по делу и проверить их достоверность.

В качестве вспомогательного доказательства в рассмотренном примере выступает оценка правильности отражения суммы кредиторской задолженности, возникшей в результате приобретения товарно-материальных ценностей в бухгалтерском балансе и других регистрах бухгалтерского учета предприятия. Такая оценка часто необходима для исключения неправильного проведения по счетам бухгалтерского учета операций по взаиморасчетам хозяйствующих субъектов - применение счетов, не соответствующих отражаемой финансово-хозяйственной операции, применение неправильной корреспонденции счетов и пропуск нормативно-установленных бухгалтерских проводок (в основном для исключения счетов реализации).

По способу получения опытных данных выделяют эмпирические и математические доказательства.

Эмпирические доказательства непосредственно связаны с опытом, опираются на эксперимент. Например, при анализе структуры себестоимости завода по производству алюминия проверяющий устанавливает значительный расход электроэнергии, а предприятие по заявленным документам выпускает минимальный объем продукции. Подтверждением возможного вывода о несоответствии заявленных объемов выпуска фактическим может быть контрольный замер количества электроэнергии, использованной для производства заявленного объема продукции. В пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ имеется прямое указание на возможность определения сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет на основании информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Математические доказательства предполагают использование математических приемов, законов и аксиом без привлечения опытных данных, например, счетная проверка калькуляции и распределения затрат.

По цели доказательства можно разделить на защищающие и опровергающие.

Защищающее доказательство - это доказательство, в котором отстаивается тезис, истинность которого оспаривается. Например, подвергается сомнению правильность определения предприятием налогооблагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В этом случае в качестве доказательств защиты выступают данные, полученные из заключенных с покупателями договоров на поставку продукции, гарантийных писем, актов сверки взаиморасчетов с дебиторами и кредиторами.

Опровергающее доказательство представляет процесс, в котором происходит обоснование ложности выдвинутого тезиса. При этом часто доказывается наличие противоположности между тезисом и аргументами. Например, выдвинут тезис о правильности исчисления финансовых результатов предприятия. Однако в ходе налогового контроля установлены случаи отражения операций по реализации, минуя счет "Реализация продукции (работ, услуг)".

По характеру связи между доказательством и доказываемым фактом, различают прямые и косвенные доказательства.

При прямом доказательстве существует тесная связь между доказательством и фактом. Примером прямых доказательств в налоговом процессе являются первичные бухгалтерские документы, регистры бухгалтерского учета и отчетности, объяснения свидетелей, протоколы процессуальных действий, заключение эксперта.

Косвенные доказательства, применяются в случае, если нет точных доказательств существования действия или события и данные можно получить только с помощью установления других фактов. Например, если уничтожены документы бухгалтерского учета, то налоговый орган вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиком в бюджет на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

По способу закрепления выделяют личные и вещественные доказательства.

К личным доказательствам следует относить объяснения сторон, третьих лиц. Например, объяснения водителя грузового автомобиля по факту получения, перевозки и передачи товарно-материальных ценностей.

Вещественные доказательства делятся также на собственно вещественные и письменные. К первым относится, например, подтверждение фактического существования машин и оборудования, запасов товарно-материальных ценностей.

Применительно к налогово-процессуальной деятельности важнейшее значение имеют письменные доказательства, в особенности первичные бухгалтерские документы. Являясь основой для бухгалтерского и налогового учетов, первичные документы фиксируют факты хозяйственных операций. Они должны содержать достоверные данные и создаваться своевременно, как правило, в момент совершения операции. В процессе налоговой проверки устанавливается соблюдение налогоплательщиком действующего порядка оформления и отражения в учете предприятия первичных бухгалтерских документов. Так, в соответствии с регламентом проведения выездной налоговой проверки, утвержденным приказом МНС РФ от 10.11.2000 N БГ-14-16/353, проверка каждого учетного документа включает в себя:

формальную проверку, состоящую в визуальном изучении документа с точки зрения наличия в нем всех необходимых реквизитов и иных установленных законом правил оформления;

арифметическую проверку, в ходе которой контролируется правильность подсчетов количественных (суммовых) показателей в первичных документах, учетных регистрах и отчетных формах;

правовую проверку, в процессе которой устанавливается соответствие содержания документа действующему на момент совершения операции законодательству.

Значимой предпосылкой успешного использования различных документов в качестве доказательств в налоговом процессе является знание их классификации.

С позиции практического применения для целей налогового контроля особый интерес вызывает классификация всех бухгалтерских документов по качественным признакам. Представляется правомерным различать здесь документы полноценные и неполноценные.

Полноценные документы отвечают требованиям формальности (содержат все необходимые реквизиты), законности (отражают законную по своему содержанию операцию), достоверности (отражают фактически совершенную операцию).

Документы, которые не отвечают указанным требованиям, относятся к неполноценным. Такие документы соответственно можно разделить на три группы: неправильно оформленные, отражающие незаконные операции, отражающие фиктивные операции.

К неправильно оформленным документам можно отнести документы без необходимых реквизитов или недооформленные (отсутствие необходимых подписей должностных лиц, указания на дату составления документа), документы, оформленные ненадлежащим образом (использование не установленных в момент совершения операции форм документов, наличие подписей неуполномоченных лиц). Такие документы бухгалтерия не должна принимать к учету. Поэтому неправильно оформленные документы вызывают повышенный интерес специалистов налоговых органов и проверяются на предмет законности и действительности отраженной в нем хозяйственной операции.

Документы, отражающие незаконные операции, касаются как незаконного содержания самой хозяйственной операции (получения товарно-материальных ценностей неуполномоченным лицом, выполнение работ без необходимой лицензии), так и нарушений в учетной работе (указание завышенных или заниженных объемов перемещаемых товарно-материальных ценностей, изменение статей и кодов учета имущества).

Документы, отражающие фиктивные операции. В практике работы налоговых органов имеются многочисленные случаи выявления таких операций, когда оформленные документы фиксировали факты оплаты и поставки товаров, выполнения работ, не имевшие места в действительности. Обычно такие бухгалтерские документы оформляются с целью возмещения НДС из бюджета и уменьшения налогооблагаемой прибыли предприятия.

С точки зрения методики (приемов и способов) проведения налоговой проверки можно выделить следующие виды письменных доказательств.

1. Первичные учетные документы. Иные первичные документы, используемые при ведении учета (письменная корреспонденция, раскрывающая, изменяющая или дополняющая существо учетной операции).

2. Регистры бухгалтерского учета (аналитического и синтетического).

3. Бухгалтерская отчетность (бухгалтерский баланс предприятия, бухгалтерские отчеты).

4. Налоговая отчетность (налоговые декларации, расчеты по налогам).

5. Иные материалы, содержащие исходные данные:

- заключения экспертов;

- показания свидетелей;

- вещественные доказательства, не являющиеся другими видами объектов исследования (черновые записи и т.п.);

- акты налоговых проверок (как самого налогоплательщика, так и третьих лиц, состоявших с ними в хозяйственных отношениях).

В качестве примеров доказательственных фактов, содержащихся в иных материалах, можно привести следующее:

- в черновых записях бухгалтерии предприятия имеются сведения об операциях, которые не отражены в учете и отчетности предприятия; записи изъяты в ходе выемки и приобщены к материалам налогового дела в качестве вещественных доказательств;

- заключением эксперта установлено, что подпись в первичном учетном документе исполнена не тем лицом, которое указано в документе; имеются показания свидетеля, подтверждающие, что документ составлен им по указанию руководителя предприятия без фактической операции;

- в ходе налоговой проверки партнера проверяемой организации выявлены факты осуществления операций в большем объеме, чем это отражено в учете и отчетности проверяемого налогоплательщика; главный бухгалтер в ходе опроса признает такие факты.

Таким образом, совершенно обоснованным представляются следующие выводы.

1. Доказывание в налоговом процессе осуществляется в соответствии со специальными налогово-процессуальными принципами, важнейшими из которых являются:

принцип возложения бремени доказывания обстоятельств налогового правонарушения на органы налогового контроля;

принцип презумпции невиновности налогоплательщика;

принцип презумпции правоты налогоплательщика;

принцип соблюдения процессуальной формы.

2. Анализ российского законодательства свидетельствует о наличии нормативно-урегулированной системы требований к доказательствам в налоговом процессе, включающей требования к доказательствам в соответствии с гражданско-процессульным законодательством, арбитражно-процессуальным законодательством, а также в соответствии с ведомственными нормативными актами налоговых органов;

3. Допустимыми доказательствами согласно п. 3 ст. 64, ст. 68 АПК РФ, ст. 60 ГПК РФ по налоговому делу могут быть только доказательства, полученные в ходе выездных налоговых проверок.

4. Первостепенное значение в налоговом процессе имеют письменные доказательства, в особенности первичные учетные документы, налоговая и бухгалтерская отчетность.

Д.Г. Бачурин,

старший преподаватель кафедры административного и финансового права

Института государства и права Тюменского государственного университета

А.Х. Касимов,

ведущий юрисконсульт Консалтинговая группа

"Финансовые и правовые консультанты" (г. Тюмень)

"Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 4, май-июнь 2004 г.