Применение ЕНВД при смешанной форме расчетов (А. Губко, "Финансовая газета", N 46, ноябрь 2004 г.)

Применение ЕНВД при смешанной форме расчетов

В соответствии с п.п. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 м2, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. В Московской области принят Закон от 27.11.02 г. N 136/2002-ОЗ "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Московской области", которым ЕНВД введен для деятельности в форме розничной торговли с площадью торгового зала не более 150 м2, осуществляемой на территории Московской области, как это предусмотрено п.п. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей для целей исчисления ЕНВД понимаются торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Таким образом, под систему ЕНВД в настоящее время подпадают почти все мелкие и средние магазины сети товаров народного потребления Московской области.

Однако у многих организаций и предпринимателей помимо розничной реализации товаров населению есть и другая деятельность - реализация отдельных партий товара оптом по безналичному расчету. В этом случае деятельность уже следует рассматривать как смешанную: частично - розничная торговля, частично - безналичная реализация. В НК РФ правовой статус смешанной деятельности применительно к системе налогообложения в виде ЕНВД не оговорен. Исходя из этого такую хозяйственную деятельность следует рассматривать как состоящую из двух видов - розничная торговля и иная торговля.

Поскольку для розничной торговли п.п. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ и п. 4 ст. 1 Закона N 136/2002-ОЗ предусмотрено применение ЕНВД, то к этой деятельности должна применяться система налогообложения в виде ЕНВД, а в части иной деятельности организации (индивидуального предпринимателя) - общеустановленная (традиционная) система налогообложения.

Казалось бы, такой вывод закономерен. Это подтверждается письмом МНС России от 4.09.03 г. N 22-2-16/1962-АС207 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", в п. 1 которого определено, что налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю товарами и оказание услуг покупателям как за наличный, так и по безналичному расчету, привлекаются к уплате ЕНВД только в отношении результатов розничной торговли за наличный расчет. Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления розничной торговли по безналичному расчету, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке на основе данных раздельного учета доходов и расходов. Таким образом, в данном письме фактически констатируется, что смешанная деятельность должна облагаться смешанно: в части розничной торговли за наличный расчет (подпадающей под критерии, установленные п.п. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ) - ЕНВД, в части торговли по безналичному расчету - общеустановленная система налогообложения. Далее в письме указано, что согласно п. 7 ст. 346.26 налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. В целях реализации данного положения главы 26.3 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие одновременно виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД, и виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие общеустановленной системы налогообложения, производят распределение понесенных ими в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности общехозяйственных, общепроизводственных расходов, расходов на оплату труда, а также расходов, связанных с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование пропорционально выручке, полученной от каждого вида осуществляемой ими деятельности.

Через восемь месяцев после этого письма вышло новое письмо МНС России от 13.05.04 г. N 22-1-15/895@, в котором содержится прямо противоположное указание: при осуществлении розничной торговли с использованием смешанной формы расчетов (наличной и безналичной) всю хозяйственную деятельность облагать по общей системе налогообложения. Причем в письме говорится, что новый порядок применяется лишь с 1 января 2004 г., а в 2003 г. розничная торговля с использованием смешанной формы расчетов в соответствующей части подпадала под действие ЕНВД.

На основании этого письма Управлением МНС России по Московской области было издано письмо от 20.05.04 г. N 04-27/11191@ "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности", воспроизводящее положения письма N 22-1-15/895@. Данные письма вызвали немало вопросов в предпринимательской среде, особенно в малом и среднем бизнесе, поскольку напрямую затронули предпринимателей, осуществляющих розничную торговлю с площадью торгового зала не более 150 м2.

В соответствии со ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Согласно п. 2 ст. 4 НК РФ издаваемые МНС России приказы, инструкции и иные акты по вопросам, связанным с налогообложением, обязательны лишь для подразделений МНС России и не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Изменений в главу 26.3 НК РФ в части деятельности, облагаемой ЕНВД, с сентября 2003 г. по май 2004 г. не вносилось. Отсюда можно сделать вывод, что положения, содержащиеся в письмах N 22-1-15/895@ и N 04-27/11191@ в части запрета применения ЕНВД в розничной торговле при использовании смешанной формы расчетов, необоснованны.

Не в пользу новых требований налогового ведомства и положения п. 7 ст. 346.26 НК РФ, где указано, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ. Для этого предлагается ведение раздельного учета хозяйственных операций, подлежащих обложению ЕНВД, и иных хозяйственных операций, которые облагаются по общеустановленной системе налогообложения.

Интересно, что в письмах N 22-1-15/895@ и N 04-27/11191@ не упоминается понятие "иные виды деятельности". Речь идет о розничной торговле, но по безналичному расчету. Видимо, таким образом налоговые органы хотели сказать, что, если налогоплательщик осуществляет наличную розничную торговлю и иные виды деятельности, он может применять две разные системы налогообложения в соответствующей части, а если он осуществляет наличную и безналичную розничную торговлю, то тогда он не имеет права на ЕНВД. Однако в ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается только наличная торговля, а безналичная торговля не является розничной торговлей вообще. Таким образом, безналичная торговля является одним из "иных видов деятельности", о которых упоминается в п. 7 ст. 346.26 НК РФ, и ее осуществление налогоплательщиком не может влиять на обложение ЕНВД розничной торговли.

Представляется, что при возникновении споров при применении писем N 22-1-15/895@ и N 04-27/11191@ налогоплательщики имеют возможность доказывать обоснованность своей позиции в арбитражном суде.

А. Губко,

налоговый юрист АКГ "Баланс Плюс"

"Финансовая газета", N 46, ноябрь 2004 г.