Возврат товара при расторжении договора (Т.М. Панченко, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2004 г.)

Возврат товара при расторжении договора

Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Если продавец исполнил свое обязательство по договору ненадлежащим образом, передав организации-покупателю некачественный товар, то вступает в силу ст. 475 ГК РФ, в соответствии с которой в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи. Покупатель вправе потребовать на основании п. 2 ст. 475 ГК РФ возврата уплаченной за некачественный товар денежной суммы. Если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, то требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю (п. 2 ст. 477 ГК РФ).

Как следует из гражданского законодательства, возврат товара в правовом смысле является отказом покупателя от исполнения своих обязательств в части принятия этого товара, хотя бы этот товар и был ранее фактически получен покупателем. За отказом от принятия товара следует и правомерный отказ от оплаты, даже если ранее фактически денежные средства и были перечислены продавцу. Таким образом, договор купли-продажи считается правомерно не исполненным покупателем. При возврате товара стороны возвращаются в исходное положение, договор купли-продажи считается расторгнутым.

В бухгалтерском учете покупателя возврат товара отражается следующими записями:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 41 - отражен возврат ранее оприходованных товаров по претензии, предъявленной поставщику,

Дебет 68, Кредит 19 - восстановлена сумма НДС по товарам, ранее принятая к вычету,

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 19 - сумма НДС списана со счета 19 на счет учета претензий,

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - поступление денежных средств от продавца по претензии.

Пример. Организация-покупатель в июле 2004 г. приобрела по договору купли-продажи на условиях 100%-ной предоплаты товар договорной стоимостью 177 000 руб. (включая НДС 27 000 руб.). В августе 2004 г. выяснилось, что данный товар ненадлежащего качества. Поскольку выявленные недостатки не устранимы, организация направила претензию в адрес продавца и расторгла договор: возвратила товар продавцу и потребовала возврата уплаченной за него денежной суммы. Денежные средства поступили на счет покупателя в полной сумме. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров.

В бухгалтерском учете покупателя произведены следующие записи.

В июле 2004 г.:

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные", Кредит 51 - 177 000 руб. - перечислена предоплата продавцу товара*(1),

Дебет 41, Кредит 60, субсчет "Задолженность перед поставщиками и подрядчиками" - 150 000 руб. - оприходован товар,

Дебет 19, Кредит 60, субсчет "Задолженность перед поставщиками и подрядчиками" - 27 000 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная продавцу,

Дебет 60, субсчет "Задолженность перед поставщиками и подрядчиками", Кредит 60, субсчет "Авансы выданные" - 177 000 руб. - после получения товара сумма перечисленной предоплаты списывается в погашение задолженности перед продавцом по договору купли-продажи,

Дебет 68, Кредит 19 - 27 000 руб. - сумма НДС принята к вычету*(2).

В августе 2004 г. (после составления акта о выявленных неустранимых недостатках товаров и выставления продавцу претензии):

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 41 - 150 000 руб. - отражена стоимость некачественного товара, возвращенного продавцу,

Дебет 68, Кредит 19 - 27 000 руб. - восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету*(3),

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 19 - 27 000 руб. - сумма НДС включена в стоимость претензии,

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - 177 000 руб. - поступили денежные средства в связи с расторжением договора купли-продажи.

Условиями заключенного договора может быть предусмотрено, что за несвоевременную поставку товара вместе с возвратом суммы предварительной платы за товар взимаются с поставщика штрафные санкции с суммы полученной предоплаты за каждый день просрочки поставки товара.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются для организации, получающей их, внереализационными доходами и принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, признанных должником (пп. 8, 10.2 ПБУ 9/99). Согласно п. 16 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются в том отчетном периоде, в котором они признаны должником. Если договором установлены дата возникновения обязательств поставщика по уплате штрафных санкций, а также порядок определения величины штрафных санкций и поставщик не представил возражений по предъявленным ему требованиям, то организация должна признать сумму причитающихся ей штрафных санкций на последнее число месяца.

В бухгалтерском учете информация по предъявленным и признанным штрафным санкциям за несвоевременную поставку товаров отражается записью:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 91-1 - отражена сумма штрафных санкций за несвоевременную поставку товаров.

Для целей обложения налогом на прибыль согласно п. 3 ст. 250 НК РФ сумма признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств является внереализационным доходом. Согласно ст. 317 НК РФ доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров.

Пунктом 1 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729, разъясняется, что если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Если обстоятельства, приводящие к возникновению ответственности контрагентов в виде штрафных санкций или возмещению убытков, не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда.

Пример. Организация 5 июня 2004 г. перечислила 100%-ную предоплату в размере 177 000 руб., в том числе НДС 18% - 27 000 руб., под предстоящую поставку материальных ценностей. В установленный договором срок (16 июня 2004 г.) поставка материальных ценностей не произведена. Согласно условиям заключенного договора за несвоевременную поставку с поставщика взимаются проценты с суммы полученной предоплаты (0,05% за каждый день просрочки поставки материальных ценностей). 23 июня 2004 г. организация направила поставщику требование возвратить сумму предоплаты и уплатить проценты за нарушение договорных обязательств. Поставщик уплатил требуемую сумму 2 июля 2004 г. Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи.

5 июня 2004 г.:

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные", Кредит 51 - 177 000 руб. - перечислена поставщику предоплата под поставку материальных ценностей.

23 июня 2004 г.:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 60, субсчет "Авансы выданные" - 177 000 руб. - предъявлена претензия поставщику на сумму ранее перечисленной ему предоплаты.

30 июня 2004 г.*(4):

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 91-1 - 1239 руб. (177 000 х 0,05% х 14 дн.) - сумма штрафных санкций по договору отражена в составе внереализационных доходов.

2 июля 2004 г.:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 91-1 - 177 руб. (177 000 х 0,05% х 2 дн.) - доначислена сумма штрафных санкций по договору;

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - 178 416 руб. (77 000 руб. + 1239 руб. + 177 руб.) - поставщик произвел возврат аванса и уплату штрафных санкций.

В целях исчисления налога на прибыль штрафные санкции принимаются в полном размере.

Т.М. Панченко,

аудитор Аудиторская фирма "АУДИТ А"

"Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Поступивший товар принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой согласно пп. 2, 5, 6 ПБУ 5/01 при приобретении за плату признается сумма фактических затрат торговой организации на приобретение, за исключением НДС.

*(2) На основании пп.2 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

*(3) Сумма восстановленного НДС отражается по стр. 360 налоговой декларации по НДС за август по форме, утвержденной приказом МНС России от 20.11.03 г. N БГ-3-03/644, которую необходимо сдать в налоговую инспекцию не позднее 20 сентября.

*(4) На последнее число месяца организация признает сумму причитающихся ей штрафных санкций за июнь (с 17 по 30 июня).