Учет операций, связанных с поручительством (В. Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 16, август 2004 г.)

Учет операций, связанных с поручительством

Заключая сделку, организация должна быть уверена в том, что другая сторона выполнит свои обязательства надлежащим образом. С этой целью она вправе требовать от контрагента определенных гарантий, обеспечивающих защиту ее финансовых интересов.

Российское законодательство предусматривает ряд мер, направленных на предотвращение либо ослабление негативных последствий, которые могут наступить в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником своих обязательств. В их число входит обеспечение исполнения договорных обязательств с помощью поручительства.

Содержание поручительства

Поручительство - сделка, в силу которой третье лицо (поручитель) обязуется перед кредитором нести ответственность наряду с должником в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) последним принятого обязательства.

Как средство обеспечения исполнения обязательств поручительство стоит, несомненно, выше, чем, например, неустойка или залог. В данном случае к имущественной ответственности привлекается еще одно лицо, как правило, по принципу состоятельности. Тем самым для кредитора повышается вероятность исполнения обязательства.

Законодательство не ограничивает круг обязательств, которые могут быть обеспечены посредством поручительства. Вместе с тем практика показывает, что наиболее часто данный способ обеспечения исполнения обязательств применяется при осуществлении заемных операций.

Согласно ст. 361 ГК РФ поручительством могут обеспечиваться как существующие обязательства, так и обязательства, которые возникнут в будущем. Возможность выбора кредитором вида поручительства имеет большое практическое значение, так как, например, при предоставлении займа или кредита заключение сделки изначально требует наличия обеспечения.

Обеспечение обязательства с помощью поручительства создает дополнительное обязательственное правоотношение между кредитором и должником. В связи с этим при ведении бухгалтерского учета необходимо принимать во внимание следующие особенности поручительства:

недействительность основного обязательства влечет за собой недействительность поручительства;

недействительность поручительства не влияет на действительность основного обязательства;

условия поручительства сохраняют силу при уступке кредитором прав требования по основному обязательству другому лицу;

прекращение основного обязательства влечет прекращение поручительства.

Поручительство имеет немало общего с другим способом обеспечения исполнения обязательств - банковской гарантией. Для правильной организации бухгалтерского учета необходимо также четко видеть и различия между ними (табл. 1).

Таблица 1

Основные различия между поручительством и банковской гарантией

База сравнения	Поручительство	Банковская гарантия
Субъект, обеспечивающий исполнение основного обязательства	Любое лицо, обладающее гражданской правоспо- собностью	Банк, иная кредитная организация, страховая организация
Форма обеспечительного обязательства	Договор поручительства (двухсторонняя сделка)	Гарантийное письмо (од- носторонняя сделка)
Характер обеспечитель- ного обязательства	Определяется договором поручительства	Возмездный
Предел обеспечительного обязательства	Сумма основного обяза- тельства, если догово- ром поручительства не предусмотрено иное	Сумма гарантии, если гарантией не предусмот- рено иное
Возможность передачи прав требования по обеспечительному обяза- тельству третьему лицу	Возможно, если догово- ром поручительства не предусмотрено иное	Невозможно, если гаран- тией не предусмотрено иное
Порядок исполнения обеспечительного обяза- тельства	Судебный	Внесудебный
Срок исковой давности в отношении обеспечитель- ного обязательства обязательства	Специальный	Общий

Договор поручительства

Поручительство оформляется договором, заключенным между поручителем и кредитором в основном обязательстве. Для договора поручительства установлена письменная форма под страхом его недействительности (ст. 362 ГК РФ).

Согласно п. 1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 20.01.98 N 28 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о поручительстве" отметка о принятии поручительства, сделанная кредитором на письменном документе, составленном должником и поручителем, также может свидетельствовать о соблюдении письменной формы сделки поручительства.

Существенными условиями договора поручительства, без которых он считается незаключенным, являются четкое указание, за кого было выдано поручительство, а также данные, позволяющие идентифицировать основное обязательство между должником и кредитором. При этом в договоре должны найти отражение следующие моменты:

порядок и срок согласования поручителем и кредитором условий договора поручительства;

порядок заключения и вступления договора в силу;

порядок предоставления и юридического оформления обеспечения исполнения обязательства должником перед поручителем;

размер и срок оплаты должником услуг поручителя;

порядок предъявления регрессных требований и возмещения понесенных поручителем убытков;

размер и порядок внесения должником платы за пользование средствами поручителя с момента исполнения последним договора поручительства и до удовлетворения должником регрессных требований поручителя и др.

Сторонами договора поручительства являются кредитор по основной сделке и поручитель. Должник в договоре не участвует, хотя организует заключение этого договора именно он.

Основное обязательство нередко обеспечивается несколькими поручителями, которые отвечают перед кредитором солидарно, если иное не установлено договором поручительства. Кроме того, основное обязательство, помимо поручительства, нередко обеспечивается иными способами, например залогом.

Кредитор может предпочесть не воспользоваться вещной гарантией, а сразу обратиться к поручителю, который должен выполнить обязательство. Его же регрессное требование обеспечивается той вещной гарантией, которой располагал кредитор (п.1 ст. 365 ГК РФ).

Поручителями могут выступать любые лица, за исключением:

акционерных обществ, созданных в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий в случае отсутствия соответствующего решения совета директоров;

казенных предприятий;

учреждений;

министерств, ведомств, органов исполнительной власти субъектов федерации и муниципальных образований, владеющих имуществом на праве оперативного управления.

Признание поручительства в бухгалтерском учете

Синтетический учет операций по получению и выдаче поручительств ведется на следующих забалансовых счетах:

кредитором - на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные";

должником и поручителем - на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

По дебету указанных счетов отражается возникновение поручительств, по кредиту - их прекращение. Аналитический учет организуется по полученным и выданным поручительствам.

Информация о дополнительном обязательстве, обусловленном получением и выдачей поручительства, должна оцениваться в объеме ответственности поручителя за должника. Если соответствующее условие в договоре поручительства отсутствует, то поручитель несет ответственность перед кредитором в том же объеме, что и должник. Помимо суммы основного долга он уплатит кредитору причитающиеся проценты, возместит судебные издержки по взысканию долга и другие убытки, вызванные неисполнением или ненадлежащим исполнением должником своих обязательств (п. 2 ст. 363 ГК РФ).

Поручительство принимается к учету в момент вступления договора поручительства в силу и списывается в момент его прекращения. Согласно ст.367 ГК РФ поручительство прекращается в случае:

o исполнения основного обязательства;

o изменения основного обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя без согласия последнего;

o перевода на другое лицо долга по основному обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника;

o отказа кредитора принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем;

o истечения срока, на который дано поручительство.

Согласие поручителя на изменение основного обязательства, в обеспечение которого дано поручительство, может быть выражено несколькими способами. Во-первых, согласованием поручителем, кредитором и должником изменений, вносимых в обеспечиваемый договор, и подписанием единого документа тремя сторонами. Во-вторых, принятием дополнения к договору поручительства, в котором указывается, что поручителю известны новые изменения основного договора и он согласен отвечать за должника на изменившихся условиях. Наконец, в-третьих, предварительным согласованием с поручителем, например, в тексте договора поручительства указано, что поручитель обязывается отвечать за возврат займа, уже выданного или который может быть выдан заемщику в определенный период, однако нет ссылки на конкретный договор займа.

Учет у кредитора

При осуществлении сделки, связанной с предоставлением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, кредитор сделает следующие записи:

Д-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

получено поручительство в обеспечение предоставляемого займа;

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 3 "Предоставленные займы",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

предоставлены в заем денежные средства;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

начислены проценты по займу;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 58-3 "Предоставленные займы", 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

зачислены возвращенный заем и проценты на банковский счет;

К-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

отражено прекращение поручительства.

Основанием для привлечения поручителя к ответственности является неисполнение или ненадлежащее исполнение должником обязательства, обеспеченного поручительством.

По общему правилу должник и поручитель должны нести солидарную ответственность перед кредитором, если договором поручительства не предусмотрено иное. Поэтому кредитор вправе заявлять требования об уплате долга совместно должнику и поручителю, либо любому из них в отдельности, причем как полностью, так и в части долга.

При установлении в договоре поручительства субсидиарной ответственности поручителя перед кредитором основанием обращения к поручителю является отказ основного должника удовлетворить требование кредитора или неполучение кредитором от должника в разумный срок ответа на предъявленное требование.

Вместе с тем использование субсидиарной ответственности становится невозможным, если требование кредитора может быть удовлетворено путем зачета или бесспорного взыскания средств с основного должника.

Предъявление кредитором претензий (исков) должнику и (или) поручителю обусловит запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 3 "Предоставленные займы", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

предъявлена претензия (иск) должнику и (или) поручителю.

Удовлетворение претензионных (исковых) требований найдет следующее отражение:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям"

зачислена сумма удовлетворенной претензии (иска) на банковский счет;

К-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника.

При исполнении поручителем своего обязательства кредитор обязан передать ему соответствующие документы, на основании которых тот сможет предъявить должнику регрессный иск.

Учет у должника

Должник за выдачу поручительства нередко уплачивает поручителю вознаграждение, размер которого устанавливается по соглашению сторон. Порядок принятия к учету обусловленных им затрат зависит от вида основного обязательства.

Если поручительство выдано в обеспечение заемных обязательств, то указанные затраты должны включаться в состав расходов по обслуживанию займов (кредитов) и признаваться как (п. 14, 15, 23, 28 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного приказом Минфина России от 02.08.01 N 60н):

o расходы по обычным видам деятельности - в части затрат по займам (кредитам), взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных до их поступления (принятия к учету) в организацию;

o операционные расходы - в части затрат по займам (кредитам), взятым на: приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления (принятия к учету) в организацию; приобретение (создание) амортизируемых инвестиционных активов, начисленных после принятия их к учету в качестве внеоборотных активов (после ввода их в эксплуатацию); приобретение (создание) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации; создание инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на 3 месяца;

o вложения во внеоборотные активы - в части затрат по займам (кредитам), взятым на: приобретение (создание) амортизируемых инвестиционных активов, начисленных до их принятия к учету в качестве внеоборотных активов; текущие цели, но израсходованным на приобретение (создание) инвестиционных активов.

При обеспечении поручительством обязательств, вытекающих из договоров купли-продажи и поставки товаров, затраты по поручительству признаются как расходы по обычным видам деятельности, формирующие фактическую себестоимость материально-производственных запасов (п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н).

В случае обеспечения поручительством обязательств, вытекающих из договоров купли-продажи основных средств, строительного подряда и других, затраты по поручительству подлежат признанию как вложения во внеоборотные активы (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н). Аналогичное правило действует при приобретении (создании) нематериальных активов и НИОКР (п. 6 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, и п. 9 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 N 115н).

При обеспечении поручительством обязательств, вытекающих из договора купли-продажи финансовых вложений, затраты по поручительству признаются как финансовые вложения (п. 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н).

Должнику при осуществлении сделки, связанной с получением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, следует сделать следующие записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", 41 "Товары", 58 "Финансовые вложения", 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы" и др.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по договору поручительства"

начислена задолженность поручителю по причитающемуся вознаграждению (на сумму услуги без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по приобретенным работам и услугам",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по договору поручительства"

отражен НДС в составе вознаграждения поручителя;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по договору поручительства",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

перечислено вознаграждение поручителю с банковского счета;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по приобретенным работам и услугам"

принята к налоговому вычету сумма "входного" НДС;

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

принято к учету поручительство, выданное поручителем за должника;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

зачислен денежный заем на банковский счет;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" и др.,

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

начислена задолженность по процентам за пользование займом;

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

возвращены заимодавцу заем и проценты с банковского счета;

К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

отражено прекращение поручительства.

Если обязательство исполнено поручителем, то должник после получения от него регрессного требования сделает записи:

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям"

отражено обязательство перед поручителем в связи с признанием должником его требования;

К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника.

Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет отражение:

Д-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

перечислена сумма удовлетворенной претензии (иска) с банковского счета.

Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом своего поручителя. В противном случае поручитель, в свою очередь исполнивший обязательство, вправе взыскать с кредитора неосновательно полученное либо предъявить регрессное требование к должнику.

Учет у поручителя

Поручитель, обязуясь за должника и получая от него вознаграждение за оказанную услугу, включает его сумму в состав операционных доходов. Данный доход формирует налоговую базу по НДС.

На суммы причитающегося поручителю вознаграждения и начисленного бюджету налога делаются бухгалтерские записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по договору поручительства",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

начислена задолженность по причитающемуся поручителю вознаграждению;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"

начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающегося вознаграждения;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по договору поручительства"

зачислено вознаграждение поручителя на банковский счет.

Факт выдачи поручительства за должника найдет следующее отражение:

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

выдано кредитору поручительство за должника.

Прекращение поручительства отражается обратной записью.

Поручитель, исполнивший свое обязательство, т.е. понесший ответственность за должника, нарушившего основное обязательство, наделяется правом обратного (регрессного) требования к должнику по договору поручительства. В этом случае к поручителю переходят права кредитора по основному обязательству, а также права кредитора как залогодержателя (в том числе в отношении третьего лица, выступившего в роли залогодателя). Объем прав кредитора, которые переходят к поручителю, определяется размером удовлетворенных поручителем требований кредитора.

Для учета расчетов с должником по возмещению понесенных расходов используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям". Исполнение обязательств по договору поручительства сопровождается записями:

Д-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

перечислены денежные средства кредитору в счет исполнения выданного поручительства за должника;

К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника.

Помимо прав требования, вытекающих из основного обязательства, поручитель, исполнивший свое обязательство, получает и самостоятельные права требования, смысл которых состоит в применении к должнику мер имущественной ответственности в виде уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, а также возмещения расходов, понесенных в связи с ответственностью за должника по причине нарушения последним основного обязательства (п. 1 ст. 365 ГК РФ).

Действующим законодательством не определены размер процентов и момент, с которого начинается их начисление. Однако исходя из общих правил, регламентирующих уплату процентов за пользование чужими денежными средствами (ст.395 ГК РФ), можно сделать вывод, что размер процентов должен определяться ставкой рефинансирования ЦБ РФ, а момент их начисления - датой исполнения поручителем своего обязательства перед кредитором, поскольку именно с этого дня у поручителя возникает право требования к должнику по денежному обязательству.

Причитающиеся поручителю проценты и иные суммы, предназначенные для возмещения расходов, должны приниматься к учету как операционные доходы в том отчетном периоде, в котором они признаны должником или присуждены судом (п. 7 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (ред. от 30.03.01 N 27н). При этом на признанные (присужденные) суммы делается следующая запись:

Д-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

начислена задолженность по причитающимся поручителю процентам и суммам возмещаемых расходов.

Поручитель имеет право возражать в той или иной части против предъявленных ему требований, независимо от поддержки данных возражений должником. Так, например, он может доказывать, что сумма займа, полученная должником, меньше суммы, указанной в договоре, либо что срок пользования чужими денежными средствами меньше того периода, за который начислены проценты.

Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет следующее отражение:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям"

зачислена сумма удовлетворенной должником претензии (иска) на банковский счет.

Когда срок не установлен в договоре, поручительство должно быть прекращено по истечении одного года со дня исполнения обеспеченного им обязательства при условии, что кредитор в этот период не предъявит иска к поручителю. Если срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, то поручительство прекращается в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.

Пример. ОАО "Орегон" предоставило 01.09.04 ООО "Палисандр" безналичный денежный заем на сумму 1000000 руб. для оплаты приобретенных товаров. Срок пользования займом - 1 месяц (30 дней), процентная ставка - 1%. Проценты уплачиваются вместе с возвратом займа.

Для обеспечения исполнения будущих обязательств по договору займа ОАО "Орегон" 30.08.04 заключило договор поручительства с ЗАО "Охра". Ответственность поручителя является субсидиарной и установлена в объеме основного долга и причитающихся кредитору процентов в период пользования должником займом (с 1 по 30 сентября).

ООО "Палисандр" 31.08.04 уплатило ЗАО "Охра" вознаграждение за оказанную услугу в сумме 23 600 руб. (в том числе НДС 3 600 руб.).

Должник не смог возвратить к установленному сроку заем с процентами, поэтому кредитор предъявил претензию поручителю и 15.10.04 востребовал с него сумму долга. Удовлетворение поручителем своих претензионных требований состоялось 07.12.04.

В учете сделаны следующие записи (табл. 2).

Таблица 2

Учет операций по договора займа и поручительства

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Учет у кредитора (ОАО "Орегон")
Получено поручительство в обеспечение предоставляемого займа (1 000 000 руб. + 1% х 1 000 000 руб. : 100%)	1 010 000	008
С расчетного счета предоставлены в заем денежные средства	1 000 000	58-3	51
Начислены проценты по займу (1% х 1000 000 руб. : 100%)	10 000	76-3	91-1
Предъявлена претензия поручителю в связи с отказом заемщика вернуть долг: в части предоставленного займа	1 000 000	76-2	58-3
в части начисленных процентов	10 000	76-2	76-3
На расчетный счет зачислена сумма удовлетворенной поручителем претензии (1 000 000 + 10 000)	1 010 000	51	76-2
Отражено прекращение поручительства в с вязи с исполнением поручителем обязательств должника	1 010 000		008
Учет у должника (ООО Палисандр")
Начислена задолженность поручителю по причитающемуся вознаграждению: на сумму услуги без НДС на сумму НДС	20 000 3 600	91-2 19-4	76 76
С расчетного счета перечислено возна- граждение поручителю	23 600	76	51
Принята к налоговому вычету сумма "входного" НДС	3 600	68	19-4
Принято к учету поручительство, выданное поручителем за должника (1 000 000 руб. + 1% х 1 000 000 руб. : 100%)	1 010 000	009
На расчетный счет зачислен денежный заем	1 000 000	51	66
Начислена задолженность по процентам за пользование займом (1% х 1 000 000 руб. : 100%)	10 000	91-2	66
Отражено обязательство перед поручителем в связи с признанием должником его требования (1 000 000 + 10 000)	1 010 000	66	76-2
Отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника	1 010 000		009
С расчетного счета перечислена сумма удовлетворенной претензии поручителя	1 010 000	76-2	51
Учет у поручителя (ЗАО "Охра")
Начислена задолженность по причитаю- щемуся поручителю вознаграждению	23 600	76	91-1
Начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающегося вознаграж- дения	3 600	91-3	68
На расчетный счет зачислено причитаю- щееся поручителю вознаграждение	23 600	51	76-3
Выдано кредитору поручительство за должника (1 000 000 руб. + 1% х 1 000 000 руб. : 100%)	1 010 000	009
Перечислены денежные средства креди- тору в счет исполнения выданного поручительства за должника	1 010 000	76-2	51
Отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника	1 010 000		009
На расчетный счет зачислена сумма удовлетворенной должником претензии	1 010 000	51	76-2

В. Н. Жуков,

зав. кафедрой бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес образования

"Бухгалтерский учет", N 16, август 2004 г.