Счет-фактура: последние изменения и практика применения (А. А. Бастриков, "Бухгалтерский учет", N 16, август 2004 г.)

Счет-фактура: последние изменения и практика применения

В обязанности налогоплательщика вменено составление счетов-фактур, ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) и в иных случаях, определенных в установленном порядке, за исключением отдельных положений (ст.169 НК РФ).

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила) утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Последние изменения, внесенные в Правила постановлением Правительства РФ от 16.02.04 N 84, коснулись следующих моментов.

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах третьих лиц по договорам комиссии либо агентским договорам, счета-фактуры по товарам, полученным от комитента либо принципала, а также счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам, хранят в журнале учета полученных счетов-фактур, которые не подлежат регистрации в книге покупок. В книге покупок указанные лица регистрируют счета-фактуры на сумму вознаграждения (п. 3, 7 и 11 Правил).

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации грузовые таможенные декларации или их копии, заверенные в установленном порядке, и платежные документы хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур и подлежат регистрации в книге покупок (п.5 и 10 Правил).

При приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок (п. 5 и 10 Правил).

Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). При этом в случае частичной оплаты принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой у каждой суммы "частичная оплата" (п. 8 и 9 Правил).

В случае приобретения основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов (п.9 Правил).

В книге продаж регистрируются счета-фактуры, а также контрольные ленты контрольно-кассовой техники, бланки строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению, составляемые продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются НДС, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Вместе с тем счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах (п. 16 Правил).

Счет-фактура, составленный и выставленный с нарушением установленного порядка, не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При этом к обязательным реквизитам счета-фактуры, отсутствие которых позволяет утверждать о неправомерности заявленных вычетов, относятся:

порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, - с учетом суммы налога;

стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

сумма акциза по подакцизным товарам;

налоговая ставка;

сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация;

подписи руководителя и главного бухгалтера организации либо иных лиц, уполномоченных на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, либо индивидуального предпринимателя с указанием реквизитов свидетельства о его государственной регистрации.

Невыполнение иных требований к счету-фактуре не является основанием признания неправомерным применение вычетов. В судебной практике имеются прецеденты, когда при нарушении порядка составления счета-фактуры налогоплательщику отказывали в праве на вычеты.

Так, Высший Арбитражный суд РФ в решении от 04.02.03 N 11851/01 отмечал, что в нарушение установленных правил в счете-фактуре отсутствует ряд необходимых реквизитов и сведений. В частности, не указаны фамилии должностных лиц, выписавших и получивших этот документ, не имеется сведений об условиях оплаты по счету и ссылки на договор, по которому должна быть произведена оплата, а наименование изделия не соответствует наименованию изделий, указанных в договоре поставки.

Суд отменил принятые ранее судебные акты и направил дело на новое рассмотрение. При этом судом, кроме указанных обстоятельств по делу, установлены также иные. Так, лицо, указанное в счете-фактуре, фактически его не подписывало. Никакие документы от имени организации-продавца он не подписывал, а паспорт им был утерян и позже возвращен. Юридический адрес организации-продавца фактически не существует и др.

В решении ВАС РФ от 04.02.03 N 11254/02 суд указывал, что представленные обществом счета-фактуры содержат только одну подпись в строке "Руководитель организации (предприятия)", подписи главного бухгалтера, поставщика и лица, ответственного за отпуск товара, отсутствуют. Кроме того, судом установлено, что государственная регистрация организации-поставщика решением суда признана недействительной, так как общество зарегистрировано неустановленным лицом, являющимся одновременно руководителем организации. Подписи на счетах-фактурах и договоре поставки выполнены не тем лицом, которое на них указано.

Далее суд делает вывод о том, что представленные счета-фактуры не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним законодательством, а указанные обстоятельства препятствуют учету сумм налога в налоговой декларации, и соответственно эти суммы не подлежат возмещению (зачету).

Приведенные судебные акты свидетельствуют о том, что одно лишь формальное нарушение правил составления счетов-фактур не является безусловным основанием для признания неправомерным применение вычета, так как счет-фактура не единственный документ для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС.

В качестве подтверждения приведем определение Конституционного суда РФ.

Так, в отношении указанного вопроса при рассмотрении дела об исчислении НДС с аренды публичного имущества суд указал, что при аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления, в отличие от других арендодателей (частных лиц), не выписывают счета-фактуры, в связи с чем возникает проблема получения арендатором такого имущества вычета по НДС, уплаченного им как налоговым агентом, поскольку отсутствие счета-фактуры рассматривается налоговыми органами как формальное препятствие для его осуществления. Тем самым создается существенно разный налоговый режим аренды имущества различных форм собственности, а операции по аренде государственного или муниципального имущества подвергаются налоговой дискриминации. Подобная трактовка норм Налогового кодекса РФ противоречит правовой позиции Конституционного суда РФ, который в постановлении от 21.03.97 по делу о проверке конституционности положений ст. 18 и 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" отмечал, что в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.

Далее суд, анализируя ст. 172 и 171 НК РФ, делает вывод о том, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. При этом суд одновременно указывает на то, что налоговые вычеты в рассматриваемом случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС.

Суды при рассмотрении вопроса о правомерности применения вычетов должны рассматривать все обстоятельства, даже если в суд первой инстанции не представлялись соответствующие доказательства по делу (постановление ВАС РФ от 09.07.02 N 58/02).

Суд первой инстанции, удовлетворяя исковые требования организации, исходил из того, что в налоговую инспекцию организация представила все необходимые документы, установленные ст. 165 НК РФ, в том числе счет-фактуру.

Апелляционная инстанция, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в иске, сослалась на нарушение организацией п. 6 ст. 169 НК РФ. Так, в представленном счете-фактуре отсутствовала подпись главного бухгалтера, а доказательств существования иного порядка оформления счетов-фактур (без подписи главного бухгалтера) организация не представила.

Суд кассационной инстанции, отказав в принятии доказательств о существовании в организации порядка оформления счетов-фактур, при котором подпись главного бухгалтера не ставится, оставил без изменения постановление суда апелляционной инстанции.

Высший Арбитражный суд РФ, отменяя судебные акты, указал, что представленные в судебное заседание кассационной инстанции документы могут иметь существенное значение для дела, поскольку вопрос о возмещении сумм НДС из бюджета должен рассматриваться в полном объеме с учетом всех обстоятельств, и, следовательно, судебные акты вынесены по неполно выясненным обстоятельствам.

В судебной практике имеются прецеденты, когда налогоплательщиком соблюдены все установленные законом требования для получения возмещения НДС, в том числе представлены оформленные надлежащим образом счета-фактуры, но судом действия организации признаны неправомерными, например, постановление ВАС РФ от 15.07.03 N 2011/03.

Суд первой инстанции признал решение инспекции недействительным в части отказа организации в уменьшении в налоговых декларациях сумм НДС, полученных от покупателей, на суммы налога, уплаченные индивидуальным предпринимателям.

Кассационная инстанция решение суда оставила без изменения.

При этом суды пришли к выводу о том, что организация, учитывая в расчетах по НДС суммы налога, уплаченные индивидуальным предпринимателям за оказанные ими для организации транспортные услуги, не нарушала требований Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и гл. 21 НК РФ. Организация оплачивала оказанные индивидуальными предпринимателями услуги на основании полученных от них счетов-фактур, в которых суммы НДС были выделены. Право на применение налогоплательщиком налоговых вычетов не связано с уплатой в бюджет подрядчиками сумм НДС, полученных от заказчика.

В заявлении о пересмотре в порядке надзора судебных актов инспекция указывала на то, что предприниматели не являлись плательщиками НДС в 2000 г. в соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость", а в 2001 г. - в связи с их переводом на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, о чем организации было известно. Следовательно, организация не вправе учитывать в расчетах по НДС часть стоимости этих услуг, выделенную в счетах-фактурах как НДС.

Президиум ВАС РФ отменил указанные судебные акты и дело направил на новое рассмотрение, указав следующее.

До введения в действие гл. 21 НК РФ индивидуальные предприниматели не являлись плательщиками НДС. В 2000 г. обязанность указывать в счетах-фактурах суммы НДС при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) возлагалась лишь на плательщиков названного налога, к которым указанные предприниматели не относились. Данное обстоятельство не могло быть неизвестно организации.

Далее суд отметил, что с 01.01.01 индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС, если нет оснований, освобождающих их от исполнения этой обязанности. Лица, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход в соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", не являются плательщиками НДС. Указанные субъекты выставляют покупателям (заказчикам) счета-фактуры без указания в них сумм НДС.

Одновременно следует отметить, что с введением в действие ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются плательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности. Так как обязанность по составлению счетов-фактур, ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена на плательщиков НДС, указанные лица не исполняют данные обязанности в рамках деятельности, облагаемой единым налогом (письмо МНС РФ от 03.02.03 N 22-1-15/249-Д014 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности").

В исковом заявлении организация утверждала, что принятые им счета-фактуры соответствовали требованиям, предъявляемым к данным документам п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

Суд, ссылаясь на п. 2 ст. 169 НК РФ, устанавливающий, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением указанных пунктов, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению, указывает, что судами не дана оценка доводам организации.

Таким образом, по мнению суда, оспариваемые судебные акты не основаны на законодательстве Российской Федерации о НДС, действовавшем в 2000 и 2001 гг., нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, что является основанием для их отмены, а дело - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела ВАС РФ указал суду на необходимость оценки обоснованности принятия к вычету в 2001 г. сумм НДС по принятым к учету счетам-фактурам, а также обсуждения вопроса о наличии оснований для привлечения к ответственности общества за налоговое правонарушение с учетом положений гл. 15 НК РФ.

В соответствии с п. 14 и 29 Правил счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок, а счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки, не подлежат регистрации как в книге покупок, так и в книге продаж.

На практике встречаются случаи, когда в ходе налоговых проверок устанавливаются факты регистрации в книге покупок счетов-фактур как с нарушением требований их оформления, так и имеющих незаверенные исправления.

Налоговый орган, установив подобный факт регистрации указанных счетов-фактур, признает неправомерным применение налогоплательщиком вычетов по НДС и доначисляет налог, ссылаясь на п. 2 ст. 169 НК РФ.

Если налогоплательщик, обращаясь к лицам, составившим данные счета-фактуры, вносит в них соответствующие исправления и подает в суд заявление о признании решения инспекции недействительным, указывая при этом на соответствие счетов-фактур порядку их заполнения, то, как правило, он отстаивает свои требования в суде. При этом суд не принимает доводы налогового органа о праве налогоплательщика применять вычеты только в том налоговом периоде, когда внесены соответствующие изменения. Суд указывает на то, что налогоплательщик воспользовался предоставленным ему правом на внесение изменений в счета-фактуры и на то, что они внесены до вынесения решения суда.

А. А. Бастриков,

советник налоговой службы РФ III ранга

"Бухгалтерский учет", N 16, август 2004 г.