Счет-фактура: последние изменения и практика применения
В обязанности налогоплательщика вменено составление счетов-фактур, ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) и в иных случаях, определенных в установленном порядке, за исключением отдельных положений (ст.169 НК РФ).
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила) утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Последние изменения, внесенные в Правила постановлением Правительства РФ от 16.02.04 N 84, коснулись следующих моментов.
Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах третьих лиц по договорам комиссии либо агентским договорам, счета-фактуры по товарам, полученным от комитента либо принципала, а также счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам, хранят в журнале учета полученных счетов-фактур, которые не подлежат регистрации в книге покупок. В книге покупок указанные лица регистрируют счета-фактуры на сумму вознаграждения (п. 3, 7 и 11 Правил).
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации грузовые таможенные декларации или их копии, заверенные в установленном порядке, и платежные документы хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур и подлежат регистрации в книге покупок (п.5 и 10 Правил).
При приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок (п. 5 и 10 Правил).
Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). При этом в случае частичной оплаты принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой у каждой суммы "частичная оплата" (п. 8 и 9 Правил).
В случае приобретения основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов (п.9 Правил).
В книге продаж регистрируются счета-фактуры, а также контрольные ленты контрольно-кассовой техники, бланки строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению, составляемые продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются НДС, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Вместе с тем счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах (п. 16 Правил).
Счет-фактура, составленный и выставленный с нарушением установленного порядка, не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При этом к обязательным реквизитам счета-фактуры, отсутствие которых позволяет утверждать о неправомерности заявленных вычетов, относятся:
порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, - с учетом суммы налога;
стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;
сумма акциза по подакцизным товарам;
налоговая ставка;
сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;
страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация;
подписи руководителя и главного бухгалтера организации либо иных лиц, уполномоченных на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, либо индивидуального предпринимателя с указанием реквизитов свидетельства о его государственной регистрации.
Невыполнение иных требований к счету-фактуре не является основанием признания неправомерным применение вычетов. В судебной практике имеются прецеденты, когда при нарушении порядка составления счета-фактуры налогоплательщику отказывали в праве на вычеты.
Так, Высший Арбитражный суд РФ в решении от 04.02.03 N 11851/01 отмечал, что в нарушение установленных правил в счете-фактуре отсутствует ряд необходимых реквизитов и сведений. В частности, не указаны фамилии должностных лиц, выписавших и получивших этот документ, не имеется сведений об условиях оплаты по счету и ссылки на договор, по которому должна быть произведена оплата, а наименование изделия не соответствует наименованию изделий, указанных в договоре поставки.
Суд отменил принятые ранее судебные акты и направил дело на новое рассмотрение. При этом судом, кроме указанных обстоятельств по делу, установлены также иные. Так, лицо, указанное в счете-фактуре, фактически его не подписывало. Никакие документы от имени организации-продавца он не подписывал, а паспорт им был утерян и позже возвращен. Юридический адрес организации-продавца фактически не существует и др.
В решении ВАС РФ от 04.02.03 N 11254/02 суд указывал, что представленные обществом счета-фактуры содержат только одну подпись в строке "Руководитель организации (предприятия)", подписи главного бухгалтера, поставщика и лица, ответственного за отпуск товара, отсутствуют. Кроме того, судом установлено, что государственная регистрация организации-поставщика решением суда признана недействительной, так как общество зарегистрировано неустановленным лицом, являющимся одновременно руководителем организации. Подписи на счетах-фактурах и договоре поставки выполнены не тем лицом, которое на них указано.
Далее суд делает вывод о том, что представленные счета-фактуры не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним законодательством, а указанные обстоятельства препятствуют учету сумм налога в налоговой декларации, и соответственно эти суммы не подлежат возмещению (зачету).
Приведенные судебные акты свидетельствуют о том, что одно лишь формальное нарушение правил составления счетов-фактур не является безусловным основанием для признания неправомерным применение вычета, так как счет-фактура не единственный документ для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС.
В качестве подтверждения приведем определение Конституционного суда РФ.
Так, в отношении указанного вопроса при рассмотрении дела об исчислении НДС с аренды публичного имущества суд указал, что при аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления, в отличие от других арендодателей (частных лиц), не выписывают счета-фактуры, в связи с чем возникает проблема получения арендатором такого имущества вычета по НДС, уплаченного им как налоговым агентом, поскольку отсутствие счета-фактуры рассматривается налоговыми органами как формальное препятствие для его осуществления. Тем самым создается существенно разный налоговый режим аренды имущества различных форм собственности, а операции по аренде государственного или муниципального имущества подвергаются налоговой дискриминации. Подобная трактовка норм Налогового кодекса РФ противоречит правовой позиции Конституционного суда РФ, который в постановлении от 21.03.97 по делу о проверке конституционности положений ст. 18 и 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" отмечал, что в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.
Далее суд, анализируя ст. 172 и 171 НК РФ, делает вывод о том, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. При этом суд одновременно указывает на то, что налоговые вычеты в рассматриваемом случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС.
Суды при рассмотрении вопроса о правомерности применения вычетов должны рассматривать все обстоятельства, даже если в суд первой инстанции не представлялись соответствующие доказательства по делу (постановление ВАС РФ от 09.07.02 N 58/02).
Суд первой инстанции, удовлетворяя исковые требования организации, исходил из того, что в налоговую инспекцию организация представила все необходимые документы, установленные ст. 165 НК РФ, в том числе счет-фактуру.
Апелляционная инстанция, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в иске, сослалась на нарушение организацией п. 6 ст. 169 НК РФ. Так, в представленном счете-фактуре отсутствовала подпись главного бухгалтера, а доказательств существования иного порядка оформления счетов-фактур (без подписи главного бухгалтера) организация не представила.
Суд кассационной инстанции, отказав в принятии доказательств о существовании в организации порядка оформления счетов-фактур, при котором подпись главного бухгалтера не ставится, оставил без изменения постановление суда апелляционной инстанции.
Высший Арбитражный суд РФ, отменяя судебные акты, указал, что представленные в судебное заседание кассационной инстанции документы могут иметь существенное значение для дела, поскольку вопрос о возмещении сумм НДС из бюджета должен рассматриваться в полном объеме с учетом всех обстоятельств, и, следовательно, судебные акты вынесены по неполно выясненным обстоятельствам.
В судебной практике имеются прецеденты, когда налогоплательщиком соблюдены все установленные законом требования для получения возмещения НДС, в том числе представлены оформленные надлежащим образом счета-фактуры, но судом действия организации признаны неправомерными, например, постановление ВАС РФ от 15.07.03 N 2011/03.
Суд первой инстанции признал решение инспекции недействительным в части отказа организации в уменьшении в налоговых декларациях сумм НДС, полученных от покупателей, на суммы налога, уплаченные индивидуальным предпринимателям.
Кассационная инстанция решение суда оставила без изменения.
При этом суды пришли к выводу о том, что организация, учитывая в расчетах по НДС сумм
