Сроки давности в Налоговом кодексе Российской Федерации (О.В. Попова, "Бухгалтерский учет", N 16, август 2004 г.)

Сроки давности в Налоговом кодексе Российской Федерации

В Налоговом кодексе Российской Федерации установлены следующие сроки давности:

срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113 НК РФ);

срок давности взыскания налоговых санкций (ст. 115 НК РФ).

Срок давности привлечения к ответственности
за совершение налогового правонарушения

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения после истечения срока давности привлечения к ответственности за совершение данного правонарушения (ст. 113 НК РФ). Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (п.4 ст.109 НК РФ).

Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет три года (п. 1 ст. 113 НК РФ).

Срок давности привлечения к ответственности исчисляется:

со дня его совершения.

Применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме грубого нарушения правил учета доходов и расходов (ст. 120 НК РФ), а также неуплаты или неполной уплаты сумм налога (ст.122 НК РФ).

Пример 1. Срок, в течение которого можно привлечь к ответственности за несвоевременную подачу декларации по НДС.

Организация должна была подать налоговую декларацию по НДС за апрель 2001 г. до 20 мая 2001 г. (налоговый период и срок подачи налоговой декларации по НДС - ст. 163 и 174 НК РФ). Но организация исполнила эту обязанность только 20 июня 2001 г., в связи с чем подлежит налоговой ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ.

Начало срока, в течение которого можно привлечь организацию к налоговой ответственности, - 21 мая 2001 г., а конец срока давности - 21 мая 2004 г.

Таким образом, начиная с 22 мая 2004 г. эту организацию уже нельзя будет привлечь к налоговой ответственности по данному нарушению;

со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение.

Применяется в отношении следующих налоговых правонарушений: грубого нарушения правил учета доходов и расходов (ст. 120 НК РФ), а также неуплаты или неполной уплаты сумм налога (ст. 122 НК РФ).

Пример 2. Срок давности привлечения к ответственности за неуплату НДС за IV квартал 2000 г.

IV квартал 2000 г. истекает 31 декабря 2000 г.

Срок давности начнется с 1 января 2001 г., а закончится - 2 января 2004 г. (порядок исчисления сроков закреплен в ст. 6.1 НК РФ).

Пример 3. Срок давности при занижении налоговой базы по прибыли.

По результатам выездной налоговой проверки организации установлено, что организация в 1998 г. грубо нарушила правила учета расходов и доходов (ст. 120 НК РФ). Исчисление срока давности по данному правонарушению начинается с 1 января 1999 г., и уже 2 января 2002 г. организацию нельзя привлечь за это к ответственности.

В то же время в результате данного правонарушения была занижена налоговая база по налогу на прибыль за 1998 г. (налоговый период - 1 год - ст. 285 НК РФ), т.е. была произведена неполная уплата налога. Срок давности по данному правонарушению также уже истек.

Налоговый инспектор, выявив в ходе проверки такую недоплату, может привлечь организацию к ответственности только за последние три года (несмотря даже и на то, что он может потребовать документы, связанные с проверкой и за более ранние годы).

Таким образом, если проверка была в 2004 г., а налогоплательщик сам не обнаружил и не доплатил налог и пени к этому времени, то налог, пени и штраф он будет платить за 2003-2001 гг.

Срок давности взыскания санкций

Налоговые санкции могут быть взысканы только в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ).

Налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции) (п. 1 ст. 115 НК РФ). В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения, срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела (п. 2 ст. 115 НК РФ).

В соответствии с п. 20 постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" данный срок не подлежит восстановлению, т.е. является пресекательным. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.

По применению данного срока возникают следующие вопросы. Между днем обнаружения налогового правонарушения (фиксация которого в Налоговом кодексе РФ четко не прописана) и днем составления акта налоговой проверки, как правило, проходит определенное время. Наличие союза "и" в формулировке нормы, содержащейся в п. 1 ст. 115 НК РФ, позволяет утверждать, что необходимо выполнение сразу двух соединяемых им условий. Днем обнаружения можно признать, например, день составления справки о проведенной проверке. В Налоговом кодексе РФ достаточно было бы указать только на день составления (или направления проверяемому лицу) акта налоговой проверки, поскольку этот день никак не может предшествовать дню обнаружения налогового правонарушения.

Под соответствующим актом в Налоговом кодексе РФ понимается акт, указанный в п. 1 ст. 100 НК РФ, т.е. акт выездной налоговой проверки, который должен быть составлен не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке.

Акт налоговой проверки должен быть вручен руководителю проверяемой организации. Кроме того, акт, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком, рассматриваются в течение не более 14 дней руководителем (заместителем руководителя) налогового органа уже по итогам налоговой проверки, по истечении 2-недельного срока, установленного для представления налогоплательщиком в налоговый орган письменного объяснения мотивов отказа подписать акт или возражений по акту (ст. 100 НК РФ).

В части 2 п. 36 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что судам при применении срока давности, установленного в ст. 113 НК РФ, надлежит исходить из того, что в контексте указанной статьи моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем), в соответствии с предусмотренными Налоговым кодексом РФ порядком и сроками, решения о привлечении лица к налоговой ответственности. Решение руководителя налогового органа (его заместителя) о привлечении лица к налоговой ответственности может быть вынесено не позднее двух месяцев и двадцати восьми дней после окончания налоговой проверки (с учетом ст. 89, п. 1, 5, 6 ст. 100 и п. 2 ст. 101 НК РФ).

При выявлении правонарушений по результатам проведения камеральной проверки налогоплательщику направляется требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Наложение штрафных санкций в рамках камеральной проверки не предусмотрено. Получается, что налоговому органу придется проводить еще и выездную проверку для обращения в суд при несвоевременной уплате налога налогоплательщиком и возникновении штрафных санкций.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями, без какого-либо специального решения руководителя налогового органа, в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Также не уточнено, как соотносится составление соответствующего акта по итогам налоговой проверки и других форм налогового контроля. Например, четко не закреплено, могут ли налоговые органы составить акт по результатам осмотра (обследования) помещения, проведенного без объявления проверки.

Кроме того, Налоговым кодексом РФ не урегулированы последствия пропуска налоговыми органами срока составления акта проверки - могут или нет в таких случаях налоговые органы обращаться в суд с иском о взыскании санкций.

Имеются также другие неясности налогового законодательства.

В Налоговом кодексе РФ предусмотрены составы правонарушений, по которым не предусмотрено составление акта выездной налоговой проверки (ст. 116-119, 125, 126, 128, 129 НК РФ). Как быть в таких случаях, какую дату и какой документ брать за основу при расчете срока давности взыскания санкций?

Специалистами предлагается считать началом шестимесячного срока (срока давности взыскания санкций) непосредственно момент обнаружения налоговым органом конкретного правонарушения. Сам факт обнаружения налогового правонарушения должен быть запротоколирован должностным лицом налогового органа в порядке, установленном ст. 99 НК РФ. В противном случае налоговый орган не сможет доказать, что имело место налоговое правонарушение.

Остается неясным, в какой срок должен быть составлен данный протокол. Это очень важно - ведь от этого зависят права граждан и организаций.

Истечение срока давности взыскания налоговых санкций не означает, что суд не примет исковое заявление у налоговых органов. Установление факта истечения срока происходит уже в рамках рассмотрения дела. Однако срок давности применяется независимо от наличия заявлений сторон о его применении. В этом заключается отличие срока давности взыскания налоговых санкций от срока исковой давности по гражданскому законодательству.

В соответствии со ст. 199 ГК РФ исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. Если заявление о применении срока исковой давности не было сделано, суд выносит решение по существу дела, обязательное для исполнения. Налоговый кодекс РФ не требует такого заявления, и суд самостоятельно должен установить факт истечения такого срока.

Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации.

Таким образом, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности при соблюдении налоговым органом следующих сроков:

срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения - не позднее трех лет со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в котором было совершено это правонарушение (ст. 113 НК РФ);

срок давности взыскания налоговых санкций - не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта выездной налоговой проверки (ст. 115 НК РФ);

момент привлечения лица к налоговой ответственности (дата вынесения решения руководителя о привлечении лица к налоговой ответственности) - не позднее двух месяцев и двадцати восьми дней с момента окончания выездной налоговой проверки (с учетом ст. 89, п. 1, 5, 6 ст. 100 и п. 2 ст. 101 НК РФ).

Срок давности взыскания налога и пени

В соответствии с п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

Кроме того, согласно ст. 75 НК РФ пени не являются налоговой санкцией, на порядок их начисления не распространяются нормы Налогового кодекса РФ об ответственности.

Данные нормы закона трактуются специалистами следующим образом: даже если налоговые санкции к налогоплательщику не могут быть применены в силу истечения срока давности, налог и пени все равно должны быть уплачены.

В соответствии со ст. 45 НК РФ взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Пунктом 3 ст. 46 НК РФ установлено, что решение о взыскании налога и пеней принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.

В соответствии со ст. 70 НК РФ само требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Иное предусмотрено этой же статьей по результатам налоговой проверки (видимо, имеются в виду только выездные проверки), требование об уплате налога и соответствующих пеней должно быть направлено ему в десятидневный срок начиная с дня вынесения соответствующего решения.

Таким образом, ситуация по взысканию налога и пени развивается следующим образом:

наступает срок уплаты налога;

налоговый орган направляет требование об уплате налога налогоплательщику:

либо в течение трех месяцев после наступления срока уплаты налога;

либо в течение десяти дней после подписания акта выездной налоговой проверки;

налогоплательщик не исполняет требование налогового органа об уплате налога в установленный срок;

не позднее 60 дней после окончания срока требования налоговый орган принимает решение о взыскании налога и пеней в бесспорном порядке.

Если данный срок просрочен, то налоговый орган может обратиться в суд.

А вот в какой срок должен обратиться налоговый орган в суд после принятия решения о взыскании налога и пеней через суд и за какой срок могут быть взысканы налог и пени - в Налоговом кодексе РФ не установлено.

По поводу взыскания налога через суд существуют следующие мнения:

- три года - по аналогии со сроком исковой давности, установленным гражданским законодательством (ст. 196 ГК РФ), или по аналогии со сроком давности привлечения к налоговой ответственности;

- шесть месяцев - по аналогии со сроком взыскания налога с физических лиц (п. 3 ст. 48 НК РФ) или со сроком давности обращения в суд при взыскании санкций;

- бессрочно, так как существует конституционная обязанность каждого платить налоги (ст. 57 Конституции РФ).

Пунктом 12 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 было разъяснено, что п. 3 ст. 46 НК РФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. В связи с этим, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 НК РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц.

При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст. 48 НК РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Имея в виду, что данный срок является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу.

Однако остался вопрос о том, за какой период можно взыскать недоимку:

- три года - по аналогии со сроком исковой давности, установленным гражданским законодательством (ст. 196 ГК РФ) или по аналогии со сроком давности привлечения к налоговой ответственности;

- бессрочно, так как существует конституционная обязанность каждого платить налоги (ст. 57 Конституции РФ).

По нашему мнению, нужно придерживаться следующей логики. Неисполнение обязанности по уплате налога - налоговое правонарушение. И при нарушении данной обязанности вступают в силу нормы о применении ответственности к налогоплательщику и взыскании санкций.

При нарушении налогового законодательства помимо уплаты штрафных санкций налогоплательщик должен уплатить и сам налог, и пени. На сроки уплаты налога и пени распространяются сроки давности, касающиеся применения ответственности к налогоплательщику и взыскания санкций. Таким образом, налоговый орган после принятия решения о взыскании налога через суд должен своевременно подать заявление в шестимесячный срок. Налог и пени он может взыскать не более чем за трехгодичный срок до принятия соответствующего решения.

Имеется косвенное установление этого срока в ст. 87 НК РФ, а именно: через установление предельного периода, охватываемого проводимой налоговой проверкой, - не более трех календарных лет, предшествовавших году проведения проверки. Ведь даже по уголовным преступлениям существуют сроки давности привлечения к ответственности. Кроме того, взыскание недоимки с организаций за неопределенное (длительное) время нарушало бы один из важнейших принципов экономики - принцип стабильности.

Если налог и пени были взысканы налоговым органом в бесспорном порядке без учета трехгодичного срока давности, например, за пятилетний период, по нашему мнению, можно попытаться оспорить часть суммы взысканного налога в судебном порядке, ссылаясь на ст. 113 и 115 НК РФ.

В ситуации, когда налогоплательщик занизил налоговую базу по налогу на прибыль, например, в 1998 г. и сам обнаружил свою ошибку в 2004 г., он может подать уточненную декларацию за 2001-2003 гг. и доплатить налог и пени за последние 3 года. В этом случае, по нашему мнению, налогоплательщик избежит ответственности в виде штрафа.

Сроки давности при недействительности сделок

В соответствии со ст. 45 НК РФ взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке,если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. В частности, предусмотрено два случая, когда взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке. Это происходит, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

В этом случае, по нашему мнению, должны действовать сроки исковой давности, предусмотренные гражданским законодательством. Таким образом, общий срок исковой давности - 3 года; 1 год, если сделка подпадает под категорию оспоримой, и 10 лет, если сделка подпадает под категорию ничтожной.

При этом налоговый орган будет выступать в споре как заинтересованное лицо. В дальнейшем, при решении дела в его пользу, он сможет подать иск о взыскании налога и санкций с учетом вышеуказанных сроков давности.

Однако в п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 указано, что при применении данной нормы судам необходимо учитывать, что данное положение не распространяется на случаи доначисления налога по правилам ст. 40 НК РФ, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Срок давности, в течение которого налогоплательщик-организация
может обратиться за защитой

В случае нарушения прав налогоплательщика он может подать жалобу в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Эта жалоба подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ). Если налогоплательщик пропустил этот срок по уважительной причине, то по его заявлению срок подачи жалобы может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Кроме того, налогоплательщик может подать жалобу или иск в суд. В соответствии со ст. 142 НК РФ жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Под иными федеральными законами, в частности, подразумевается Гражданский кодекс РФ, который устанавливает срок исковой давности. Иными словами, налогоплательщик при подаче иска в суд на решение налогового органа должен соблюсти срок исковой давности, предусмотренный ст. 198 ГК РФ (три года).

Следует учитывать также, что в соответствии с п. 8 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

О.В. Попова,

ведущий аудитор ООО "Финаудитсервис"

"Бухгалтерский учет", N 16, август 2004 г.