Роль устава учреждения в определении видов деятельности (Н.А. Логинова,"Советник бухгалтера социальной сферы", N 9, сентябрь 2004 г.)

Роль устава учреждения
в определении видов деятельности

В рамках подготовки и проведения реструктуризации бюджетного сектора экономики, основной целью которой является повышение эффективности использования государственных финансовых ресурсов, по-прежнему актуальны вопросы освоения дополнительных источников финансирования бюджетных учреждений, а также контроля за использованием средств, полученных из этих источников. Это связано с необходимостью управлять кредиторской задолженностью федерального бюджета, сократить нерациональные расходы, достичь более высокого уровня сбалансированности ресурсов и обязательств государства. В качестве основных и дополнительных источников финансирования учреждений бюджетное законодательство определяет доходы от сдачи в аренду государственного имущества и средства, полученные от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Необходимо отметить, что на основании статьи 51 Бюджетного кодекса РФ указанные доходы являются неналоговыми, и учет операций строится исходя из принципа собственности. То есть все доходы бюджетного учреждения, полученные от использования имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, отражаются в доходах соответствующего бюджета (ст. 42 БК РФ). Если денежные операции проводятся учреждениями федеральной собственности, то они должны отражаться в учете федерального бюджета, и с момента зачисления денежных средств на лицевой счет в органах федерального казначейства бюджетное учреждение распоряжается ими на праве оперативного управления. Данное право установлено статьями 120 и 296 Гражданского кодекса РФ. При этом возможность формирования неналоговых доходов учреждений как дополнительных источников финансирования должна быть закреплена уставными документами.

Устав, в первую очередь, отражает правовое положение бюджетного учреждения как организации. В нем согласно статье 52 ГК РФ должны быть определены предмет и цели деятельности, а также должны содержаться сведения о собственнике и источниках финансирования.

Определение учреждения, согласно которому учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично, дается в п. 1 ст. 120 ГК РФ. Аналогичное определение учреждения содержит статья 9 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Определение бюджетного учреждения, данное в статье 161 БК РФ, в части целей создания полностью совпадает с определением учреждения в Гражданском кодексе РФ, но в нем уточняется собственник и форма финансирования.

Собственником бюджетного учреждения могут быть:

органы государственной власти РФ;

органы государственной власти субъектов РФ;

органы местного самоуправления.

Финансируется бюджетное учреждение из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. В ней должны быть отражены все доходы, полученные как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Так как бюджетные учреждения должны финансироваться собственником, то и осуществлять деятельность, приносящую доход, они могут только с разрешения собственника, закрепленного в учредительных документах. На основании статьи 298 ГК РФ учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доход деятельность только в соответствии с учредительными документами, поэтому содержащиеся в них положения должны регламентировать виды деятельности.

Проведенный на практике анализ уставных документов федеральных учреждений и организаций различной ведомственной подчиненности позволяет выделить три типа уставов (положений):

первый - подробно определены все виды деятельности и источники финансирования, как бюджетные, так и внебюджетные;

второй - определены виды основной деятельности, финансируемой учредителем из бюджета, и ничего не говорится о предпринимательской или дополнительной платной деятельности, соответствующей профилю учреждения;

третий - виды основной и дополнительной платной деятельности изложены в общих чертах, а в качестве источников финансирования указаны ассигнования по соответствующим статьям сметы, доходы от платных услуг и других привлеченных средств.

Также необходимо отметить некорректное изложение в учредительных документах отдельных разделов. Например, включение положений о ведении предпринимательской деятельности для получения прибыли. Использование данной терминологии не соответствует статусу учреждения, поскольку в отличие от коммерческих организаций, для которых извлечение прибыли является одной из целей деятельности, деятельность бюджетных учреждений заключается в получении дохода, а не прибыли.

Кроме того, прибыль - одна из форм чистого дохода и представляет собой расчетную величину, определяемую как разность между полученными доходами и экономически обоснованными расходами. В практической же деятельности бюджетные учреждения по итогам отчетного (налогового) периода нередко оказываются в убытке. Однако если прибыль получена, то используется она на достижение целей, определенных собственником, установленных изначально учредительными документами, и, таким образом, не может быть предметом простого дележа между участниками хозяйственной деятельности. Законодательство разрешает бюджетным учреждениям заниматься предпринимательской деятельностью, но при условии, что эта деятельность носит вспомогательный характер, служит достижению целей, поставленных перед организацией, и по своему характеру соответствует этим целям.

Далее следует отметить неправомерность включения в перечень видов предпринимательской деятельности услуг и работ, выполняемых учреждением вследствие прямого указания закона, например, выдачу лицензий, взимание разного рода платежей и сборов. Такая деятельность по своему характеру не соответствует критериям предпринимательской, то есть осуществляемой самостоятельно с целью систематического получения прибыли. В уставных документах федеральных учреждений и организаций органов исполнительной власти, деятельность которых связана с выполнением возложенных на них определенных государственных полномочий, должны быть четко разграничены услуги (работы), выполняемые за счет средств федерального бюджета, и услуги (работы), осуществляемые на платной основе.

Анализ уставных документов федеральных учреждений, которым предоставлено право на получение дополнительных доходов от сдачи в аренду имущества, переданного им в оперативное управление, позволяет сделать вывод об отсутствии четкой регламентации данного права. В одних уставах (положениях) конкретно указано на возможность формирования доходов от сдачи имущества в аренду при условии соблюдения норм действующего законодательства. В других отсутствует положение об источнике формирования доходов в виде арендной платы. Третьи содержат формулировку о том, что источниками финансирования являются бюджетные и другие средства, получаемые от использования имущества учреждения.

Сказанное выше о неточностях определений того или иного вида деятельности продемонстрируем на следующем примере.

В Положении об Учебно-методическом центре специальной спортивной и физической подготовки Министерства обороны РФ в разделе "Общие положения" определено, что учреждение в своей деятельности руководствуется Федеральным законом "О физической культуре и спорте в Российской Федерации", иными федеральными законами и нормативными правовыми актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства обороны РФ, "а также Положением о спортивных клубах видов Вооруженных Сил РФ, введенным в действие приказом заместителя Министра обороны РФ от 06.03.1995 N 105, и настоящим Положением". В разделе "Финансово-хозяйственная деятельность" дополнительные источники финансирования определены следующим образом: "доходы от проводимых платных услуг и других привлеченных средств. В целях привлечения средств спонсоров предоставляется право на размещение рекламного и художественного оформления, предоставления мест проведения соревнований и спортивно-развлекательных праздников на период проведения турниров".

Исходя из специальной правоспособности рассматриваемого учреждения, следует отметить, что по определению статьи 52 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом, юридическое лицо, не являющееся коммерческой организацией, может действовать на основании общего положения об организациях данного вида. Кроме того, статьей 2 Федерального закона от 29.04.1999 N 80-ФЗ (в ред. от 10.01.2003 N 15-ФЗ) "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" установлено, что физическая культура и спорт являются составной частью культуры, и относятся к социальной сфере деятельности. Статья 17 этого же закона регламентирует деятельность Вооруженных Сил РФ и правоохранительных органов в области физкультуры и спорта, в том числе военно-прикладных видов спорта, и определяет ее как некоммерческую.

В общем случае для спортивных клубов Министерства обороны РФ в соответствии с пунктом 4 Положения, утвержденного приказом N 105, дополнительными источниками финансирования являются "доходы от проводимых платных мероприятий, сдачи в установленном порядке в аренду спортивных баз, сооружений и другого недвижимого имущества спортивных клубов, а также средства, поступающие от спонсоров". Ввиду отсутствия в общем Положении конкретного перечня проводимых платных мероприятий не представляется возможным определить от какого вида деятельности могут быть получены те или иные доходы. Таким же образом сформулированы в Положении об Учебно-методическом центре источники дополнительного финансирования: "доходы от проводимых платных услуг и других привлеченных средств". Можно лишь предположить, что к ним относятся доходы от предоставления мест для проведения спортивных мероприятий на период их проведения, размещения рекламы потенциальных спонсоров, если это определено договором на возмездной основе, и доходы от средств спонсоров. При условии что данное предположение верно, Учебно-методический центр осуществляет следующие виды платной деятельности: организацию и проведение спортивных мероприятий, размещение и (или) оформление рекламы, предоставление в краткосрочную аренду имущества (например, пользование спортивными залами, бассейнами, тренировочными площадками, помещением столовой, а также прокат оборудования и инвентаря).

В соответствии с пунктом 2 Положения о спортивных клубах Министерства обороны РФ в перечень основных видов деятельности этих клубов включены подготовка и проведение спортивных мероприятий, организация спортивных праздников. Аналогичный перечень содержится в Положении об Учебно-методическом центре. Таким образом, подготовку, организацию и проведение спортивных мероприятий на платной основе следует квалифицировать как дополнительную платную деятельность, поскольку она соответствует профилю и функциям учреждения. Остальную деятельность (краткосрочную аренду имущества, размещение рекламы) можно квалифицировать как предпринимательскую.

Однако указанные выводы о характере и видах платной деятельности сделаны на основании предположения. В действительности из раздела "Финансово-хозяйственная деятельность" не представляется возможным установить виды платной деятельности, осуществляемой в рамках утвержденного Положения, поскольку, во-первых, формулировка "доходы от проводимых платных услуг" ни каким образом не определяет перечень этих услуг; во-вторых, не ясно какие доходы, помимо средств спонсоров, относятся к доходам от "других привлеченных средств".

Далее, в соответствии с общим Положением о спортивных клубах Министерства обороны РФ и законодательством о культуре и спорте учреждениям этого профиля предоставлено право в качестве источника дополнительного финансирования получать доходы от сдачи в аренду спортивных баз и другого недвижимого имущества. Однако в Положении об Учебно-методическом центре такие доходы конкретно не определены.

Возникает вопрос о том, может ли учреждение иметь указанный источник дополнительного финансирования при наличии договора аренды, ссылаясь на законодательные и нормативные правовые акты, утвержденные в его Положении, и на норму статьи 52 ГК РФ.

Данный пример показывает, что отсутствие четких формулировок в учредительном документе не позволяет определить виды платной деятельности и, как следствие, источники дополнительного финансирования.

В связи с вышеизложенным требует решения вопрос о том, имеют ли учреждения право осуществлять дополнительную платную и (или) предпринимательскую деятельность, а также сдавать имущество в аренду, если это четко не определено или не предусмотрено уставом или положением.

Кроме того, вопросы, связанные с определением видов деятельности учреждения и дополнительными источниками финансирования, напрямую связаны с вопросами налогообложения и порядком исполнения бюджета. Поэтому в их решении, в первую очередь, должны быть заинтересованы сами бюджетные учреждения и их вышестоящие ведомства.

Однако на практике в большинстве случаев решения о правомерности той или иной деятельности и ее квалификации в качестве предпринимательской или непредпринимательской принимаются путем споров и переписки между учреждениями, налоговыми органами и органами федерального казначейства. Об этом свидетельствуют, например, материалы по вопросам налогообложения подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел (письмо МНС России от 23.07.2002 N ШС-6-14/1061, постановления Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03 и от 25.11.2003 N 7213/03).

Также много разногласий возникло между учреждениями и органами федерального казначейства в связи с принятием новой редакции приказа Минфина России от 21.06.2001 N 46н "O порядке открытия и ведения территориальными органами федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета, финансируемых на основании смет доходов и расходов" (ред. от 23.07.2002 N 70н). Речь идет о том, что в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основанием для осуществления бюджетным учреждением предпринимательской и иной приносящей доход деятельности являются уставы бюджетных учреждений.

В связи с этим уставы включены в генеральные разрешения наряду с законодательными и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы общего характера для образования и использования внебюджетных средств.

Таким образом, пункты разрешения конкретного бюджетного учреждения распространяются на него только в том случае, если вид приносящей доход деятельности нашел свое отражение в уставе этого учреждения. Например, если в разрешении учреждения культуры основанием для образования и использования внебюджетных средств является устав, а источником образования доходов - средства, получаемые от рекламно-издательской деятельности, то эта деятельность должна быть отражена в уставе.

Разъяснения по данному вопросу даны Минфином России в письме от 20.08.2003 N 03-01-01/12-243. В нем, в частности, говорится о необходимости главным распорядителям определять в уставах подведомственных учреждений конкретные виды деятельности. В свою очередь, органам федерального казначейства следует проверять устав учреждения на его соответствие разрешению, если устав является правовым основание для осуществления предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Здесь же необходимо сказать об источниках формирования доходов федерального бюджета в части поступлений, контролируемых отдельными федеральными органами исполнительной власти. К ним относятся неналоговые доходы федерального бюджета. Причем порядок зачисления в доход федерального бюджета предусматривает два способа: первый - "прямой" или "налоговый", второй - "транзитный" (предварительное зачисление денежных средств на лицевой счет клиента с последующим перечислением по назначению).

По первому способу денежные средства непосредственно перечисляются плательщиками данных платежей на счета органов федерального казначейства, открытые на балансовом счете N 40101 "Доходы, распределяемые органами федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации".

По второму - зачисляются транзитом на счета органов федерального казначейства по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, с отражением операций на лицевых счетах территориальных органов, администрирующих поступления в бюджет. Транзитный способ с 2002 года применяется в целях осуществления контроля за поступлением доходов федерального бюджета.

Независимо от способа перечисления денежных средств контроль за поступлением отдельных неналоговых доходов осуществляют органы государственной власти в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности. В 2004 году такие полномочия имеют более десяти министерств и ведомств. На основании постановления Правительства о мерах по реализации Закона о бюджете текущего финансового года порядок зачисления регулируется отдельными приказами Минфина России. Кроме приказов для более четкой регламентации действий при исполнении бюджета Минфин России направляет в адрес органов исполнительной власти инструктивные письма. Так, письмом от 01.03.2004 N 03-01-01/88 до главных распорядителей средств федерального бюджета и органов федерального казначейства по субъектам Российской Федерации доведен порядок зачисления неналоговых доходов. Порядком определено, что в целях осуществления контроля за своевременностью и полнотой перечисления средств органы федерального казначейства предоставляют информацию о поступлениях соответствующим территориальным органам исполнительной власти. В связи с этим указывается на необходимость наделить отдельные организации и учреждения федеральных органов исполнительной власти функциями администраторов доходов, то есть функциями начисления, учета и контроля за соответствующими поступлениями в бюджет.

Согласно постановлению Правительства РФ от 14.02.2004 N 80 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2004 год" (п. 3) федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации осуществлять контроль за уплатой налогов, сборов и других обязательных платежей, должны принять меры для поступления указанных средств в бюджет. Для того чтобы реализовать на практике свои полномочия, федеральные органы исполнительной власти, по-видимому, должны наделить определенными полномочиями, территориальные органы и подведомственные учреждения. Данное право соответствует нормам действующего законодательства, а именно: в учредительных документах должны быть определены предмет и цели деятельности (п. 2 ст. 52 ГК РФ), а также "иные функции некоммерческого характера" (п. 1 ст. 120 ГК РФ).

Возможно, закрепление функции администратора доходов не требует внесения изменений в учредительные документы, а предполагает, что данное право может быть установлено отдельным нормативным актом органа исполнительной власти. Однако в настоящее время не многие организации и учреждения, администрирующие поступление доходов в бюджет, имеют соответствующее письменное распоряжение вышестоящего ведомства. Более того, как правило, на местах информация о необходимости тем или иным организациям осуществлять контроль за уплатой налогов, сборов и других обязательных платежей исходит от органов федерального казначейства.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что для установления правоспособности учреждения при выполнении возложенных на него функций в его уставе или положении должны быть четко определены:

все виды основной деятельности;

все виды приносящей доход деятельности, в том числе как соответствующей профилю учреждения, так и другой, фактически осуществляемой;

порядок распоряжения движимым и недвижимым имуществом, приобретенным за счет средств основного (бюджетного) и дополнительного финансирования.

Вопросы правовой квалификации видов деятельности учреждения можно решить через формулировки уставных документов, если при их составлении учитываются нормы действующего законодательства или непосредственно указываются нормативные правовые акты. Например, для высших военно-учебных заведений основными законодательными и нормативными правовыми актами являются Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" и "Типовое положение о военном образовательном учреждении высшего профессионального образования", утвержденное постановлением Правительства РФ от 18.06.1999 N 650. Закон и Типовое положение регламентируют деятельность, связанную с имущественными правами и платными услугами.

Помимо основного законодательства платная деятельность высших военно-учебных заведений регулируется ведомственными нормативными актами. Так, приказом Министра обороны РФ от 23.01.2004 N 25 утверждено "Положение о порядке осуществления военным образовательным учреждением высшего профессионального образования Министерства обороны Российской Федерации платной деятельности в области образования и в других областях". Действие Положения не распространяется на правоотношения, связанные с обучением отдельных категорий учащихся и сдачу имущества в аренду, но в нем определены цели и виды, порядок организации и ведения платной деятельности высшим военно-учебным заведением, порядок учета денежных средств, полученных от платной деятельности.

Таким образом, законодательные и иные нормативные правовые акты не регулируют деятельность отдельных учреждений, а лишь устанавливают общие правила ее ведения. На практике деятельность того или иного учреждения детально регламентируется его уставом. Поэтому чем конкретнее будут определены в уставе (положении) платная деятельность, сопутствующая ей терминология и правоотношения, связанные с имуществом учреждения, тем меньше вопросов возникнет в процессе формирования дополнительных доходов.

Однако следует признать тот факт, что действующие законодательные и нормативные правовые акты, в том числе ведомственные, не всегда содержат в своем "арсенале" конкретный перечень платных услуг. Поэтому имеет смысл обратиться к нормативному документу, который используется для решения задач, связанных с разработкой нормативных правовых актов, касающихся государственного регулирования видов экономической деятельности. Этим документом является Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД), введенный в действие с 1 января 2003 года постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации и метрологии от 06.11.2001 N 454-ст. Он разработан с учетом потребности российской экономики в детализации видов деятельности и предназначен для их классификации и кодирования.

В соответствии с международной практикой в ОКВЭД не учитываются такие классификационные признаки, как организационно-правовая форма и ведомственная подчиненность хозяйствующих субъектов, не делается различий между коммерческими и некоммерческими видами экономической деятельности. В качестве основных классификационных классификации деятельности, выполняемой за вознаграждение или на договорной основе. Так, раздел "К" отражает операции с недвижимым имуществом, арендой и предоставлением услуг. Поэтому формулировки, содержащиеся в ОКВЭД, могут быть использованы для описания видов деятельности государственных организаций и учреждений, особенности правового положения которых определяются законом и иными правовыми актами. К ним относятся не только территориальные органы исполнительной власти, но и воинские части силовых министерств и ведомств, в том числе воинские формирования Тыла Вооруженных Сил РФ.

Применяя ОКВЭД для составления перечня видов платной деятельности в первую очередь, следует отталкиваться от уже имеющихся видов деятельности. Такой подход не является обязательным, но практика показывает его целесообразность, поскольку классификатор позволяет разделить виды деятельности на основную (профильную) и другую (фактически осуществляемую) экономическую деятельность.

Предстоящая реорганизация бюджетных учреждений, безусловно, решит основные вопросы, связанные с отраслевой спецификой учреждений и их правовым статусом. Министерства и ведомства уже ведут работу по определению перечня "бюджетных услуг". Тем не менее, деятельность каждого бюджетного учреждения специфицирована посредством определенных видов производимых услуг (работ, товаров). Поэтому перечень видов деятельности, в том числе приносящих доход, должен быть составлен федеральным органом исполнительной власти для каждой конкретной подведомственной организации. И ведущая роль здесь принадлежит самим бюджетным учреждениям, так как они лучше других разбираются в различных аспектах своей деятельности.

Н.А. Логинова,

заместитель начальника отдела финансирования

государственных органов и сил

обеспечения безопасности УФК

по Московской области

"Советник бухгалтера социальной сферы", N 9, сентябрь 2004 г.