Учет НДС по экспортным операциям (Н.А. Лытнева, "Бухгалтерский учет", N 13, июль 2004 г.)

Учет НДС по экспортным операциям

Экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории России, вывозятся с этой территории без обязательств об их обратном ввозе (ст. 165 Таможенного кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ реализация товаров на экспорт при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации облагается НДС по ставке 0%. Исключение составляет нефть, включая стабильный газовый конденсат, и природный газ, которые экспортируются на территории государств-участников СНГ.

Нулевая ставка НДС распространяется также на работы (услуги), связанные с производством и реализацией этих товаров, а также сопровождением, транспортировкой, погрузкой и перегрузкой экспортируемых товаров, которые выполняются российскими перевозчиками.

Налогообложение по ставке 0% производится при реализации работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки товаров на таможенной территории, а также работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию.

Общий принцип обложения НДС экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, - это принцип налогообложения в стране назначения.

В части применения ставки 0% существуют два исключения:

1) реализация товаров, поставляемых в Республику Беларусь, рассматривается как реализация товаров на территории Российской Федерации. Данный режим установлен соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 06.01.95 "О Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь";

2) в отношении экспорта нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа действует правило, согласно которому реализация данных ресурсов облагается НДС в стране происхождения (в соответствии с условиями договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве, подписанного 26.02.99 и ратифицированного Федеральным законом от 22.05.01 N 55-ФЗ).

Документальное подтверждение обоснованности
применения налоговой ставки

При реализации товаров в режиме экспорта для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы должны быть предоставлены следующие документы (ст. 165 НК РФ):

контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке. При осуществлении внешнеторговых товарообменных операций в налоговые органы представляются документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;

грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Если экспорт товаров осуществляется через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения или агентскому договору, в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов представляются:

договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению экспортера (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров за пределы Российской Федерации;

выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке;

копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Для подтверждения права применения ставки 0% и соответствующих налоговых вычетов вместе с указанным пакетом документов в налоговые органы представляется отдельная налоговая декларация.

Документы должны быть представлены в налоговый орган не позднее 180 дней с даты оформления грузовой таможенной декларации в режиме экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ). Если документы не представлены в указанный срок, операции по реализации этих товаров, а также связанные с ними работы, услуги подлежат налогообложению в общем порядке по налоговым ставкам 10% и 18%. В связи с чем налогоплательщик должен будет включить в налоговую базу по НДС стоимость товаров, реализованных иностранному покупателю, и исчислить с нее НДС с последующей уплатой в бюджет.

При этом налогоплательщик не потеряет право применения ставки 0% и возмещения сумм НДС в связи с экспортом товаров. При представлении документов после указанной даты и отдельной налоговой декларации суммы НДС, уплаченные ранее в бюджет в связи с пропуском срока, подлежат возврату налогоплательщику в соответствии с представленным заявлением.

Момент определения налогооблагаемой базы

Сумма НДС исчисляется отдельно по каждой экспортной операции (п. 6 ст. 166 НК РФ).

Несмотря на то что в общем случае момент определения налогооблагаемой базы по НДС определяется в соответствии с учетной политикой организации, при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяются особые правила установления момента исчисления налоговой базы, не зависящие от учетной политики. Те же особые правила распространяются на реализацию работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров (работ, услуг), с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита, а также припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов.

Моментом определения налоговой базы в этом случае становится последний день месяца, в котором собран пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%. Если такой пакет документов не собран за 180 дней, моментом реализации считается дата отгрузки товаров (работ, услуг).

Счет-фактура

При отгрузке экспортной продукции экспортер обязан составить счет-фактуру по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

При осуществлении экспортно-импортных операций в качестве обязательных сведений должны быть указаны страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации. Суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). Сумма НДС, исчисленная от объема продажи экспортной продукции, в случае неподтверждения реального экспорта в бухгалтерском учете отражается в рублевом эквиваленте.

Возмещение НДС

Сумма НДС, уплаченная при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), по которым документально подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0 %, подлежит возмещению.

Возмещение сумм НДС производится не позднее 3 месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и требуемого пакета документов, подтверждающих экспорт товаров.

В течение этого срока налоговый орган на основании представленных документов производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении.

Если организацией не представлен пакет документов до истечения 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, налоговый орган выносит решение об отказе в возмещении.

Пример 1 (приведены условные значения). Организацией оприходованы поступившие от российского контрагента комплектующие изделия для сборки приборов общей стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС 72 000 руб.).

Продукция (приборы), выпущенная из основного производства, реализована иностранному партнеру. Контрактная стоимость товаров - 50 000 долл. США, фактическая себестоимость отгруженных товаров составила 760 000 руб.

Организация по экспортному товару осуществляет платежи таможенной пошлины в размере 10% от контрактной стоимости, таможенных сборов в рублях 0,1% и в иностранной валюте 0,05%.

В бухгалтерском учете организации производятся записи:

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

400 000 руб. отражено поступление комплектующих изделий;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

72 000 руб. отражен НДС;

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 10 "Материалы"

300 000 руб.

отражен отпуск комплектующих изделий в производство;

Д-т сч. 43 "Готовая продукция",

К-т сч. 20 "Основное производство"

760 000 руб.

готовая продукция оприходована на склад по фактической себестоимости.

Выручка от продажи продукции на экспорт в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Выручка принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99).

В рассматриваемом примере организация получает доход в иностранной валюте. Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, доходы организации в иностранной валюте принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.

Выручка от продажи продукции на экспорт отражается на счете 90 "Продажи".

Продолжение примера 1. На дату отгрузки продукции и выписки счета покупателю курс валюты составил 28,42 руб. за 1долл. США. Производятся бухгалтерские записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

1 421 000 руб. (50 000 х 28,42)

отражена выручка от продажи;

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные", субсч. "Товары, отгруженные на экспорт",

К-т сч. 43 "Готовая продукция"

760 000 руб.

отражена фактическая себестоимость отгруженной со склада продукции.

При таможенном оформлении реализуемой продукции уплачены экспортные пошлины. В бухгалтерском учете таможенные пошлины (перечислены в бюджет) и сборы (перечислены таможенному органу) отражаются как расходы по продаже продукции на экспорт. Курс валюты на дату начисления платежей - 28,50 руб. за 1 долл. США, на дату отгрузки продукции - 28,42 руб. за 1 долл. США.

Производятся записи:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу", субсч. "Расходы на продажу в рублях",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Таможенная пошлина"

142 500 руб. (50 000 долл. х 28,50 х 10%)

начислена таможенная пошлина;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу", субсч. "Расходы на продажу в рублях",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с таможенными органами в рублях"

1 425 руб. (50 000 долл. х 28,50 х 0,10%)

начислен таможенный сбор;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу", субсч. "Расходы на продажу в иностранной валюте",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с таможенными органами в иностранной валюте"

712,50 руб. (50 000 долл. х 28,50 х 0,05%)

начислен таможенный сбор.

При переходе права собственности на товар в бухгалтерском учете должна быть сделана запись:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 45 "Товары отгруженные", субсч. "Товары, отгруженные на экспорт"

760 000 руб.

списана фактическая себестоимость реализованной покупателю продукции.

Списание расходов отражается записями:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу", субсч. "Расходы на продажу в рублях"

143 925 руб. (142 500 + 1 425)

списаны накладные расходы в рублях;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу", субсч. "Расходы на продажу в иностранной валюте"

710,50 руб. (50 000 долл. х 28,42 х 0,05%)

списаны накладные расходы в иностранной валюте;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие расходы",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу", субсч. "Расходы на продажу в иностранной валюте"

2 руб.

отражена отрицательная курсовая разница.

В случае непредставления пакета документов в налоговые органы для права применения налоговой ставки 0% по рассматриваемой экспортной операции в бухгалтерском учете начисляется и отражается сумма НДС от продажи экспортной продукции.

В зависимости от периода начисления НДС в учете будут составлены записи:

вариант 1: на сумму НДС от продажи экспортной продукции, исчисленную в отчетном периоде, в котором осуществлена ее отгрузка (выручка от продажи признана в составе доходов от обычных видов деятельности в этом же периоде):

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

216 763 руб. (1 421 000 : 118 х 18)

начислен НДС;

вариант 2: на сумму НДС от продажи экспортной продукции, исчисленную в отчетном периоде, следующем за периодом, в котором осуществлена ее отгрузка (выручка от продажи признана в составе доходов от обычных видов деятельности в прошлом периоде):

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

216 763 руб. (1 421 000 : 118 х 18)

начислен НДС.

Уплата НДС отражается записью:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

216 763 руб.

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС будет считаться день отгрузки товара.

Экспортер обязан не только начислить и уплатить НДС по реализованным товарам, представить уточненную декларацию, но и самостоятельно начислить и уплатить пени по налогу, считая со дня, следующего за днем, установленным п. 1 ст. 174 НК РФ.

При представлении пакета документов по экспортной операции уплаченные суммы подлежат возврату из бюджета. В учете составляются исправительные записи.

Для варианта 1:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

216 763 руб.

Сторно.

Для варианта 2:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

216 763 руб.

Сторно.

Суммы НДС, возвращенные бюджетом, зачисляются на расчетный счет организации:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

216 763 руб.

на расчетный счет поступила сумма, возвращенная из бюджета.

При получении права применения ставки НДС 0 % по экспортным операциям организация приобретает право уменьшить общую сумму начисленного налога на установленные вычеты. Эти вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих реальный экспорт (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Вычету подлежит сумма НДС, приходящаяся на стоимость материалов, списанных на производство экспортной продукции.

Рассчитана доля стоимости материалов, отпущенных в производство, в стоимости поступивших материалов:

300 000 : 400 000 х 100% = 75%.

Рассчитана сумма НДС, подлежащая вычету:

72 000 х 75% = 54 000 руб.

В учете составляется запись:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

54 000 руб.

принят к вычету НДС, уплаченный поставщику комплектующих, использованных при производстве продукции, реализованной на экспорт.

Возврат НДС налогоплательщику осуществляется по его письменному заявлению после зачета обязанностей налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пени, погашения недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Если готовая продукция реализуется на внутреннем рынке и экспортируется. Зачастую организация производит из приобретенных материалов и впоследствии реализует одну и ту же продукцию на внутреннем и на внешнем рынках. При этом возникает необходимость расчета сумм "входного" НДС, относящихся к продукции, реализованной на экспорт и проданной на внутреннем рынке.

Пример 2. В феврале 2004 г. организация получила от поставщика и полностью оплатила материалы на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Организация осуществляет уплату НДС помесячно. Поступившие материалы полностью использованы для производства продукции в марте 2004 г.

В апреле 2004 г. заключен договор о продаже части этой продукции на экспорт. 25.04.04 продукция отгружена зарубежному покупателю.

В соответствии с расчетами для производства экспортной продукции использованы материалы на сумму 200 000 руб.

Документы на подтверждение реального экспорта представлены 10.06.04. Учетной политикой организации для признания доходов определен метод начисления.

В бухгалтерском учете организации составлены записи:

февраль

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500 000 руб.

отражена стоимость поступивших материалов;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

90 000 руб.

отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

590 000 руб.

произведена оплата поставщику материалов.

Организация изготавливает из приобретенных материалов и впоследствии реализует один и тот же вид продукции как на экспорт, так и на внутреннем рынке. При этом организация изначально не может определить объем продукции, подлежащей реализации на экспорт, так как контракт с зарубежным покупателем заключен после изготовления продукции. В связи с этим организация при оприходовании материалов может принять к вычету НДС, уплаченный поставщику сырья, в полном объеме (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст.172 НК РФ). Произведена запись:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

90 000 руб.

принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам;

в налоговой декларации по НДС в феврале 2004 г. отражается сумма налоговых вычетов - 90 000 руб. (без учета иных операций);

март

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 10 "Материалы"

500 000 руб.

материалы отпущены в производство.

Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС по материалам, использованным на производство экспортной продукции, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, подтверждающих право применения ставки 0% по экспортируемым товарам. Таким образом, после расчета стоимости материалов, использованных для выпуска экспортной продукции, НДС должен быть восстановлен в бухгалтерском учете. Это отражается записью:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

36 000 руб. (200 000 х 18%)

восстановлена сумма НДС по материалам, использованным на выпуск экспортной продукции;

в налоговой декларации по НДС за март 2004 г. сумма налоговых вычетов должна быть уменьшена на сумму восстановленного НДС - 36 000 руб.

Если организация не восстановит сумму НДС от стоимости материалов, израсходованных на производство экспортной продукции и соответственно не уменьшит сумму вычетов в марте 2004 г., предполагая в течение установленного срока подтвердить применение налоговой ставки НДС 0%, то такая ситуация рассматривается как занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет в марте 2004 г.

Поскольку при реализации продукции на внутреннем рынке налогообложение производится по налоговой ставке 18%, а при реализации на экспорт применяется налоговая ставка 0%, налогоплательщики должны определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Таким образом, при реализации готовой продукции организацией на внутреннем рынке по условию примера 2 НДС будет исчислен на момент отгрузки продукции - 25.04.04.

При реализации продукции на экспорт НДС в рассмотренном примере начисляться не будет, поскольку документы, подтверждающие право применения ставки 0%, представлены своевременно.

Вычеты суммы налога в размере 36 000 руб. по стоимости материалов, израсходованных на производство экспортной продукции, будут произведены на основании отдельной налоговой декларации в июне 2004 г., поскольку по условию примера 2 документы, подтверждающие экспорт товара, представлены 10.06.04.

Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ возмещение сумм НДС производится не позднее 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и соответствующих документов, подтверждающих фактический экспорт товаров, после проведения налоговым органом проверки в отношении обоснованности применения налоговой ставки 0%.

Н.А. Лытнева,

аудиторская фирма "УКАП", г. Орел

"Бухгалтерский учет", N 13, июль 2004 г.