Международные соглашения об избежании двойного налогообложения (В.М. Пчелкина, "Бухгалтерский учет", N 13, июль 2004 г.)

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения

Рассматриваются общие принципы и способы избежания двойного налогообложения, применяемые в международных договорах в области налогообложения, заключаемые Российской Федерацией с иностранными государствами, а также порядок вступления их в силу.

С 1 января 2004 г. на территории Российской Федерации применяются шесть новых соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами: Австралией, Сирийской Арабской Республикой, Государством Кувейт, Республикой Таджикистан, Новой Зеландией, Республикой Исландия.

Практически все действующие соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами, разработаны на основе принципов, заложенных в Модели Конвенции по двойному налогообложению дохода и капитала (далее - Модель Конвенции), разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в целях единого подхода при решении вопросов избежания двойного налогообложения, ясности и стандартизации в этой области.

В соответствии с рекомендациями Совета ОЭСР при заключении конвенций в области избежания двойного налогообложения страны ОЭСР следуют общей схеме и основным положениям Модели Конвенции.

Российская Федерация не является членом ОЭСР. Постановлением Правительства РФ от 28.05.92 N 352 был одобрен проект типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, на основе которого Российской Федерацией ведутся переговоры и заключаются международные соглашения в области избежания двойного налогообложения. Базой при разработке этого типового соглашения послужила именно Модель Конвенции. В типовом соглашении использованы структура, основные принципы и способы избежания двойного налогообложения, заложенные в Модели Конвенции.

Основные понятия. Конвенция применяется к лицам, являющимся резидентами одного или обоих договаривающихся государств (ст. 1). В статье содержатся два понятия: "лицо" и "резидент".

Термин "лицо" включает физическое лицо, компанию и любое другое объединение лиц (ст. 3). Компания - любое корпоративное образование или любое другое объединение, которое для целей налогообложения рассматривается как корпоративное образование.

Статья 4 "Резидент" предназначена для определения значения выражения "резидент договаривающегося государства" и для разрешения случаев двойной резиденции. По определению Модели Конвенции, резидент - это лицо, которое по законодательству этого государства подлежит налогообложению в нем на основании местожительства, постоянного местопребывания, местонахождения руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера (в терминологии отдельных соглашений, заключенных Российской Федерацией - лицо с постоянным местопребыванием). Однако этот термин не включает лицо, которое подлежит налогообложению в этом государстве только в отношении доходов из источников в этом государстве или в отношении находящегося в нем капитала.

Статья 4 также устанавливает критерии, на основании которых определяется статус физического лица, если это физическое лицо является резидентом обоих договаривающихся государств в соответствии с положениями данной статьи.

Пример. Физическое лицо имеет постоянное жилище в стране "А", где проживают его жена и дети. Он пробыл более шести месяцев в стране "В" и согласно законодательству страны "В" на основании продолжительности проживания облагается налогом в качестве резидента этой страны. В этой ситуации обе страны рассматривают его как полностью подлежащего налогообложению. Такие или подобные ему конфликты и призваны разрешить международные соглашения об избежании двойного налогообложения, которые базируются на Модели Конвенции.

Одним из ключевых является понятие "постоянное учреждение", или "постоянное представительство", как это принято в соглашениях, заключенных Российской Федерацией. В зависимости от того, приводит ли деятельность иностранного лица на территории другого договаривающегося государства к образованию постоянного представительства, определяется его налоговый статус, т. е. возможность освобождения от налогообложения в соответствии с международным соглашением или обязанность по уплате налогов в соответствии с законодательством государства, в котором осуществляется деятельность этого иностранного лица.

В п. 1 ст. 5 дается общее определение выражения "постоянное представительство", которое представляет собой основные характеристики постоянного представительства в значении Модели Конвенции. Постоянное представительство определяется как постоянное место бизнеса, через которое предприятие проводит всю или часть своей коммерческой деятельности. Определение содержит следующие условия, при соблюдении которых возникает постоянное представительство:

существование "места бизнеса", т.е. помещения или в некоторых случаях станков, оборудования;

место бизнеса должно быть "фиксированным", т.е. установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;

осуществление коммерческой деятельности предприятия через это фиксированное место бизнеса. Как правило, это означает, что лица, которые тем или иным образом зависят от предприятия (персонал), проводят бизнес предприятия в государстве, в котором находится фиксированное место.

При этом выражение "место бизнеса" включает любые помещения, средства или установки, используемые для проведения бизнеса, независимо от того, исключительно они используются для этой цели или нет. Место бизнеса может также существовать и без помещения или его необходимости для ведения бизнеса предприятия - достаточно иметь в своем распоряжении некоторое пространство. Не имеет значения, принадлежат ли предприятию находящиеся в его распоряжении помещения, средства или установки либо арендуются. В статье также перечисляются конкретные формы деятельности, которые могут являться постоянным представительством.

В отдельный пункт выделены строительная площадка или монтажный объект, деятельность на которых приводит к образованию постоянного представительства, только если они существуют более 12 месяцев.

В действующих соглашениях об избежании двойного налогообложения срок, по истечении которого деятельность на строительной площадке приводит к образованию постоянного представительства, варьируется от 6 до 36 месяцев.

Общепринятый принцип, заложенный в Модели Конвенции, заключается в том, что предприятие должно рассматриваться как имеющее постоянное представительство в государстве, если при некоторых условиях там действует лицо, представляющее это предприятие, даже если это предприятие не имеет постоянного места бизнеса в этом государстве. Лица, чья деятельность может создавать постоянные представительства для предприятий, являются так называемыми зависимыми агентами. Это могут быть либо физические лица, либо компании. Деятельность зависимого агента приводит к образованию постоянного представительства в том случае, когда такой зависимый агент имеет полномочия заключать контракты от имени предприятия и пользуется этими полномочиями многократно.

В то же время осуществление деятельности через брокера или любого другого агента с независимым статусом не приводит к образованию постоянного представительства.

При применении Конвенции договаривающимся государством любой термин, не определенный в ней, должен иметь то значение, которое придается ему в данный момент законодательством этого государства в отношении налогов, на которые распространяется Конвенция.

Принципы налогообложения отдельных видов доходов. Один из основополагающих принципов налогообложения, заложенный в Модели Конвенции и используемый практически во всех действующих соглашениях, заключается в том, что договаривающееся государство не может облагать налогом прибыль предприятия другого договаривающегося государства, за исключением случаев, когда это предприятие проводит свою коммерческую деятельность через находящееся в этом государстве постоянное представительство.

Определенные виды доходов облагаются только в стране-источнике такого дохода.

По отдельным видам доходов ни одной из сторон не предоставлено исключительное право на налогообложение. Такие доходы могут облагаться как в стране-источнике дохода, так и в стране-резиденции получателя дохода.

Право налогообложения дохода с недвижимого имущества предоставляется стране-источнику, т.е. стране, в которой находится имущество, дающее такой доход (ст. 6). Такой подход к налогообложению этого вида дохода связан с тем, что всегда существует тесная связь между источником дохода и страной источника.

Статья 7 посвящена налогообложению прибыли от предпринимательской деятельности. Критерий постоянного представительства, как правило, применяется в соглашениях об избежании двойного налогообложения для того, чтобы определить, должен ли облагаться налогом данный тип дохода в стране, где он создается. Однако решение вопроса о том, приводит ли деятельность предприятия к образованию постоянного представительства, еще не дает окончательного решения проблемы двойного налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности.

Когда предприятие одного договаривающегося государства занимается предпринимательской деятельностью в другом договаривающемся государстве, соответствующие органы этого второго государства должны решить два вопроса до того, как они приступят к взиманию налога с прибыли такого предприятия: имеет ли предприятие постоянное представительство в этой стране, и если да, то по какой прибыли постоянное представительство должно платить налог.

Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в другом государстве, то это другое государство может взимать налог с прибыли предприятия, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству. Это означает, что право налогообложения не распространяется на ту прибыль, которую предприятие может получать в этом государстве иным путем, чем через постоянное представительство.

Статьей 8 регулируются вопросы налогообложения прибыли от эксплуатации морского, речного и воздушного транспорта в международных перевозках. Как правило, в соглашениях эта статья называется "Доходы от международных перевозок". Задачей этой статьи является обеспечение налогообложения прибыли от международных перевозок только в одном государстве. Подход к налогообложению этого вида дохода основан на том принципе, что права налогообложения должны принадлежать тому договаривающемуся государству, в котором находится фактический орган управления предприятия. Такой подход избавляет от необходимости разработки подробных правил для определения прибыли, подлежащей налогообложению в одном или в другом договаривающемся государстве.

Статья 10 регулирует налогообложение дивидендов. Она базируется на том принципе, что налогообложение дивидендов исключительно в стране-источнике неприемлемо. Это связано с тем, что существуют страны, не облагающие налогом дивиденды по источнику, в то время как все страны, как правило, облагают налогом резидентов в отношении дивидендов, получаемых от нерезидентских компаний.

Дивиденды могут облагаться налогом в стране резиденции получателя дивидендов. Право налогообложения предоставляется стране-источнику дивидендов, т.е. стране, резидентом которой является компания, выплачивающая дивиденды. При этом ставка налогообложения ограничивается 15%. Ставка, предусмотренная Моделью Конвенции, является максимальной. В конкретных соглашениях об избежании двойного налогообложения она может быть существенно понижена.

Статья 10 касается только дивидендов, выплачиваемых компанией резидентом одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства. Она не применяется к дивидендам, выплачиваемым компанией резидентом третьей страны, или к дивидендам, выплачиваемым компанией резидентом договаривающегося государства, которые относятся к деятельности постоянного представительства.

В статье 11 рассматривается порядок налогообложения процентов. Стране-резиденции предоставлено преимущественное право на налогообложение этого вида дохода, но вместе с тем оставлено право стране источника дохода взимать налог, если это предусмотрено ее законодательством. Статья подразумевает, что страна источника дохода свободна отказаться от налогообложения процентов, выплачиваемых нерезидентам.

В большинстве соглашений, заключенных Российской Федерацией, проценты, не относящиеся к деятельности постоянного представительства, полностью освобождаются от налогообложения в Российской Федерации. В отдельных соглашениях предусмотрено применение пониженных ставок налогообложения процентных доходов. Причем соглашением могут быть оговорены условия применения этих ставок.

Пример. Согласно ст. 11 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.95 предусматриваются три ставки налогообложения процентных доходов. Проценты, возникающие в Российской Федерации и получаемые резидентами Швейцарии, облагаются в России по ставке 10%. В случае любого займа, предоставленного банком, налог не должен превышать 5%. Если проценты выплачиваются в связи с продажей в кредит любых видов промышленного, коммерческого или научного оборудования или в связи с продажей в кредит любых изделий одним предприятием другому предприятию, то применяется ставка 0%.

Как и в случае с дивидендами, статья рассматривает только проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства. Она не применяется к процентам, возникающим в третьем государстве, или к процентам, относящимся к постоянному представительству, которое предприятие этого государства имеет в другом договаривающемся государстве.

Статья 12 определяет порядок налогообложения роялти (лицензионных платежей), в частности, принцип исключительного налогообложения роялти государством резиденции владельца лицензии, патента или иного авторского права. В то же время освобождение от налога в стране источника этого дохода не имеет места, если посредник, такой как агент или получатель по доверенности, становится между владельцем и плательщиком, за исключением случаев, когда владелец является резидентом другого договаривающегося государства.

Методы устранения двойного налогообложения. Глава, посвященная методам устранения двойного налогообложения, разрешает конфликты, которые могут возникнуть в ситуациях, когда один и тот же доход облагается у одного и того же лица более, чем в одном государстве.

Такой конфликт может быть разрешен распределением права налогообложения между договаривающими государствами посредством отказа от права налогообложения либо государством источника дохода или местонахождения, либо на основании ситуации постоянного представительства или постоянной базы, или государства резиденции, либо посредством раздела прав налогообложения между двумя государствами.

Модель Конвенции определяет принципы устранения двойного налогообложения - принцип освобождения и принцип зачета.

Все действующие международные соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией, в том или ином виде содержат статью, определяющую порядок устранения двойного налогообложения по принципу зачета. В отношении доходов, получаемых резидентами России, в этих статьях содержится следующая или аналогичная по смыслу запись:

"Если резидент России получает доходы или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения облагаются налогами в государстве, с которым подписано это Соглашение, сумма налога на такой доход или такое имущество, подлежащая уплате в этом государстве, вычитается из российского налога, взимаемого с доходов или имущества этого резидента. Такой вычет, однако, не может превышать сумму соответствующих налогов на доходы или имущество, исчисленных до вычета в соответствии с законодательством России".

Из этого следует, что к зачету в Российской Федерации принимаются суммы налога, удержанные за пределами Российской Федерации с доходов, подлежащих налогообложению в соответствии с международным соглашением в государстве, с которым заключено такое соглашение.

Порядок вступления в силу международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Статьей 15 Конституции РФ установлено, что международные договоры Российской Федерации наряду с общепризнанными принципами и нормами международного права являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).

При этом составной частью правовой системы Российской Федерации являются только те международные договоры, в отношении которых она выразила согласие на их обязательность и которые вступили для нее в силу.

Международный договор подлежит применению, если Российская Федерация в лице компетентных органов государственной власти выразила согласие на обязательность для нее международного договора посредством одного из действий, перечисленных в ст. 6 Федерального закона от 15.07.95 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" (путем подписания договора; обмена документами, его образующими; ратификации договора; утверждения договора; принятия договора; присоединения к договору; любым иным способом, о котором условились договаривающиеся стороны), а также при условии, что указанный договор вступил в силу для Российской Федерации.

Международные договоры подлежат ратификации в том случае, если они устанавливают иные правила, чем предусмотренные законом, а также если при их заключении стороны условились о последующей ратификации (ст. 15 Федерального закона N 101-ФЗ).

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами, устанавливают иной порядок налогообложения доходов, получаемых резидентами договаривающихся государств, чем предусмотрено внутренним налоговым законодательством. Кроме того, рядом соглашений прямо оговорено, что они подлежат ратификации.

Следовательно, для того чтобы соглашения об избежании двойного налогообложения могли применяться на территории Российской Федерации, они должны быть ратифицированы.

Вступившие в силу для Российской Федерации международные договоры, решения о согласии на обязательность которых для Российской Федерации приняты в форме федерального закона, подлежат официальному опубликованию по представлению Министерства иностранных дел РФ в Собрании законодательства РФ (ст. 30 Федерального закона N 101-ФЗ).

В.М. Пчелкина,

советник налоговой службы РФ III ранга

"Бухгалтерский учет", N 13, июль 2004 г.