Учет сельскохозяйственной деятельности по МСФО (В.Ф. Палий, "Бухгалтерский учет", N 13, июль 2004 г.)

Учет сельскохозяйственной деятельности по МСФО

Утвержден МСФО 41 "Сельское хозяйство", устанавливающий методологию и порядок учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации о сельскохозяйственной деятельности. Данный стандарт, безусловно, заинтересует бухгалтеров сельскохозяйственных предприятий агропромышленного комплекса и других организаций, имеющих подсобное сельское хозяйство.

Сельскохозяйственная деятельность определяется как управление биотрансформацией растений и животных, называемых обобщенно "биологическими активами", с целью получения сельскохозяйственной продукции, продажи соответствующих биологических объектов или производства дополнительных биологических активов. Управление биотрансформацией, в результате которой происходят количественные и качественные изменения биологических активов, создание для нее благоприятных стабильных условий (обработка почвы, достаточный уровень питательных веществ, влажность, температура, освещенность и др.) - отличительная черта сельскохозяйственной деятельности.

Получение продукции от неуправляемых биологических источников - лов рыбы в морях и океанах, сбор дикорастущих растений, отлов диких животных и т.п. - не является сельскохозяйственной деятельностью.

Учет произведенной сельскохозяйственной продукции, операций ее продажи или переработки, даже если они осуществляются в том же сельскохозяйственном предприятии, не относятся к данному стандарту и подлежат учету в соответствии с требованиями МСФО 2 "Запасы" или другими международными стандартами.

Учет сельскохозяйственной деятельности предполагает оценку и контроль качественных (генетические характеристики, содержание белков, жиров и др.) и количественных (приплод, урожайность, яйценоскость и др.) показателей биотрансформации.

К биологическим активам относятся растения и животные, используемые в сельскохозяйственной деятельности, т.е. выращиваемыена продажу, замену или для увеличения их численности с целью получения сельскохозяйственной продукции в настоящем и будущем. Они могут многократно или, наоборот, только разово использоваться для сбора сельскохозяйственной продукции (в последнем случае они исчезают, превращаясь в сельскохозяйственную продукцию).

Животные и растения, не используемые в сельскохозяйственной деятельности (например, животные, приобретенные для медицинских опытов, собаки-ищейки, декоративные растения, не предназначенные для продажи или иного извлечения выгоды), к биологическим активам не относятся - они учитываются как основные средства или иные материальные активы.

Земельные участки и нематериальные активы сельскохозяйственного назначения учитываются, как предписано в МСФО 16 "Основные средства", МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость" (в зависимости от того, какой из них более приемлем в конкретных условиях), МСФО 38 "Нематериальные активы". Биологические активы, выращиваемые на земле и неразрывно с ней связанные (например, посевы злаковых культур, плодоносящие кустарники, садовые деревья), учитываются отдельно от земли, на которой они растут, - каждый из этих объектов учитывается по предписаниям соответствующих стандартов.

Биологические активы отражаются отдельной статьей в бухгалтерском балансе как основной капитал.

Принятое в российской практике разделение сельскохозяйственных активов на оборотные и внеоборотные, например разделение животных на основное стадо и животных на выращивании и откорме, неприменимо в контексте МСФО 41 "Сельское хозяйство".

Стоимость заделов незавершенного производства под урожай будущего года отражается по справедливой стоимости биологических активов как основной капитал. При отражении в финансовой отчетности биологические активы подразделяются на группы по биологическим свойствам. Данные по каждой группе рекомендуется дополнительно классифицировать на потребляемые и плодоносящие, с подразделением на зрелые и незрелые.

Первоначальное признание биологических активов вплоть до начала сбора сельскохозяйственной продукции (если он влечет за собой утрату соответствующего биологического актива) осуществляется по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов. В тех случаях, когда справедливую стоимость трудно определить с достаточной степенью надежности, биологический актив оценивается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обеспечения. Как только возникают условия, позволяющие надежно определить справедливую стоимость биологического актива, следует перейти к его оценке по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость для оценки биологических активов и сельхозпродукции определяется как сумма, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, не зависимыми друг от друга сторонами.

В сельскохозяйственной деятельности изменения физических свойств растений и животных в результате биотрансформации сразу приводят к увеличению или уменьшению экономических выгод организации. Поэтому всякое изменение справедливой стоимости биологического актива за вычетом расчетных сбытовых расходов подлежит учету при определении чистой прибыли или убытка организации в том отчетном периоде, в котором произошли данные изменения.

Землю, неразрывно связанную с биологическим активом, необходимо отражать по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения либо по переоцененной стоимости, как того требует МСФО 16 "Основные средства". Если организация отражает земельные участки сельскохозяйственного назначения в соответствии с требованиями МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость", они оцениваются по справедливой стоимости или по себестоимости за вычетом убытков от обесценения. Растущие на земле биологические активы всегда отражаются отдельно от нее по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов.

Сельскохозяйственная продукция является результатом использования соответствующих биологических активов - растений или животных; ее получают путем отделения от биологического актива или путем прекращения дальнейшей биотрансформации биологического актива.

Сбор сельскохозяйственной продукции путем отделения от биологического актива (надои молока, настриг шерсти от животных, сбор ягод с кустарников) не влечет уничтожения биологического актива, который продолжает существовать и подвергается трансформации. Сбор урожая однолетних растений (злаков), получение мяса животных влечет за собой прекращение дальнейшей жизнедеятельности биологического актива, что обусловливает особенности учета сельскохозяйственной продукции и самого биологического актива. Однако особенности учета не могут поколебать основного правила, согласно которому продукция, собранная с биологических активов, оценивается по справедливой стоимости, установленной в момент сбора урожая, за вычетом расчетных сбытовых расходов.

Данная оценка становится себестоимостью продукции, по которой она принимается на учет в соответствии с МСФО 2 "Запасы" или другими международными стандартами финансовой отчетности. Далее она учитывается как сырье для дальнейшей переработки (например, виноград - для производства вина, молоко - для производства сыра) или как товар для продажи и др.

Справедливая стоимость (за вычетом расчетных сбытовых расходов) собранной сельскохозяйственной продукции отражается при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором была получена данная продукция. Этот метод полностью соответствует получению продукции путем ее отделения от биологического актива (молоко, шерсть) или при сборе урожая зерновых культур и им подобных с коротким циклом биотрансформации (в течение нескольких месяцев одного года). При получении продукции путем уничтожения биологического актива с длительным циклом выращивания (например, вырубка деревьев, сдача животных на мясо) в составе чистой прибыли (убытка) отражается только увеличение (уменьшение) справедливой стоимости на момент получения сельхозпродукции по сравнению с ранее учтенной справедливой стоимостью данного биологического актива.

В момент признания сельскохозяйственной продукции к ней применяется тот же метод оценки, что и к биологическому активу, с которого она собрана.

Условия признания биологических активов определяются в полном соответствии с принципами МСФО и не отличаются от условий признания любых иных материальных активов организации. Биологические активы могут быть признаны в бухгалтерском учете организации, осуществляющей сельскохозяйственную деятельность, лишь в том случае, если:

организация контролирует данный актив в результате прошлых событий;

существует вероятность, что организация получит в будущем экономические выгоды от актива в виде сельскохозяйственной продукции и других поступлений;

оценку данного актива по справедливой стоимости или себестоимости можно определить с достаточной степенью надежности.

Биологический актив согласно МСФО 41 в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов (например, родившийся теленок признается по справедливой стоимости в момент рождения, а по мере роста переоценивается по справедливой стоимости на каждую отчетную дату). Прибыль от первоначального признания актива, прибыль и убыток от последующего изменения его справедливой стоимости на каждую отчетную дату следует учитывать при определении чистой прибыли (убытка) за период, в котором состоялось первоначальное признание или изменение его справедливой стоимости.

Условия признания сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов организации, аналогичны условиям признания биологических активов. МСФО 41 предписывает оценивать собранную сельскохозяйственную продукцию по справедливой стоимости, установленной на момент сбора урожая, за вычетом расчетных сбытовых расходов. Сумма, характеризующая справедливую стоимость собранной сельскохозяйственной продукции, определяется только один раз в момент ее сбора и в данном отчетном периоде учитывается при определении чистой прибыли или убытка организации.

В обычных условиях сделки с биологическими активами или сельскохозяйственной продукцией совершаются на активном рынке, под которым понимается рынок однородных товаров, на котором продавцы и покупатели товаров могут быть найдены в любое время, а информация о ценах является публичной (котировки объявляются регулярно для сведения всех участников сделок и любых иных лиц).

Расчет справедливой стоимости предполагает обязательное уменьшение рыночной цены на сумму транспортных и прочих расходов, которые необходимо понести для доставки товара (биологического актива или сельхозпродукции) на данный рынок. Иначе говоря, справедливая стоимость - это рыночная цена за вычетом транспортных и прочих расходов по доставке товара на рынки.

Если организация имеет доступ к нескольким активным рынкам, она основывает свои расчеты на ценах наиболее подходящего из них, который организация выбирает самостоятельно.

Сельскохозяйственные организации часто заключают договоры, предусматривающие продажу их товарной продукции или биологических активов в определенный день в будущем по заранее согласованным ценам. Данные договорные цены нельзя считать рыночными и использовать их для расчетов справедливой стоимости, поскольку последняя отражает текущую конъюнктуру цен, по которым независимые продавец и покупатель согласны заключить сделку купли-продажи сегодня, т.е. в момент определения справедливой стоимости. Такой договор может оказаться обременительным для сельскохозяйственной организации, когда согласно МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" он создает такие затраты на выполнение договорных обязательств, которые превышают ожидаемые экономические выгоды. В таком случае создается резерв по обременительному договору, которым признается любое возникшее обесценение в отношении предмета договора, относительно его справедливой стоимости.

Отсутствие активного рынка затрудняет поиск оснований расчета справедливой стоимости. Стандарт указывает на необходимость использования всех имеющихся рыночных цен и показателей, а при невозможности такого использования - основываться на дисконтированной стоимости ожидаемых денежных потоков.

При отсутствии активного рынка организация согласно п. 18 МСФО 41 использует для расчета справедливой стоимости один или несколько следующих показателей:

цена последней сделки на рынке при условии, что после совершения данной сделки не произошло существенных изменений хозяйственных условий;

цена на аналогичные активы, имеющиеся на активном рынке, скорректированная с учетом имеющихся различий;

отраслевые показатели стоимости на единицу продукции или единицу земельной площади, засаженной или засеянной соответствующим биологическим активом, например, на единицу площади ягодных культур или единицу веса крупного рогатого скота (на 1 кг мяса) и др.

Одновременное применение нескольких показателей для расчета справедливой стоимости может явиться причиной получения разных значений справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции. Организация обязана рассмотреть причины расхождения в расчетах и выбрать наиболее достоверную оценку справедливой стоимости.

Биологические активы, составляющие неразрывное целое с землей, могут быть оценены по справедливой стоимости методом исключения, когда имеется активный рынок комплексных земельных участков со всеми постройками и биологическими активами, но отсутствует отдельный рынок самих биологических активов: из общей комплексной рыночной цены земельного участка с взаимосвязанными с ним активами вычитают справедливую стоимость земли, построек и объектов обустройства территории.

В МСФО 41 предусмотрена невозможность достаточно надежной оценки справедливой стоимости: в момент первоначального признания биологического актива организация не имеет информации (и не может ее получить) о соответствующих рыночных ценах и показателях, а любые альтернативные расчеты справедливой стоимости не отличаются надежностью. В таком случае биологический актив оценивается по себестоимости за вычетом накоплений амортизации и убытков от обесценения данного актива. Данное правило относится только к первоначальному признанию биологического актива.

Стандарт исходит из того, что справедливую стоимость сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора можно всегда рассчитать с достаточной степенью надежности. Во всех случаях ее первоначальная оценка в момент сбора и признания в учете производится только по справедливой стоимости.

Доходы от сельскохозяйственной деятельности складываются из справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции, рассчитанной в момент их признания в учете, а также из измененной справедливой стоимости биологических активов на очередную отчетную дату. Сумма справедливой стоимости всегда уменьшается на расчетную величину сбытовых расходов.

Доходом считается также государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу, отражаемому по справедливой стоимости, не ограниченная никакими условиями, в том отчетном периоде, в котором она признается подлежащей получению. Государственная субсидия, представляемая на определенных условиях, признается доходом после выполнения этих условий.

Сумму себестоимости за вычетом амортизации и обеспечения, по которой могут быть оценены биологические активы в момент первоначального признания, также следует относить к доходам, хотя об этом в МСФО 41 нет прямых указаний (иначе нужно будет уменьшить на эту сумму расходы отчетного периода, что намного сложнее).

Расходы на сельскохозяйственную деятельность состоят из стоимости израсходованных материальных запасов, расходов на оплату труда, амортизационных отчислений и прочих операционных расходов, имевших место в данном отчетном периоде. Расходы на сельскохозяйственную деятельность не корректируются на изменения затрат в незавершенном производстве и остатков готовой продукции.

Посевы озимых злаков, долголетние овощные культуры оцениваются исходя из их количества и качества и сопоставляются с расходами за отчетный период. Ставить вопрос о переходящих затратах в незавершенное производство нет экономических оснований.

Чистая прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности отражается в отчете о прибылях и убытках отдельно от промышленной, коммерческой и иной деятельности сельскохозяйственной организации.

Отчет о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности составляется отдельно от отчетов по другим видам деятельности. Он может иметь следующий вид (табл. 1).

Таблица 1

(млн руб.)

Показатели	Ссылки на при- мечания	За отчетный тный год	За прошедший ший год
Справедливая стоимость соб- ранной сельскохозяйственной продукции, в том числе по ви- дам продукции		362150 -	299400 -
Изменения справедливой стои- мости биологических активов, в том числе по видам активов		96500 -	118940 -
Государственные субсидии		-	-
Расходы за период, в том числе: материальные затраты расходы на оплату труда амортизационные отчисления прочие операционные расходы		(335850) (115600) (92300) (41000) (86950)	(306750) (109380) (82450) (39500) (75420)
Прибыль (убыток) от операци- онной деятельности		122800	111590
Расходы по налогу на прибыль		(29500)	(26780)
Чистая прибыль (убыток) за период		93300	84810

Расходная часть отчета мало чем отличается от отчета о прибылях и убытках любой организации, а доходная часть состоит из справедливой стоимости собранной сельхозпродукции, изменений в результате биотрансформации справедливой стоимости биологических активов и государственных субсидий в сельскохозяйственную деятельность.

МСФО 41 рекомендует (но не требует) разделять изменения справедливой стоимости каждой группы биологических активов на две части:

1) обусловленные изменением физических свойств группы активов;

2) обусловленные изменением цен на рынке. Данная информация может быть включена непосредственно в отчет о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности или в примечания к нему, которые могут содержать детальный расчет изменения справедливой стоимости за счет физических свойств и рыночных цен.

Такая информация позволяет оценивать и анализировать текущие и перспективные денежные потоки сельскохозяйственной организации и более явственно представлять будущие финансовые результаты и финансовое состояние организации, поэтому отказ от ее представления нежелателен.

Информация об изменении физических свойств биологических активов, раскрываемая в отчетности отдельно от информации об изменении рыночных цен на них, позволяет оценить результаты сельскохозяйственной деятельности за отчетный период и перспективы на будущее. Такая информация особенно важна, когда производственный цикл превышает один год, но для сельскохозяйственного производства, имеющего непродолжительный цикл (например, при выращивании однолетних зерновых культур), она менее полезна.

В результате биотрансформации физические свойства биологических активов (рост, дегенерация, воспроизводство) изменяются. Изменение справедливой стоимости биологического актива, возникающее в связи со сбором сельскохозяйственной продукции, также представляет собою изменение его физических свойств. Каждое из этих изменений предопределяет изменение будущих экономических выгод данной организации, которое следует оценивать и отслеживать.

Оценка влияния биотрансформации на результаты сельскохозяйственной деятельности наиболее достоверна при учете изменения справедливой стоимости биологических активов. Изменение справедливой стоимости биологических активов непосредственно связано с ожидаемыми экономическими выгодами организации. Наоборот, операции, направленные на осуществление биотрансформации и оцениваемые через расходы организаций (себестоимость), очень часто имеют отдаленное отношение к биотрансформации, не явно соотносятся с ожидаемыми экономическими выгодами.

Оценка по справедливой стоимости надежнее и достовернее, так как многие биологические активы котируются на активном рынке, следовательно, данные о рыночных ценах общедоступны. С другой стороны, оценка биологических активов по себестоимости менее надежна, так как расходы на совместно производимые продукты, особенно при наличии приплода и иных форм воспроизводства, распределяются на результаты биотрансформации по весьма условным схемам.

Доходы от государственных субсидий на сельскохозяйственную деятельность должны признаваться по правилам МСФО 41, если они относятся к биологическим активам, отражаемым по справедливой стоимости.

МСФО 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" применяется только к государственным субсидиям, которые относятся к биологическим активам, отражаемым по себестоимости.

МСФО 41 рассматривает два вида государственных субсидий: ограниченную и не ограниченную какими-либо условиями. В соответствии с МСФО 41 сумма государственной субсидии признается доходом сельскохозяйственной организации единовременно и полностью. Как уже упоминалось, ограниченная условиями субсидия относится на доходы только после выполнения всех условий, указанных при ее выдаче; не ограниченная условиями государственная субсидия отражается в составе доходов после того, как она однозначно признается подлежащей получению, независимо от фактического поступления денежных средств.

Балансовая стоимость биологических активов обязательно отражается в отдельной статье бухгалтерского баланса сельскохозяйственной организации. Более того, необходимо дать описание каждой группы биологических активов, желательно выделить их отдельными подстатьями в балансе или раскрыть в примечаниях к отчетному балансу. Биологические активы отражаются как основной капитал организации, т.е. в разделе внеоборотных активов бухгалтерского баланса.

Проверка балансовой стоимости биологических активов на начало и конец отчетного периода может быть представлена в виде табл. 2, размещаемой в примечаниях к отчетному бухгалтерскому балансу. Стандарт не требует раскрывать сравнительную информацию и не указывает на раскрытие данных по группам биологических активов.

Таблица 2

(млн руб.) л

Показатели	Все биологические акти- вы	В том числе по груп- пам
Сальдо на начало периода	177028
Изменение справедливой стоимости	123407
Стоимость купленных акти- вов	8317
Уменьшение в связи со сбором продукции	(126388)
Прирост стоимости в ре- зультате объединения компаний	-
Чистые курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности зарубежных компаний	-
Прочие изменения	(29)
Сальдо на конец периода	182335

При проверке балансовой стоимости биологических активов отдельно нужно указать их стоимость, которая признавалась и учитывалась по себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения. При этом в балансовый расчет выверки балансовой стоимости необходимо добавить следующие показатели, относящиеся к таким активам:

убытки от обесценения;

восстановление убытков от обесценения;

амортизация.

В пояснениях к финансовой отчетности сельскохозяйственная организация обязана дополнительно раскрыть:

балансовую стоимость биологических активов, в отношении использования которых действуют какие-либо ограничения;

балансовую стоимость биологических активов, переданных в залог в обеспечение обязательств;

сумму обязательств, связанных с приобретением или улучшением биологических активов;

методы и допущения, применяемые при определении справедливой стоимости каждой группы биологических активов.

Необходимо раскрыть характер деятельности сельскохозяйственной организации по каждой группе биологических активов и натуральные показатели в конце периода, характеризующие каждую группу биологических активов.

Информация о биологических активах, признанных по себестоимости, раскрывается путем описания такого актива, причин применения себестоимости и причин последующей его оценки по справедливой стоимости. Информация может быть представлена в виде табл. 3.

Таблица 3

При оценке по себестоимости	При последующей оценке по справедли- вой стоимости
Причины, в силу которых справед- ливую стоимость невозможно оце- нить надежно	Причины, в силу которых появилась возможность достаточно надежно оце- нить справедливую стоимость
Возможные границы оценок, в кото- рых скорее всего находится спра- ведливая стоимость	Влияние перехода к справедливой стои- мости на балансовую оценку актива и финансового результата за отчетный период
Используемые методы начисления амортизации, сроки полезного ис- пользования и нормы амортизацион- ных отчислений
Балансовая стоимость на начало и конец отчетного периода

В отчетности раскрывается объем производства сельскохозяйственной продукции в течение отчетного периода с детализацией по видам в натуральном выражении, а также рассчитанная в момент сбора ее справедливая стоимость.

Организация обязана представить информацию о методах расчета справедливой стоимости каждой группы сельскохозяйственной продукции и существенных допущениях, использованных при определении справедливой стоимости.

О государственных субсидиях сельскохозяйственная организация представляет следующую информацию:

характеристика и сумма признанных в финансовой отчетности государственных субсидий;

условия, степень их использования, прочие условные события, связанные с государственными субсидиями;

предполагаемые снижения объемов государственных субсидий, известные организации.

Переход к оценке биологических активов и сельхозпродукции по справедливой стоимости, которая давно известна нам под названием восстановительной стоимости, требует внесения существенных корректив в привычную схему сельскохозяйственного бухгалтерского учета, но позволяет точнее определить результаты сельскохозяйственной деятельности, достоверно и более прозрачно представить их в финансовой отчетности.

В.Ф. Палий,

гл. консультант ООО "Палий и сыновья"

"Бухгалтерский учет", N 13, июль 2004 г.