Учет и налогообложение суммовых разниц у покупателя (С.Н. Поленова, "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2004 г.)

Учет и налогообложение суммовых разниц у покупателя

Суммовые разницы, возникающие у покупателя, в зависимости от официального курса иностранной валюты (условных денежных единиц), установленного в договоре, могут быть положительные и отрицательные.

Отрицательные суммовые разницы у покупателя товаров, работ, услуг представляют суммы, которые увеличивают величину фактической оплаты по сравнению с суммой кредиторской задолженности поставщику, когда курс рубля по отношению к валюте расчетов снизился.

Пример 1. Организация приняла работы по капитальному ремонту оборудования производственного назначения, выполненные сторонней организацией, подписав 18 мая акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств, на сумму 8 260 долл., в том числе НДС 1 260 долл. Оплата расчетных документов была произведена 28 мая. Условный курс составил на 18 мая 28,631 1 руб., на 28 мая - 28,843 5 руб. Представим записи на счетах покупателя по отражению суммовой разницы:

18 мая

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 200 417,70 руб. [28,631 1 руб. (8 260 долл. - 1260долл.)] приняты работы по капитальному ремонту оборудования, выполненные сторонней организацией;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 36 075,19 руб. (28,631 1 руб. х 1 260 долл.) принят к оплате НДС по выполненным работам;

28 мая

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 51 "Расчетные счета" 238 247,31 руб. (28,843 5 руб. х 8 260 долл.) перечислены денежные средства в оплату задолженности за выполненные работы;

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 1 486,80 руб. [(28,843 5 руб. - 28,631 1 руб.) x (8260 долл. - 1260 долл.)] и счислена отрицательная суммовая разница по выполненным работам;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 267,62 руб. [(28,843 5 - 28,631 1) х 1 260 долл.] исчислена суммовая разница по НДС, начисленному за выполненные работы;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" 36 342,81 руб. (36 075,19 + 267,62) зачтена сумма НДС.

Положительные суммовые разницы у покупателя представляют собой суммы, которые уменьшают величину фактической оплаты по сравнению с суммой кредиторской задолженности поставщику и возникают при росте курса рубля по отношению к валюте расчетов. В бухгалтерском учете покупателя (заказчика) суммовая разница по товарам, работам, услугам и по сумме начисленного НДС сторнируется.

Уплаченный налогоплательщиком при приобретении товаров, работ, услуг у поставщика НДС подлежит вычету (возмещению из бюджета) по данным книги покупок. В ней стоимость приобретенных ценностей отражается с учетом суммовой разницы. Для возмещения из бюджета уплачиваемого поставщику налога необходимо получить от него счет-фактуру на стоимость имущества и суммовую разницу.

Учет суммовых разниц по видам имущества, приобретаемого покупателем, определен нормами соответствующих положений по бухгалтерскому учету. Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), уменьшаются или увеличиваются с учетом суммовых разниц до принятия этих ценностей к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина РФ от 09.06.01 N 44н). При этом фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не изменяется, кроме случаев, установленных законодательством (п. 12 ПБУ 5/01). Для соблюдения установленных норм следует в договоре купли-продажи предусмотреть выплату аванса под предстоящую поставку материально-производственных ценностей, а на дату оприходования запасов - перечисление оставшейся суммы.

Пример 2. Покупатель в соответствии с условиями заключенного договора перечислил поставщику 20 мая аванс в счет предстоящей поставки материалов в сумме 12 980 долл., в том числе НДС 1 980 долл., что составляет половину стоимости материалов по договору. Материальные ценности были оприходованы покупателем 25 мая, а неоплаченная часть их стоимости перечислена поставщику. Условный курс на 20 мая составил 28,765 8 руб., на 25 мая - 28,610 8 руб. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета материально-производственные запасы учитываются у покупателя без использования счетов 15 и 16. В учете сделаны следующие бухгалтерские записи:

20 мая

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по авансам выданным", К-т сч. 51 "Расчетные счета" 316 423,80 руб. [28,765 8 руб. (12 980 долл. - 1980 долл.)] перечислен аванс поставщику материалов;

25 мая

Д-т сч. 10 "Материалы", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 629 437,60 руб. [28,6108 руб. (12 980 долл. - 1980 долл.) 2] х поступили и оприходованы материалы;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 113 298,77 руб. (28,610 8 руб. х 1 980 долл. х 2) начислен НДС от стоимости оприходованных материалов;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по авансам выданным" 316 423,80 руб. зачтен выданный аванс поставщику;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 51 "Расчетные счета" 313 013,80 руб. (629 437,60 - 316 423,80) перечислено в окончательную оплату за полученные материалы;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" 113 298,77 руб. принят к зачету НДС.

Когда курс иностранной валюты (условных денежных единиц) растет, то отрицательные суммовые разницы, исчисленные покупателем на дату окончательного расчета за товары, материалы, увеличивают их покупную цену (фактическую себестоимость) и задолженность по оплате поставщику:

Д-т сч. 10 "Материалы", 41 "Товары", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Одновременно с отрицательной суммовой разницей покупатель начисляет НДС:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В бухгалтерском учете формирование фактических затрат на приобретение покупателем объектов основных средств в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), происходит с учетом суммовых разниц.

Поскольку стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством, погашение кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), должно быть произведено покупателем не позднее даты его оприходования. Тогда первоначальная стоимость объекта основных средств будет сформирована с учетом суммовой разницы.

Пример 3. По договору купли-продажи 20 июня в организацию поступило основное средство стоимостью 14 160 у. е., в том числе НДС 2 160 у. е. Оно было оплачено и оприходовано 28 июня. На дату поступления основного средства 1 у. е. равна 25 руб., на дату его оплаты и оприходования - 25,30 руб.

В учете сделаны следующие бухгалтерские записи:

20 июня

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 300 000 руб. [25 руб. (14 160 у.е. - 2 160 у.е.)] поступил приобретенный объект основных средств;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 54 000 руб. (25 руб. х 2 160 у.е.) начислен НДС от стоимости приобретенного объекта основных средств;

28 июня

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 51 "Расчетные счета" 358 248 руб. (25,30 руб. х 14 160 у.е.) погашена задолженность поставщику;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 4 248 руб. [(25,30 - 25,00) - 14 160 у.е.] исчислена отрицательная суммовая разница;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 648 руб. [(25,30 - 25,00) - 2 160 у.е.] доначислен НДС с суммовой разницы;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" 54 648 руб. (54 000 + 648) принят к зачету НДС;

Д-т сч. 01 "Основные средства", К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" 304 248 руб. (300 000 + 4 248) принят к учету объект основных средств.

Приобретаемые организацией активы в качестве финансовых вложений, когда оплата за них производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), учитываются по первоначальной стоимости с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы уменьшают или увеличивают фактические затраты на их приобретение до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного приказом Минфина РФ от 10.12.02 N 126н), что отражается корреспонденцией:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Затраты на приобретение ценных бумаг, в том числе суммовые разницы, организация вправе признать прочими операционными расходами. Они отражаются в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги. Величина этих затрат должна быть несущественной по сравнению с суммой, уплаченной по договору продавцу (п. 11 ПБУ 19/02).

Пример 4. Организация заключила договор в сумме 1 298 долл., в том числе НДС 198 долл., об оказании услуг по приобретению пакета акций на сумму 650 000 руб. Акт об оказании услуг в связи с выполнением условий договора был подписан 25 мая, кредиторская задолженность по ценным бумагам и оплате услуг погашена 26 мая. Условный курс на 25 мая составил 28,589 2 руб., на 26 мая - 28,553 5 руб. Для целей бухгалтерского учета суммовая разница по услугам приобретения ценных бумаг учитывается в составе операционных расходов:

25 мая

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 31 448,12 руб. [28,5892 руб. (1 298 долл. - 198 долл.)] отражена стоимость услуг по приобретению пакета акций;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 5 660,66 руб. (28,5892 руб. - 198 долл.) начислен НДС от стоимости оказанных услуг по приобретению ценных бумаг;

28 мая

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 51 "Расчетные счета" 37 062,44 руб. (28,5535 руб. - 1 298 долл.) погашена задолженность по услугам приобретения пакета акций;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 39,27 руб. [(28,589 2 руб. - 28,553 5 руб.) x (1298 долл. - 198 долл.)] исчислена положительная суммовая разница;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 7,07 руб. [(28,5892 - 28,5535) х 198 долл.] уменьшена задолженность в бюджет по НДС от положительной суммовой разницы;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" 5 653,59 руб. (5 660,66 - 7,07) принят к зачету НДС.

С.Н. Поленова,

Московский университет потребительской кооперации

"Бухгалтерский учет", N 14, июль 2004 г.