Исчисление ЕСН в части федерального бюджета (Е.Г. Егорычева, "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2004 г.)

Исчисление ЕСН в части федерального бюджета

Для организаций, применяющих налоговые льготы, в соответствии с положениями ст. 239 Налогового кодекса РФ изменился порядок исчисления единого социального налога (ЕСН), в том числе и в части федерального бюджета.

Однако отдельные налогоплательщики продолжают исчислять ЕСН в части федерального бюджета по-прежнему следующим образом:

уменьшают налоговую базу по ЕСН на сумму налоговых льгот;

исчисляют ЕСН по ставкам, установленным ст. 241 НК РФ;

исчисленный ЕСН уменьшают на сумму страховых взносов (налоговый вычет), оставшуюся часть налога перечисляют в федеральный бюджет.

Рассмотрим порядок исчисления единого социального налога в части федерального бюджета.

Налоговая база по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ "Суммы, не подлежащие налогообложению"), начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Организации любых организационно-правовых форм освобождаются от уплаты налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ.

Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы (п.1 ст. 243 НК РФ).

Ставки (соответствующие процентные доли), в соответствии с которыми исчисляется ЕСН, определены ст. 241 НК РФ. Таким образом, при исчислении ЕСН налогоплательщиками, применяющими налоговые льготы в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ, не предусмотрено уменьшение налоговой базы на сумму налоговых льгот (имеется в виду сумма налога, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот).

Так как Федеральным законом от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не предусмотрены льготы, а согласно положениям ст. 10 указанного закона базой для начисления страховых взносов является налоговая база по ЕСН, база для исчисления страховых взносов будет превышать налоговую базу для исчисления ЕСН. Следовательно, сумма исчисленных страховых взносов будет превышать сумму ЕСН, подлежащую перечислению в федеральный бюджет. Предложенный выше порядок расчета ЕСН в части федерального бюджета нарушает вышеуказанные положения Налогового кодекса РФ, а также положение п. 2 ст. 243 НК РФ, согласно которому сумма налогового вычета, т.е. сумма начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование, не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Единый социальный налог, в том числе и в части федерального бюджета, организациям, применяющим налоговые льготы в соответствии с положениями ст. 239 НК РФ, следует рассчитывать в соответствии с порядком, утвержденным приказом МНС России от 29.12.03 N БГ-3-05/722 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и Порядка ее заполнения":

1. Рассчитывается сумма авансовых платежей по налогу, в том числе и в части федерального бюджета, исходя из величины налоговой базы за отчетный период и ставок налога, установленных п. 1 ст. 241 НК РФ для соответствующих интервалов налоговых баз и типов налогоплательщиков.

2. Исчисляется сумма авансового платежа по налогу, в том числе и в части федерального бюджета, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот в соответствии со ст. 239 НК РФ.

Сумма авансового платежа по налогу в части федерального бюджета, не подлежащей уплате, рассчитывается следующим образом: сумма налога, рассчитанная исходя из величины налоговых льгот за отчетный период и ставок налога, установленных п. 1 ст. 241 НК РФ, и типов налогоплательщиков, уменьшается на сумму налогового вычета, который представляет собой суммы начисленных за тот же отчетный период авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, так как льгот по обязательному пенсионному страхованию Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не предусмотрено.

Таким образом, расчет осуществляется следующим образом:

для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, за исключением сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования:

Сумма налоговых льгот х 28% - Сумма налоговых льгот х 14%;

для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования:

Сумма налоговых льгот х 20,6% - Сумма налоговых льгот х 10,3%;

для адвокатских образований, исчисляющих авансовые платежи по налогу с доходов адвокатов:

Сумма налоговых льгот х 7%.

Для данной категории налогоплательщиков не предусмотрено уменьшение суммы авансового платежа по налогу в части федерального бюджета, не подлежащей уплате, на сумму налогового вычета, так как согласно Федеральному закону "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" адвокаты уплачивают фиксированный платеж, который не является налоговым вычетом.

Расчет сумм авансового платежа по налогу в части внебюджетных фондов, не подлежащей уплате, осуществляется следующим образом: суммы авансового платежа по ЕСН в части внебюджетных фондов, не подлежащей уплате, рассчитываются исходя из величины налоговых льгот за отчетный период и ставок налога, установленных п. 1 ст. 241 НК РФ, и типов налогоплательщиков.

3. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате в федеральный бюджет за отчетный период, рассчитывается как разница следующих показателей: суммы авансового платежа по налогу в части федерального бюджета, суммы примененного налогоплательщиком за отчетный период налогового вычета, который представляет собой суммы начисленных за тот же отчетный период авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемым в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", суммы авансового платежа по налогу в части федерального бюджета, не подлежащей уплате.

Суммы авансового платежа по ЕСН, подлежащие уплате во внебюджетные фонды за отчетный период, рассчитываются как разность суммы авансового платежа по налогу, исчисленной в соответствующий внебюджетный фонд, и суммы авансового платежа по налогу в части соответствующего внебюджетного фонда, не подлежащей уплате.

Рассмотрим на примере порядок расчета авансовых платежей по ЕСН для организаций, применяющих налоговые льготы в соответствии с положениями подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ.

Пример. Налоговая база нарастающим итогом за соответствующий отчетный период составляет:

федеральный бюджет - 81 000 руб.;

ФСС - 81 000 руб.;

ФФОМС - 81 000 руб.;

ТФОМС - 81 000 руб.

Сумма исчисленных авансовых платежей по налогу за соответствующий отчетный период:

федеральный бюджет - 22 680 руб. (81 000 руб. х 28%);

ФСС - 3 240 руб. (81 000 руб. х 4%);

ФФОМС - 162 руб. (81 000 руб. х 0,2%);

ТФОМС - 2754 руб. (81 000 руб. х 3,4%) - расчет произведен по максимальным ставкам, так как доход ни одного сотрудника нарастающим итогом не достиг 100 000 руб.

Сумма примененного налогоплательщиком за отчетный период налогового вычета в виде суммы начисленных за тот же отчетный период авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование составит 11 340 руб.

Так как организация имеет право на применение налоговой льготы в соответствии со ст. 239 НК РФ, то в соответствии с предложенным порядком она обязана исчислить сумму авансовых платежей по налогу за тот же отчетный период, не подлежащую уплате в федеральный бюджет и соответствующие внебюджетные фонды.

Суммы выплат и иных вознаграждений, начисленные в отчетном периоде и освобождаемые от налогообложения на основании п. 1 ст. 239 НК РФ, составляют 30 000 руб.

Суммы авансовых платежей по налогу, не подлежащие уплате в федеральный бюджет и соответствующие внебюджетные фонды в связи с применением налоговых льгот в соответствии со ст. 239 НК РФ, рассчитываются следующим образом:

федеральный бюджет - 4 200 руб. (30 000 руб. х 28% - 30000 руб. х 14);

ФСС - 1 200 руб. (30 000 руб. х 4%);

ФФОМС - 60 руб. (30 000 руб. х 0,2%);

ТФОМС - 1 020 руб. (30 000 руб. х 3,4%).

Таким образом, суммы начисленных авансовых платежей по налогу в федеральный бюджет и внебюджетные фонды за соответствующий отчетный период составляют:

федеральный бюджет - 7 140 руб. (22 680 - 11 340 - 4 200);

ФСС - 2 040 руб. (3 240 - 1 200);

ФФОМС - 102 руб. (162 - 60);

ТФОМС - 1 734 руб. (2 754 - 1 020).

Рассмотрим заполнение отдельных строк раздела 2 "Расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу" (см. табл. 2).

Таблица 2

Хозяйственные операции	Сумма,руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
На дату приобретения облигаций (23.04.04)
Перечислены средства в оплату за приобретенные облигации 1094,71 - 1000 шт.)	1094710	76	51
Отражена стоимость приобретен- ных облигаций (без учета НКД) 1092,74 - 1000 шт.)	1092740	58-2-1	76
Отражена сумма НКД, уплаченная пордавцу (1,97 х 1000 шт.)	1970	58-2-2	76
На последний день отчетного периода (30.06.04)
Отражена разница между текущей рыночной стоимостью облигации (без учета НКД) и первоначаль- ной оценкой (1096,10 - 1092,74) - 1000 шт.	3360	58-2-1	91-1-1
Отражена сумма возникшего пос- тоянного налогового обязательс- тва (3360 - 24%)	806,40	68, субсч. "Те- кущий галог на прибыль"	99, Субсч. "ПНО"

Е.Г. Егорычева,

советник налоговой службы III ранга

"Бухгалтерский учет", N 14, июль 2004 г.