Налоговые проблемы при приобретении земельных участков (Е. Карсетская, "Новая бухгалтерия", выпуск 11, ноябрь 2004 г.)

Налоговые проблемы при приобретении земельных участков

Организация может приобрести земельный участок различными способами, в том числе получить его в дар. О том, какие налоги необходимо ей заплатить и как правильно их рассчитать, вы узнаете из этой статьи. Довольно часто возникают ситуации, при которых организации, ранее не являвшиеся собственниками земли, приобретают земельный участок. В результате возникает множество вопросов, связанных с уплатой как земельного налога, так и налога на прибыль.

Вот и наш читатель, получив земельный участок, столкнулся с целым рядом вопросов. Рассмотрим их на примере конкретной ситуации.

Ситуация.

На основании договора дарения ЗАО получило в дар от физического лица земельную долю из земель сельскохозяйственного назначения площадью 4,1 га (в том числе 3,8 га пашни) в составе земельного массива.

В связи с этим у ЗАО возник ряд вопросов.

Становится ли ЗАО плательщиком земельного налога?

По каким ставкам необходимо производить расчет земельного налога?

В какие сроки необходимо представлять в налоговый орган налоговую декларацию по земельному налогу, если земельная доля была зарегистрирована ЗАО 29 июня 2004 г.?

Каким образом будет определяться рыночная цена земельной доли, полученной в дар, в целях обложения налогом на прибыль (ст. 250 НК РФ) и какими документами налогоплательщик должен подтвердить информацию о рыночных ценах на земельную долю?

Какую стоимость земельной доли для расчета налога на прибыль необходимо применять (рыночную, кадастровую, нормативную)?

Итак, начнем по порядку.

Прежде всего отметим, что основными нормативными правовыми актами, регулирующими налогообложение земли, являются Земельный кодекс РФ (далее - ЗК РФ) и Закон РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон N 1738-1).

В соответствии со ст. 1 Закона 1738-1 использование земли в РФ является платным. При этом собственники земли уплачивают ежегодный земельный налог.

Поэтому организация, ставшая собственником земель сельскохозяйственного назначения, является плательщиком земельного налога.

Для расчета земельного налога на земли сельскохозяйственного назначения используются ставки земельного налога за один гектар пашни.

Земельный налог на сельскохозяйственные угодья устанавливается с учетом состава угодий, их качества, площади и местоположения.

Отметим, что согласно п. 1 ст. 77 ЗК РФ землями сельскохозяйственного назначения признаются земли за чертой поселений, предоставленные для нужд сельского хозяйства, а также предназначенные для этих целей.

Земли сельскохозяйственного назначения могут использоваться хозяйственными товариществами и обществами для ведения сельскохозяйственного производства, создания защитных насаждений, научно-исследовательских, учебных и иных, связанных с сельскохозяйственным производством целей.

Средние размеры земельного налога с одного гектара пашни по субъектам РФ установлены приложением 1 к Закону N 1738-1.

Следует учитывать, что названным приложением определены средние ставки земельного налога для расчета налога в 1994 г.

С этого времени индексация ставок земельного налога в сторону увеличения производилась не один раз, что видно из таблицы (см. с. 34).

Таким образом, для расчета ставки земельного налога в 2004 г. за земли сельскохозяйственного назначения необходимо взять за основу средний размер ставки земельного налога, установленный приложением 1 к Закону N 1738-1 для конкретного региона, и последовательно умножить его на все приведенные в таблице коэффициенты. Например, ставка земельного налога для Орловской области указанным приложением 1 установлена в среднем в размере 1850 руб. С учетом проведенной деноминации 1998 г. это составит 1,85 руб.

Год	Коэффициент индек- сации	Основание
1995	1,5	Постановление Правительства РФ от 07.06.1995 N 562 "Об индексации ставок земельного налога в 1995 году"
1996	1,5	Постановление Правительства РФ от 03.04.1996 N 378 "Об индексации ставок земельного налога в 1996 году"
1997	2,0	Федеральный закон от 26.02.1997 N 29-ФЗ "О федеральном бюджете на 1997 год"
1998, 1999	Индексация не производилась
2000	1,2	Федеральный закон от 31.12.1999 N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год"
2001	Индексация не производилась
2002	2,0	Федеральный закон от 14.12.2001 N 163-ФЗ "Об индексации ставок земельного налога"
2003	1,8	Федеральный закон от 24.07.2002 N 110-ФЗ (ст. 7)
2004	Индексация ставок земельного налога на земли сельскохозяйственно- го назначения не произодилась

Умножив эту ставку на вышеприведенные коэффициенты индексации, получим ставку земельного налога с 1 га пашни на 2004 г. - 35,96 руб. (1,85 руб. х 1, 5 х 1, 5 х 2 х 1, 2 х 2 х 1, 8).

Следует также учитывать, что при исчислении земельного налога вводятся коррективы в зависимости от местоположения земельных участков.

Необходимо также обратить внимание на ст. 3 Закона N 1738-1, в соответствии с которой за земельные участки, неиспользуемые или используемые не по целевому назначению, ставка земельного налога устанавливается в двукратном размере.

Относительно порядка уплаты земельного налога и сроков представления налоговой декларации по земельному налогу необходимо обратить внимание на следующие моменты.

В соответствии со ст. 16 Закона N 1738-1 юридические лица ежегодно не позднее 1 июля представляют в налоговые органы расчет (налоговую декларацию) причитающегося к уплате налога по каждому земельному участку.

В свою очередь основанием для установления земельного налога является документ, удостоверяющий право собственности на земельный участок (ст. 15 Закона N 1738-1).

Пунктом 1 ст. 131 ГК РФ установлено, что право собственности на земельные участки подлежит государственной регистрации.

Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со статьями 130, 131, 132 и 164 ГК РФ, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты.

Таким образом, можно сделать вывод, что основанием для начисления земельного налога является документ о государственной регистрации права собственности на земельный участок (свидетельство о государственной регистрации прав собственности на землю).

Действующая в настоящее время инструкция МНС России от 21.02.2000 N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю"", в частности, разъясняет порядок уплаты земельного налога при переходе права собственности на землю от одного собственника к другому в течение года.

В соответствии с п. 9 раздела II Инструкции в случае перехода права собственности на землю в течение года от одного лица к другому обязанность по исчислению и уплате земельного налога также переходит от одного лица к другому. При этом прежний собственник уплачивает налог с начала отчетного года по месяц (включительно), в котором он утратил права собственности на указанный земельный участок, а новый собственник земельного участка, уплачивает налог за период начиная с месяца, следующего за месяцем перехода права собственности, и до конца текущего года.

Расчет налога производится по состоянию на 1 июня. Поэтому в том случае, если государственная регистрация права собственности за новым собственником земли произведена до 1 июня, он обязан представить декларацию в срок до 1 июля с расчетом суммы налога за период нахождения данного участка земли в его собственности. Прежний собственник в этот же срок представляет декларацию с расчетом земельного налога с начала отчетного года по месяц (включительно), в котором он утратил права собственности на указанный земельный участок.

В том случае, если регистрация произведена после 1 июня, прежний собственник представляет декларацию по земельному налогу в срок до 1 июля с расчетом годовой суммы налога. После регистрации права собственности за новым собственником прежний собственник подает уточненную декларацию с расчетом налога за период фактического владения земельным участком. Если суммы налога уже были уплачены в бюджет, то необходимо подать заявление на возврат излишне уплаченных сумм.

Новый собственник в течение месяца с момента регистрации права собственности на участок земли представляет налоговую декларацию с расчетом налога начиная с месяца, следующего за месяцем регистрации права собственности, и до конца текущего года.

Получив в дар земельный участок, следует помнить, что такое имущество будет признаваться внереализационным доходом организации и подлежит обложению налогом на прибыль.

Так, в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

При определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться п. 11 ст. 40 НК РФ, согласно которому в этих целях используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках.

В Налоговом кодексе РФ подчеркивается официальный характер источников информации о заключенных сделках. Информация из такого источника должна отвечать критериям достоверности, проверяемости, общедоступности и быть оформлена с соблюдением определенных требований и правил.

Под официальными источниками могут пониматься:

- компетентные государственные и муниципальные органы - органы статистики и органы, регулирующие ценообразование (указание на соответствующую функцию должно содержаться в положении, регламентирующем деятельность соответствующего органа), а также уполномоченные ими юридические и физические лица. В частности, Госкомстатом России ежегодно утверждается статистический инструментарий для организации статистического наблюдения за ценами и финансами;

- средства массовой информации, публикующие информацию от имени вышеназванных органов, например "Российская газета";

- специализированные эксперты, которые составляют отчет об оценке объекта недвижимости. Согласно ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" допускается использование независимых оценок для целей контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы.

Отметим также, что в соответствии с п. 1 ст. 66 ЗК РФ рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с федеральным законом об оценочной деятельности.

Относительно выбора между рыночной, кадастровой и нормативной ценами земли в целях уплаты налога на прибыль отметим следующее.

Прежде всего надо сказать, что это не однородные понятия.

Согласно ст. 25 Закона N 1738-1 нормативная цена земли - показатель, характеризующий стоимость участка определенного качества и местоположения, исходя из потенциального дохода за расчетный срок окупаемости.

Нормативная цена земли устанавливается в соответствии с постановлением Правительства РФ от 15.03.1997 N 319 "О порядке определения нормативной цены земли" ежегодно органами исполнительной власти субъектов РФ для земель различного целевого назначения по оценочным зонам, административным районам, поселениям и их группам.

При этом нормативная цена земли не должна превышать 75% от уровня рыночной цены на типичные земельные участки соответствующего целевого назначения.

Установление кадастровой стоимости земельного участка производится посредством государственной кадастровой оценки земель. И, как правило, кадастровая стоимость земельного участка - это рыночная стоимость (наиболее вероятная цена продажи) свободного от улучшений земельного участка (прав на него) или вклад земли в рыночную стоимость (наиболее вероятную цену продажи) земельного участка с его улучшениями (прав на них) (п. 9.1.2 Временных методических рекомендаций по кадастровой оценке стоимости земельных участков, утвержденных заместителем председателя Комитета РФ по земельным ресурсам и землеустройству; см. письмо Комитета РФ по земельным ресурсам и землеустройству от 14.06.1996 N 1-16/1240). Однако не во всех регионах определена кадастровая стоимость земли и не всегда она совпадает с рыночной стоимостью земельного участка.

Поскольку в п. 8 ст. 250 НК РФ говорится о рыночной цене земли, то необходимо исходить именно из нее.

Е. Карсетская,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 11, ноябрь 2004 г.