Мы строили, строили и наконец... (И. Горшкова, "Новая бухгалтерия", выпуск 11, ноябрь 2004 г.)

Мы строили, строили и наконец...

Решив построить здание или сооружение для использования в своей деятельности, организация сталкивается с целым букетом вопросов. Когда начислять НДС на объем выполненных работ? В какой момент можно заявить вычет? Как быть с НДС, уплаченным поставщикам стройматериалов? Ответить на них поможет эта статья. Самый простой с точки зрения возмещения НДС способ обзавестись объектом недвижимости - это купить его в готовом виде у другой организации. Следующий по простоте, но более хлопотный - заказать строительство подрядной организации.

Но не все ищут простые пути. Нередки случаи, когда организации строят нужные им объекты собственными силами. Причем они "стремятся разнообразить" процесс строительства и к собственным силам добавляют силы подрядных организаций.

И вот тут-то и возникают вопросы:

1) в какой момент и с какого объема выполненных работ для собственного потребления необходимо начислить НДС?

2) когда можно поставить к вычету НДС, начисленный на выполненные работы?

3) когда заявлять вычет НДС, уплаченный поставщикам стройматериалов?

В данной статье мы подробно рассмотрим эти вопросы.

Что такое СМР?

Глава 21 Налогового кодекса РФ признает выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления объектом обложения НДС. Но налоговое законодательство не дает определения этого понятия.

Понятия и термины других отраслей законодательства, которые используются в Налоговом кодексе, если не установлено иное, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Поэтому для определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" следует воспользоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата РФ.

Так, в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, дан перечень работ, которые являются строительными и монтажными, а также определен перечень оборудования, требующего монтажа.

В Инструкции по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (п. 2.24), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.11.2001 N 89, дано определение строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом. Это работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

Далее в статье выполнение "строительно-монтажных работ для собственного потребления" мы будем называть термином "хозяйственный способ".

Строительство объекта в бухгалтерском учете

Строительство объекта в бухгалтерском учете отражается по правилам Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160) и ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (утверждено Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167).

Согласно подпунктам 2.1, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по фактическим расходам на строительство. На этом счете отражаются расходы на строительство независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом.

При выполнении организацией работ хозяйственным способом в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п. 8 ПБУ 2/94).

Согласно п. 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций окончание строительства объекта оформляется Актом приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) или Актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14), которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Объекты, законченные строительством, зачисляются в состав основных средств (ОС) на основании Акта о приемке-передаче здания (сооружения) - форма N ОС-1а, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

При формировании первоначальной стоимости ОС необходимо руководствоваться нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Пунктом 8 ПБУ 6/01 предусмотрено, что первоначальная стоимость ОС формируется исходя из всей суммы фактических затрат, связанных с его сооружением.

Принятие объекта недвижимости к учету в составе объектов ОС отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в сумме фактической себестоимости завершенного строительством объекта.

Согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, объекты недвижимости, фактически эксплуатируемые, по которым документы переданы на государственную регистрацию, допускается принимать к учету в качестве ОС с отражением на отдельном субсчете и начислять амортизацию в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

Строительство хозспособом - объект обложения НДС

Строительство объекта хозяйственным способом для использования в своей деятельности признается объектом обложения НДС на основании подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

В данном случае фактическими расходами на выполнение строительных работ собственными силами является стоимость работ, выполняемых силами работников организации, включая стоимость использованных материалов, инструментов и оборудования.

Моментом определения налоговой базы по НДС является день принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта (п. 10 ст. 167 НК РФ).

В главе 21 НК РФ нет четкого разъяснения того, какой момент следует считать моментом принятия на учет объекта основных средств.

В пункте 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, указано, что в целях налогообложения дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, определяется с учетом положений абзаца второго п. 2 ст. 259 НК РФ.

То есть моментом принятия на учет построенного объекта следует считать не тот налоговый период, в котором объект был фактически введен в эксплуатацию, а тот, начиная с которого по этому объекту начисляется амортизация.

Эту позицию МНС России поддержал и Минфин России в письме от 24.09.2002 N 04-03-10/5.

Таким образом, на сегодняшний момент начислять НДС на сумму затрат, связанных со строительством объекта хозяйственным способом, нужно на дату, начиная с которой по этому объекту будет начисляться амортизация в целях налогообложения прибыли*(1).

На эту дату налогоплательщиком составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж (п. 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Обратим внимание, что в данном случае не имеет значения, каким методом организация начисляет НДС - по оплате или по отгрузке.

При заполнении Декларации по НДС сумма налога, начисленная на стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом, отражается по строке 250 раздела 2.1 Декларации. В графе 4 строки 250 отражается стоимость выполненных работ, а в графе 6 - сумма начисленного НДС.

Применение налоговых вычетов по НДС

Порядок применения налоговых вычетов по строительно-монтажным работам установлен п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычету подлежат:

1) суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР;

2) суммы НДС, начисленные налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении СМР хозяйственным способом, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации.

В отношении первого вычета следует отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, принимаются к вычету по мере постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Пункт 2 ст. 259 НК РФ определяет момент начала начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Поэтому сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении СМР хозяйственным способом, предъявляется к вычету в том месяце, когда по нему в налоговом учете начнет начисляться амортизация.

Так как согласно п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, то соответственно и вычет "входного" НДС производится в месяце, следующем за месяцем, в котором налогоплательщик подал документы.

Что касается второго вычета в размере суммы НДС, начисленной на стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом, то согласно п. 5 ст.172 НК РФ этот вычет производится только после того, как налогоплательщик фактически уплатит в бюджет сумму НДС, исчисленную при выполнении СМР, в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ.

Таким образом, чтобы возместить сумму НДС, начисленную на стоимость выполненных хозяйственным способом работ, налогоплательщику необходимо сначала уплатить эту сумму в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по декларации за соответствующий налоговый период (п. 47 вышеуказанных Методических рекомендаций по НДС).

Соответственно на дату уплаты НДС в бюджет счет-фактура по строительству объекта хозяйственным способом регистрируется в книге покупок.

Для отражения сумм НДС, принимаемых к вычету, в разделе I Декларации по НДС предусмотрены две строки:

- строка 314 - для сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР;

- строка 320 - для суммы НДС, исчисленной налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления.

По строке 320 показывается та сумма налога, которая ранее была показана по строке 250, после ее уплаты в бюджет на основании Декларации по НДС в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Обратите внимание! Если объект строительства будет использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС, то согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, вычету не подлежат и учитываются в стоимости данного ОС (письмо Минфина России от 23.04.2004 N 03-1-08/1057/16).

При строительстве использованы собственные материалы

На практике вполне возможна ситуация, когда при строительстве используются ресурсы, приобретенные ранее для иных целей.

Например, организация могла приобрести строительные материалы для использования их в деятельности, облагаемой НДС (для последующей перепродажи), и заявить по ним "законный" вычет. Но в дальнейшем организация решает использовать эти материалы для строительства объекта.

Если в ходе строительства объекта используются товары (работы, услуги), по которым суммы "входного" НДС ранее уже были правомерно приняты к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, налогоплательщику необходимо эти суммы НДС восстановить, отразив их в Декларации по НДС за тот налоговый период, когда товары (работы, услуги) были фактически отпущены (переданы) на выполнение СМР для собственного потребления (письмо МНС России от 30.06.2004 N 03-1-08/1711/15@).

Восстановленная сумма НДС отражается в Декларации по строке 370 раздела 2.1. В дальнейшем по окончании строительства объекта восстановленные суммы "входного" НДС принимаются к вычету в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ после принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, - так, как было рассказано выше.

Пример.

Предприятие в августе 2004 г. закупило и оприходовало партию строительных материалов на сумму 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.) для дальнейшей перепродажи (часть из них была реализована). Сумма "входного" НДС в размере 126 000 руб. в налоговой Декларации за август была предъявлена к вычету в общеустановленном порядке. Декларации по НДС предприятие представляет ежемесячно.

В сентябре 2004 г. предприятие начало собственными силами строительство нового цеха и закончило его в ноябре 2004 г. На строительство цеха в сентябре со склада были отпущены строительные материалы из остатка приобретенных в августе на сумму 500 000 руб. (без НДС).

Общий объем строительных работ (с учетом материалов, использованных при строительстве) составил 3 000 000 руб. Документы на государственную регистрацию прав на построенное здание цеха поданы предприятием в ноябре 2004 г.

В рассматриваемой ситуации предприятию необходимо в Декларации по НДС за сентябрь восстановить 90 000 руб. "входного" НДС, относящегося к стоимости материалов, отпущенных на строительство цеха, и предъявленного к вычету в августе (500 000 руб. х 18%).

В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны следующие проводки.

Август: Дебет 60 - Кредит 51

- 826 000 руб. - оплачен счет поставщика товаров; Дебет 41 - Кредит 60

- 700 000 руб. - оприходованы приобретенные товары; Дебет 19 - Кредит 60

- 126 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам; Дебет 68 - Кредит 19

- 126 000 руб. - НДС по приобретенным товарам принят к вычету.

Сентябрь - ноябрь: Дебет 08 - Кредит 41

- 500 000 руб. - строительные материалы отпущены на строительство цеха; Дебет 68 - Кредит 19

- 90 000 руб. - сторно на сумму "входного" НДС, приходящегося на стоимость материалов, отпущенных на строительство цеха (500 000 руб. х 18%)*(2); Дебет 08 - Кредит 69, 70, другие счета

- 2 500 000 руб. - отражены затраты на строительство цеха.

Декабрь: Дебет 19 - Кредит 68

- 540 000 руб. - начислен НДС на стоимость выполненных СМР (3 000 000 руб. х 18%) и отражен в Декларации за декабрь; Дебет 68 - Кредит 19

- 90 000 руб. - НДС по приобретенным материалам, использованным при строительстве цеха, принимается к вычету; Дебет 68 - Кредит 51

- перечислен в бюджет НДС по Декларации за декабрь; Дебет 68 - Кредит 19

- 540 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР, принимается к вычету после его фактической уплаты в бюджет.

После регистрации прав собственности на построенное здание оно принимается к учету в составе основных средств на счете 01: Дебет 01 - Кредит 08 - 3 000 000 руб. - здание цеха принято к учету в составе ОС.

Объект строится "смешанным" способом

Бывают ситуации, когда объект ОС строится одновременно и собственными силами, и с привлечением подрядных организаций. Как определить стоимость работ, на которую в соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ нужно начислять НДС?

На основании подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается строительство объекта хозяйственным способом для использования в своей деятельности (определение см. выше). Подрядные работы в это определение не включаются. Поэтому при осуществлении "смешанного" строительства стоимость подрядных работ в стоимость работ, выполненных организацией хозяйственным способом, не включается.

Аналогичное мнение высказывается и в письме МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 "О порядке определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость".

Для правильного определения налоговой базы по НДС организации необходимо вести раздельный учет затрат на выполнение СМР собственными силами и силами сторонних подрядчиков.

Пример.

Организация в 2004 г. (с мая по август) для собственных нужд осуществила строительство склада "смешанным" способом, т.е. с привлечением подрядной организации.

Общая стоимость строительных работ составила 4 000 000 руб., в том числе стоимость строительных работ, выполняемых подрядной организацией, - 1 300 000 руб. (без НДС), стоимость работ, выполняемых собственными силами, - 2 700 000 руб.

В августе 2004 г. здание склада введено в эксплуатацию и организацией поданы документы на государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости.

В бухгалтерском учете организации строительство склада отражается следующим образом.

Май - август (в процессе выполнения СМР):

Дебет 08 - Кредит 60

- 1 300 000 руб. - отражена задолженность перед подрядчиком по оплате выполненных работ; Дебет 19 - Кредит 60

- 234 000 руб. - отражен НДС, предъявленный подрядчиком (1 300 000 руб. х 18%);

Дебет 60 - Кредит 51

- 1 534 000 руб. - оплачены подрядчику выполненные работы;

Дебет 08 - Кредит 69, 70, другие счета

- 2 700 000 руб. - отражена сумма затрат на СМР, выполненные хозспособом.

Сентябрь:

Дебет 19 - Кредит 68

- 486 000 руб. - начислен НДС на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления (2 700 000 руб. х 18%);

Дебет 68 - Кредит 19

- 234 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная подрядной организации при строительстве склада.

Октябрь: Дебет 68 - Кредит 51

- перечислен в бюджет НДС по Декларации за сентябрь; Дебет 68 - Кредит 19

- 486 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР, принимается к вычету после его фактической уплаты в бюджет.

После регистрации прав собственности на построенное здание оно принимается к учету в составе основных средств на счете 01:

Дебет 01 - Кредит 08

- 4 000 000 руб. - здание склада принято к учету в составе объектов ОС.

И. Горшкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 11, ноябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отметим, что такая позиция МНС России выгодна организациям, так как она позволяет отодвинуть момент начисления НДС на стоимость выполненных работ. Но, по нашему мнению, она не соответствует нормам Налогового кодекса РФ. Ведь в п. 10 ст. 167 НК РФ четко указано, что датой выполнения строительных работ является день принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта и отсылок к нормам ст. 259 НК РФ в нем нет. Поэтому, на наш взгляд, приравнивать день принятия на учет к моменту начала начисления амортизации нет оснований.

*(2) В Декларации за сентябрь 2004 г. эта сумма отражается по строке 370 раздела 2.1. Она будет числиться на счете 19 до момента окончания строительства. После окончания строительства и принятия цеха к учету в составе амортизируемого имущества сумма восстановленного НДС предъявляется к вычету в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 172 НК РФ.