Если сумма сделки указана в валюте... (Е. Букач, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 46, ноябрь 2004 г.)

Если сумма сделки указана в валюте...

В настоящее время многие российские фирмы при заключении договоров купли-продажи товаров, выполнении работ, оказании услуг друг с другом предпочитают указывать сумму сделки в валюте. При исполнении "валютных" договоров возникают суммовые разницы. О том, при каких условиях они могут образовываться и как, не нарушая законодательство, отразить такие операции в бухгалтерском и налоговом учете, рассказывает эксперт "БП" Елена Букач.

Довольно часто при заключении договора купли-продажи стороны устанавливают сумму сделки в валюте или в условных денежных единицах. Однако денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (п. 3 ст. 317 ГК РФ). Законом РФ от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" предусмотрено, что расчеты между резидентами осуществляются только в валюте РФ и денежное обязательство, установленное в валюте, подлежит оплате в рублях.

Из-за разницы курсов валют, действующих на день отгрузки и на день оплаты, возникают так называемые суммовые разницы. Они могут появляться как у покупателя, так и у поставщика товаров.

Суммовые разницы...

...У поставщика

Величина поступления определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовой разницы. Она возникает, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Эта сумма исчисляется по официальному или иному согласованному сторонами договора курсу на дату признания выручки в бухучете. Суммовой считается разница между рублевой оценкой поступившего в качестве выручки актива в иностранной валюте, исчисленной по официальному или согласованному курсу на дату принятия к бухучету, и рублевой оценкой этого актива (п. 6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом РФ от 6 мая 1999 г. N 32н).

При повышении курса валюты возникает положительная суммовая разница, которая увеличивает выручку, при понижении - отрицательная, которая выручку уменьшает.

Для целей налогового учета при использовании метода начисления положительные суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ), а отрицательные - внереализационных расходов (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Согласно НК РФ под суммовой понимается разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. При использовании кассового метода суммовые разницы не возникают.

Рассмотрим на конкретных примерах порядок отражения суммовых разниц в учете.

Пример 1

ООО "Рассвет" заключило договор с ООО "Закат" на поставку товара на сумму 11 800 евро (в том числе НДС - 1800 евро). Согласно договору ООО "Закат" должно оплатить товар в рублях по курсу, действующему на день оплаты. НДС рассчитывается "по отгрузке", налог на прибыль - методом начисления.

Курс евро составил:

на дату отгрузки товара - 36,20 руб./EUR;

на дату оплаты товара - 36,35 руб./EUR.

В бухгалтерском учете ООО "Рассвет" будут оформлены следующие проводки:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90, субсчет 1 "Выручка" - 427 160 руб. (11 800 EUR х 36,20 руб./EUR) - отражена стоимость отгруженной продукции (выручка) по курсу на дату отгрузки товара

Д-т сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 65 160 руб. (1800 EUR х 36,20 руб./EUR) - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 428 930 руб. (11 800 EUR х 36, 35 руб./EUR) - поступила оплата за товар

Д-т сч. 62 К-т сч. 90, субсчет 1 "Выручка" - 1770 руб. (428 930 руб. - 427 160 руб.) или 11 800 руб. х (36,35 руб./EUR - 36,20 руб./EUR) - увеличена выручка на положительную суммовую разницу

Д-т сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 270 руб. (1770 руб. х 18 : 118) - доначислен НДС с положительной суммовой разницы.

В целях исчисления налога на прибыль положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов в сумме 1550 руб. НДС не увеличивает базу по налогу на прибыль, поскольку согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Пример 2

ООО "Орбита" заключило договор с ООО "Восток" на поставку товара на сумму 11 800 евро (в том числе НДС - 1800 евро). Согласно договору ООО "Восток" должно оплатить товар в рублях по курсу, действующему на день оплаты. НДС рассчитывается "по отгрузке", налог на прибыль - методом начисления.

Курс евро составил:

на дату отгрузки товара - 36,35 руб./EUR;

на дату оплаты товара - 36,20 руб./EUR.

В бухгалтерском учете ООО "Орбита" будут оформлены следующие проводки:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90, субсчет 1 "Выручка" - 428 930 руб. (11 800 EUR х 36,35 руб./EUR) - отражена стоимость отгруженной продукции (выручка) по курсу на день передачи товара

Д-т сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 65 430 руб. (1800 EUR х 36,35 руб./EUR) - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 427 160 руб. (11 800 EUR х 36,20 руб./EUR) - поступила оплата за товар

Д-т сч. 62 К-т сч. 90, субсчет 1 "Выручка" - "сторно" на 1770 руб. (428 930 руб. - 427 160 руб.) или [11 800 руб. х (36,35 руб./EUR - 36,20 руб./EUR)] - уменьшена выручка на отрицательную суммовую разницу

Д-т сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" - "сторно" на 270 руб. (1770 руб. х 18 : 118) - уменьшен НДС с отрицательной суммовой разницы.

В целях налогообложения прибыли отрицательная суммовая разница включается в состав внереализационных расходов в сумме 1500 руб.

Что касается НДС по отрицательным суммовым разницам, то здесь хотелось бы отметить следующее. До сих пор НДС по ним также учитывался при исчислении налога. С этим всегда соглашались и налоговые органы. Доказательством тому являются Письмо МНС РФ от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П 115, Письмо УМНС России от 9 сентября 2002 г. N 24-11/41793, в которых указано, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг). Общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода. При этом должны учитываться все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу. В связи с изложенным в письмах можно сделать следующий вывод. Если по условиям договора оплата товаров производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в условных денежных единицах, то при учетной политике "по отгрузке" начисленный НДС корректируется продавцом на основании фактически полученной выручки, то есть с учетом суммовых разниц.

Совсем недавно Минфин РФ изложил в своем Письме от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/114 весьма интересную точку зрения. Она заключается в следующем.

Как указано в главе 21 НК РФ, при определении базы по НДС выручка определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров, работ, услуг.

Она увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). По мнению минфиновцев, если согласно договору оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля и принятой учетной политике "по отгрузке", то ранее начисленный НДС увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки. Другими словами, определяется с учетом положительных суммовых разниц. Ну здесь-то все понятно и никаких вопросов быть не должно. А вот с отрицательными разницами все намного сложнее. Если они вдруг возникают, то уменьшение ранее начисленного НДС на суммы таких разниц, как говорят чиновники, НК РФ не предусмотрено.

Однако, по мнению автора, отрицательная суммовая разница уменьшает доход, а значит, уменьшает облагаемую НДС выручку. К тому же в п. 4 ст. 166 НК РФ сказано, что, рассчитывая налог, следует учитывать все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу по НДС.

Такого же мнения придерживаются налоговики в Письме УМНС РФ по г. Москве от 6 сентября 2004 г. N 24-11/57576, которое более позднее, чем разъяснения, предоставленные Минфином. Удивительно то, что мнения, изложенные в этих письмах, не совпадают. Казалось бы, поскольку МНС, преобразованное в ФНС, сейчас подчиняется Минфину, то и точка зрения этих ведомств по одному и тому же вопросу должна совпадать, а она почему-то разная.

Вернемся к Письму УМНС. В нем говорится следующее.

При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рублях по курсу Центробанка России соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Общий НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Причем дата реализации должна относиться к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в налоговом периоде.

Вывод налоговые органы делают такой. Когда по условиям валютного договора оплата товаров производится в рублях, при учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы НДС корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки, то есть с учетом суммовых разниц. Отсюда следует, что она уменьшается на отрицательную суммовую разницу.

Вернемся к минфиновскому Письму. Обратите внимание, что изложенное в нем касается тех организаций, учетная политика которых - "по отгрузке". Получается, что организации, у которых учетная политика "по оплате", находятся в более выгодном положении. При возникновении отрицательной суммовой разницы они заплатят налог исходя из полученной выручки. А она меньше той, которая была бы при "отгрузке". Тем самым получается, что предпочтение отдается организациям, исчисляющим НДС "по оплате", а применяющие метод "по отгрузке" остаются в проигрыше. Таким образом, нарушен основной принцип равенства налогоплательщиков (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Так как на сегодняшний день не существует подобной судебной практики, то, чем закончится спор между налоговыми органами и налогоплательщиками, сказать трудно, а спорные ситуации возникать будут наверняка.

Предположим, что фирма решила действовать согласно Письму Минфина.

Пример 3

ООО "Маяк" в октябре 2004 г. заключило с ООО "Беркут" договор на поставку оборудования на сумму 11 800 евро, которое было реализовано 24 октября 2004 г. Оплата за товар поступила 3 ноября. НДС организация рассчитывает "по отгрузке".

Курс евро составил:

на дату отгрузки - 36,35 руб./EUR;

на дату оплаты - 36,20 руб./EUR.

В бухгалтерском учете ООО "Маяк" будут оформлены следующие проводки.

В октябре 2004 г.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90, субсчет 1 "Выручка" - 428 930 руб. (11 800 EUR х 36,35 руб./EUR) - отгружено оборудование покупателю

Д-т сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 65 430 руб. (1800 руб. х 36,35 руб./EUR) - начислен НДС со стоимости отгруженного оборудования.

В ноябре 2004 г.

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 427 160 руб. (11 800 EUR х 36,20 руб./EUR) - получена оплата за реализованное оборудование

Д-т сч. 62 К-т сч. 90, субсчет 1 "Выручка" - "сторно" на 1770 руб. [11 800 EUR х (36,35 руб./EUR - 36,20 руб./EUR)] - отражено уменьшение выручки на величину отрицательной суммовой разницы.

Сумма НДС при этом не сторнируется, а выручка в бухгалтерском учете отражается с учетом отрицательной суммовой разницы.

По данным бухучета выручка составит 427 160 руб. (428 930 руб. - 1770 руб.), а НДС рассчитывается с суммы 428 930 руб.

...При приобретении ТМЦ

Как уже говорилось, суммовые разницы возникают не только у продавца, но и у покупателя. В соответствии с п. 6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33) величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. При этом под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, которая исчисляется по официальному или согласованному курсу на дату принятия к бухучету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой задолженности, исчисленной по официальному или согласованному курсу на дату принятия расхода в бухучете. При повышении курса валюты возникает отрицательная суммовая разница, которая увеличивает расходы, при понижении - положительная, которая расходы уменьшает.

Рассмотрим порядок отражения в учете суммовых разниц, возникающих при приобретении ТМЦ (МПЗ).

ТМЦ принимаются к учету по фактической себестоимости, которая складывается из всех затрат на их приобретение (п. 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н). Эти затраты определяются с учетом суммовых разниц, возникших до принятия ТМЦ к учету.

В бухучете МПЗ учитываются на сч. 10 "Материалы" или сч. 41 "Товары". Суммовая разница включается в фактические затраты на приобретение МПЗ, только если кредиторская задолженность по их оплате будет принята к учету и погашена до зачисления стоимости запасов на сч. 10 и 41. Это возможно, только когда учетной политикой предусмотрено формирование себестоимости МПЗ с применением сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Если между учетной стоимостью МПЗ и их фактической себестоимостью возникает разница, то она списывается в конце учетного месяца со счета 15 на счет 16.

Отклонения, учтенные в течение отчетного периода, списываются в следующем порядке:

- положительные суммовые разницы, учтенные по дебету счета 16 списываются в дебет счетов учета затрат на производство (сч. 26 "Общехозяйственные расходы", сч. 20 "Основное производство") или расходов на продажу (сч. 44 "Расходы на продажу"), тем самым увеличивая себестоимость реализованных товаров (работ, услуг);

- отрицательные суммовые разницы, учтенные по кредиту счета 16, сторнируются в корреспонденции со счетом учета затрат на производство или продажу, тем самым уменьшая себестоимость реализованных товаров (работ, услуг).

Допускается списание всей суммы учтенных в отчетном месяце отклонений при соответствующем допущении в учетной политике организации.

Если счета 15 и 16 не используются, суммовые разницы выявляются уже после оприходования ценностей, поэтому стоимость этих ценностей в учете изменить нельзя. Следовательно, суммовая разница, как положительная так и отрицательная, списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Рассмотрим на конкретных примерах возникновение положительных и отрицательных суммовых разниц с использованием счетов 15 и 16.

Пример 4

ООО "Актив" на основании заключенного договора купли-продажи приобрело товар 4 октября 2004 г., стоимость которого 11 800 евро (в том числе НДС - 1800 руб.).

По условиям договора оплата произведена 21 октября 2004 г. в рублях по курсу ЦБ РФ, который действует на дату оплаты. Учетной политикой предусмотрено формирование себестоимости МПЗ с использованием счетов 15 и 16.

Курс евро составил:

на дату отгрузки - 36,35 руб./EUR;

на дату оплаты - 36,20 руб./EUR.

4 октября 2004 г.

Д-т сч. 41 К-т сч. 15 - 363 500 руб. (11 800 EUR - 1800 EUR) х 36,35 руб./EUR - принят к учету товар на дату перехода права собственности

Д-т сч. 15 К-т сч. 60 - 363 500 руб. - отражены затраты на приобретение товара на дату перехода права собственности

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 65 430 руб. (1800 EUR х 36,35 руб./EUR) - отражена сумма НДС по поступившим товарам.

21 октября 2004 г.

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 427 160 руб. (11 800 EUR х 36,20 руб./EUR) - отражена оплата за поступивший товар, рассчитанная по курсу на дату оплаты

Д-т сч. 15 К-т сч. 60 - 1500 руб. (10 000 EUR х 36,35 руб./EUR - 10 000 EUR х 36, 20 руб.) - отражена отрицательная разница

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 270 руб. (1800 EUR х 36,35 руб./EUR - 1800 EUR х 36,20 руб./EUR) - отражен НДС по отрицательной суммовой разнице

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 19 - 65 700 руб. (65 430 руб. + 270 руб.) - принят НДС к вычету.

Проводки по итогам месяца

Д-т сч. 16 К-т сч. 15 - 1500 руб. - учтена сумма превышения фактической себестоимости товаров в результате возникновения отрицательной разницы

Д-т сч. 44 (26) К-т сч. 16 - 1500 руб. - списано отклонение в стоимости приобретенного товара в результате образования отрицательной суммовой разницы.

Пример 5

ООО "Пассив" на основании заключенного договора купли-продажи приобрело товар 5 октября 2004 г., стоимость которого - 11 800 евро (в том числе НДС - 1800 руб.). По условиям договора оплата произведена 22 октября 2004 г. в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты. Учетной политикой предусмотрено формирование себестоимости МПЗ с использованием счетов 15 и 16.

Курс евро составил:

на дату отгрузки - 36,20 руб./EUR;

на дату оплаты - 36,35 руб./EUR.

5 октября 2004 г.

Д-т сч. 41 К-т сч. 15 - 362 000 руб. (11 800 EUR - 1800 EUR) х 36,20 руб./EUR - принят к учету товар на дату перехода права собственности

Д-т сч. 15 К-т сч. 60 - 362 000 руб. - отражены затраты на приобретение товара на дату перехода права собственности

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 65 160 руб. (1800 EUR х 36,20 руб./EUR) - отражена сумма НДС по поступившим товарам.

22 октября 2004 г.

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 428 930 руб. (11 800 EUR х 36,35 руб./EUR) - отражена оплата за поступивший товар, рассчитанная по курсу на дату оплаты

Д-т сч. 15 К-т сч. 60 - "сторно" на сумму 1500 руб. (10 000 EUR х 36,35 руб./EUR - 10 000 EUR х 36,20 руб. - уменьшена положительная суммовая разница

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - "сторно" на сумму 270 руб. (1800 EUR х 36,35 руб./EUR - 1800 EUR х 36,20 руб./EUR) - уменьшен НДС с положительной суммовой разницы

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 19 - 65 160 руб. (65 430 руб. - 270 руб.) - принят НДС к вычету.

Проводки по итогам месяца

Д-т сч. 15 К-т сч. 16 - 1500 руб. - учтена сумма уменьшения фактической себестоимости товаров в результате возникновения положительной суммовой разницы

Д-т сч. 44 (26) К-т сч. 16 - "сторно" на сумму 1500 руб. - сторнировано отклонение в стоимости приобретенного товара в результате образования положительной суммовой разницы.

Рассмотрим на примерах возникновение положительных и отрицательных суммовых разниц после момента принятия товаров к учету.

Пример 6

ООО "Грация" приобретает товар у ООО "Волна". Согласно договору стоимость товара составила 11 800 EUR (в том числе НДС - 1800 EUR). Учетной политикой не предусмотрено формирование себестоимости МПЗ с использованием счетов 15 и 16. Оплата производится в рублях по курсу, действующему на день оплаты.

Курс евро составил:

на дату оприходования товара - 36,20 руб.;

на дату оплаты товара - 36,35 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Грация" будут оформлены следующие проводки:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 362 000 руб. [(11 800 EUR - 1800 EUR) х 36,20 руб.] - получен и оприходован товар

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 65 160 руб. (1800 EUR х 36,20 руб.) - отражен НДС по приобретенным товарам

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 428 930 руб. (11 800 EUR х 36,35 руб.) - оплачен оприходованный товар

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы", К-т сч. 60 - 1500 руб. (10 000 EUR х (36, 35 руб. - 36,20 руб.) - отражена отрицательная суммовая разница

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 270 руб. [(1800 EUR х (36,35 руб. - 36,20 руб.)] - отражен НДС по отрицательной суммовой разнице

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 19 - 65 430 руб. (65 160 руб. + 270 руб.) - принят к вычету НДС.

Пример 7

Воспользуемся условием примера 6.

Курс евро составил:

на дату оприходования товара - 36,35 руб./EUR;

на дату оплаты товара - 36,20 руб./EUR.

В бухгалтерском учете ООО "Грация" будут оформлены следующие проводки:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 363 500 руб. [(11 800 EUR - 1800 EUR) х 36,35 руб.] - получен и оприходован товар

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 65 430 руб. (1800 EUR х 36,35 руб./EUR) - отражен НДС по приобретенным товарам

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 427 160 руб. (11 800 руб. х 36,20 руб. /EUR) - оплачен оприходованный товар

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" К-т сч. 60 - 1500 руб. (10 000 EUR х (36,35 руб./EUR - 36,20 руб./EUR) - сторнирована положительная суммовая разница

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 270 руб. [(1800 EUR х (36,35 руб./EUR - 36, 20 руб./EUR)] - сторнирован НДС с положительной суммовой разницы

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 19 - 65 160 руб. (65 430 руб. - 270 руб.) - принят к вычету НДС.

...При приобретении основных средств

Фактические затраты на приобретение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н).

Корректировка фактических затрат, связанных с приобретением основных средств, на суммовые разницы возможна только при оплате объекта до ввода его в эксплуатацию (т. е. до зачисления его стоимости на счет 01 "Основные средства").

Если погашение кредиторской задолженности происходит после ввода объекта в эксплуатацию, первоначальная стоимость не корректируется. Это следует из п. 14 ПБУ 6/01, согласно которому изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки. Суммовые разницы, возникающие в связи с приобретением объектов основных средств, не признаются расходами по обычным видам деятельности и не корректируют себестоимость реализованных товаров (работ, услуг). При приобретении основных средств организации не могут применять счета 15 и 16, поскольку их использование допустимо только к МПЗ, относящимся к средствам в обороте. В связи с этим суммовые разницы, как положительные, так и отрицательные, возникшие после зачисления объекта основных средств на счет 01, списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 8

ООО "Эдельвейс" 6 сентября 2004 г. приобрело основное средство (ОС), которое не требует монтажа. Стоимость ОС составила 5000 евро (в том числе НДС - 763 евро). Оплата произведена 27 сентября 2004 г. в рублях по курсу, действовавшему на дату оплаты. ОС введено в эксплуатацию 5 октября 2004 г.

Курс евро составил:

на дату поступления в организацию ОС - 36,20 руб./EUR;

на дату оплаты ОС - 36,35 руб./EUR.

В бухгалтерском учете организации будут оформлены проводки:

6 сентября 2004 г.

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 153 379 руб. [(5000 EUR - 763 EUR) х 36,20 руб./EUR] - отражены расходы на приобретение ОС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 27 621 руб. (763 EUR х 36,20 руб./EUR) - отражен НДС по поступившему основному средству.

27 сентября 2004 г.

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 181 750 руб. (5000 EUR х 36,35 руб./EUR) - произведена оплата приобретенного основного средства

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 635 руб. (5000 EUR - 763 EUR) х (36,35 руб./EUR - 36,20 руб./EUR) - увеличены затраты на отрицательную суммовую разницу

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 114 руб. [763 EUR х (36,35 руб./EUR - 36,20 руб./EUR)] - отражена сумма НДС с суммовой разницы

5 октября 2004 г.

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 154 014 руб. (153 379 руб. + 635 руб.) - принято к учету основное средство

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 19 - 27 735 руб. (27 621 руб. + 114 руб.) - принят к вычету НДС по оплаченному и введенному в эксплуатацию основному средству.

Пример 9

ООО "Мираж" 6 сентября 2004 г. приобрело основное средство (ОС), не требующее монтажа, стоимость которого - 5000 евро (в том числе НДС - 763 евро). ОС введено в эксплуатацию 27 сентября 2004 г. Оплата произведена 5 октября 2004 г. в рублях по курсу, действовавшему на дату оплаты.

Курс евро составил:

на дату поступления в организацию ОС - 36,20 руб./EUR;

на дату оплаты ОС - 36,35 руб./EUR.

В бухгалтерском учете организации будут оформлены проводки:

6 сентября 2004 г.

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 153 379 руб. [(5000 EUR - 763 EUR) х 36,20 руб./EUR] - отражены расходы на приобретение ОС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 27 621 руб. (763 EUR х 36,20 руб./EUR) - отражен НДС по поступившему основному средству.

27 сентября 2004 г.

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 153 379 руб. - принято к учету основное средство.

5 октября 2004 г.

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 181 750 руб. (5000 EUR х 36,35 руб./EUR) - произведена оплата приобретенного основного средства

Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 60 - 635 руб. (5000 EUR - 763 EUR) х (36,35 руб./EUR - 36,20 руб./EUR) - отражена отрицательная суммовая разница

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 114 руб. [763 EUR х (36, 35 руб./EUR - 36,20 руб./EUR)] - отражена сумма НДС с суммовой отрицательной разницы

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 19 - 27 735 руб. (27 621руб. + 114 руб.) - принят к вычету НДС по оплаченному и введенному в эксплуатацию основному средству.

Отгрузка в одном периоде, а оплата в другом

Зачастую на практике товар отгружается в одном периоде, а оплата производится в другом. При этом порядок отражения в учете суммовых разниц будет отличаться от порядка, изложенного выше. Если положительная суммовая разница возникает в следующем отчетном периоде (в следующем году), то в бухгалтерском учете ее необходимо отразить как прибыль в составе прочих внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99). А отрицательную разницу - как убыток в составе прочих внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99).

Пример 10

ООО "Комета" заключило 16 октября 2004 г. договор с ООО "Звезда" на поставку товара на сумму 11 800 евро (в том числе НДС - 1800 евро). Согласно договору ООО "Звезда" должно оплатить товар 24 апреля 2005 г. в рублях по курсу, действующему на день оплаты. ООО "Комета" определяет выручку "по отгрузке".

Курс евро составил:

на дату отгрузки товара - 36,20 руб./EUR;

на дату оплаты товара - 36,35 руб./EUR.

В бухгалтерском учете ООО "Комета" будут оформлены следующие проводки:

16 октября 2004 г.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90, субсчет 1 "Выручка" - 427 160 руб. (11 800 EUR х 36,20 руб./EUR.) - отражена стоимость отгруженной продукции (выручка) по курсу на день передачи товара

Д-т сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 65 160 руб. (1800 EUR х 36,20 руб./EUR) - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции.

24 апреля 2005 г.

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 428 930 руб. (11 800 EUR х 36,35 руб./EUR) - поступила оплата за товар

Д-т сч. 62 К-т 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - 1770 руб. (428 930 руб. - 427 160 руб.) или 11 800 руб. х (36,35 руб./EUR - 36,20 руб./EUR) - отражена положительная разница как прибыль в составе прочих внереализационных доходов

Д-т сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы" К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 270 руб. (1770 руб. х 18: 118) - увеличена задолженность перед бюджетом в связи с возникновением положительной суммовой разницы по реализации прошлого года.

В целях исчисления налога на прибыль положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов в сумме 1550 руб. НДС налогооблагаемую прибыль не увеличивает.

Пример 11

ООО "Ватан" заключило 18 октября 2004 г. договор с ЗАО "Промтекс" на поставку товара на сумму 11 800 евро (в том числе НДС - 1800 евро). Согласно договору ООО "Промтекс" должно оплатить товар 25 апреля 2005 г. в рублях по курсу, действующему на день оплаты. ООО "Ватан" определяет выручку "по отгрузке".

Курс евро составил:

на дату отгрузки товара - 36,35 руб./EUR;

на дату оплаты товара - 36,20 руб./EUR.

В бухгалтерском учете ООО "Ватан" будут оформлены следующие проводки:

18 октября 2004 г.

Д-т сч. 62 К-т 90, субсчет 1 "Выручка" - 428 930 руб. (11 800 EUR х 36,35 руб./EUR) - отражена стоимость отгруженной продукции (выручка) по курсу на день передачи товара

Д-т сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 68 - 65 430 руб. (1800 EUR х 36,35 руб./EUR) - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции.

25 апреля 2005 г.

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 427 160 руб. (11 800 EUR х 36,20 руб./EUR) - поступила оплата за товар

Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 62 - 1770 руб. (428 930 руб. - 427 160 руб.) или [11 800 руб. х (36,35 руб./EUR - 36,20 руб./EUR)] - отражена отрицательная разница как убыток в составе прочих внереализационных расходов

Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" - на 270 руб. (1770 руб. х 18/118) - уменьшена задолженность перед бюджетом в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы по реализации прошлого года.

В целях исчисления налога на прибыль отрицательная суммовая разница включается в состав внереализационных расходов в сумме 1500 руб. НДС налогооблагаемую базу по прибыли не уменьшает.

Е. Букач,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 46, ноябрь 2004 г.