Комментарий к письму Минфина РФ от 07 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/68 "О порядке списания безнадежных долгов" (Е.Н. Бердина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2004 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 07 октября 2004 г.
N 03-03-01-04/1/68 "О порядке списания безнадежных долгов"

Второй раз подряд за последние полгода Минфин России разъясняет вопрос о том, с НДС или без него списываются на расходы в целях налогообложения прибыли суммы безнадежных долгов.

НДС - это тоже долг

Напомним, что к безнадежным долгам относится дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также долги, нереальные для взыскания (например, если должник обанкротился или ликвидирован). В письме от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47 Минфин затронул данный вопрос в первый раз. Речь в нем шла о задолженности, которая списывается через резерв по сомнительным долгам. Минфин разрешил списывать безнадежные суммы за счет него вместе с НДС. Рассказывая об этом документе, мы отмечали, что списывать просроченные долги с налогом могут также организации, которые не создают этот резерв.

Как выяснилось, мы оказались правы. В комментируемом письме Минфин подтвердил, что с налогом списывается и та задолженность, которая включается непосредственно в затраты. Напомним, что ровно год назад Минфин давал совершенно другие разъяснения. Финансовое ведомство считало, что налогооблагаемую прибыль уменьшает не вся сумма списанного долга, а ее часть за минусом НДС. Эта точка зрения не совпадала с мнением налоговых инспекторов. В отличие от Минфина у них уже тогда была выработана четкая позиция по этому вопросу. МНС России разрешало включать в затраты задолженность вместе налогом. На это мы обращали ваше внимание в предыдущих комментариях. Спустя год с этой точкой зрения согласился и Минфин. Таким образом, какой бы способ списания безнадежной задолженности бухгалтеры не использовали, теперь ничто не мешает им списывать долги в полном размере (включая НДС).

А теперь напомним, как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете суммы списанной задолженности без создания резерва по сомнительным долгам и в том случае, если такой резерв создается.

Когда резерва по сомнительным долгам нет

Если резерв организация не создает, то безнадежная дебиторская задолженность (с НДС) и в бухгалтерском учете, и в целях налогообложения, включается в состав внереализационных расходов. При этом списание ее на убытки не говорит о том, что она аннулирована. Еще пять лет она должна учитываться за балансом для наблюдения за возможностью ее взыскания. Такой учет ведется на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". По дебету этого счета отражается списанная с баланса дебиторская задолженность. По кредиту - суммы, поступившие в погашение долга. И в бухгалтерском, и в налоговом учете уплаченные суммы включаются во внереализационные доходы.

Пример 1

7 октября 2001 года ЗАО "Памир" отгрузило ООО "Икар" продукцию на сумму 240 000 руб. (в т.ч. НДС - 40 000 руб.). Себестоимость продукции - 150 000 руб. Договором предусмотрено, что продукция должна быть оплачена в течение 15 дней со дня отгрузки, то есть до 21 октября 2001 года. Однако ни в течение установленного срока, ни после деньги так и не поступили. С 21 октября 2001 года начался срок исковой давности, который завершился 21 октября 2004 года. ЗАО "Памир" определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. Резерв по сомнительным долгам обществом не создавался.

После того как срок исковой давности закончился, ЗАО "Памир" списало долг, числящийся за ООО "Икар", на внереализационные расходы и учло его в целях налогообложения.

В бухгалтерском учете ЗАО "Памир" были сделаны следующие проводки:

7 октября 2001 года

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 40 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 150 000 руб. - отражена себестоимость отгруженной продукции;

31 октября 2001 года

Дебет 90-9 Кредит 99

- 50 000 руб. (240 000 - 40 000 - 150 000) - определен финансовый результат от продажи продукции;

После 21 октября 2004 года

Дебет 91-2 Кредит 62

- 240 000 руб. - списана дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности;

Дебет 007

- 240 000 руб. - учтена списанная с баланса дебиторская задолженность.

В налоговом учете эта сумма (240 000 руб.) будет включена во внереализационные расходы.

Предположим, что по истечении некоторого времени после того, как задолженность была списана с баланса, "Икар" перечислил в погашение долга 84 000 руб. (в т.ч. НДС - 14 000 руб.)

В бухгалтерском учете ЗАО "Памир" будут сделаны следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62

- 84 000 руб. - поступили денежные средства в погашение дебиторской задолженности;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 84 000 руб. - поступившая сумма включена во внереализационные доходы;

Кредит 007

- 84 000 руб. - списана сумма, поступившая в погашение дебиторской задолженности.

В налоговом учете эта сумма будет включена в состав внереализационных доходов.

Когда создается резерв

В этом случае списание безнадежных долгов производится следующим образом. Сначала формируется резерв в налоговом учете. Суммы дебиторской задолженности включаются в него вместе с НДС по правилам, изложенным в статье 266 Налогового кодекса. Затем за счет созданного резерва списываются безнадежные долги. Опять же с налогом. В бухгалтерском учете суммы создаваемого резерва включаются в операционные расходы. В налоговом учете - во внереализационные расходы. Списание задолженности за счет резерва не является ее аннулированием. Как и в первом случае, в бухгалтерском учете она должна учитываться за балансом в течение пяти лет. При поступлении, на эту сумму увеличиваются внереализационные доходы организации.

Пример 2

Изменим условие примера 1. Предположим, что ЗАО "Памир" в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом, создает резерв по сомнительным долгам.

По итогам инвентаризации на 30 сентября 2004 года была выявлена задолженность покупателей за отгруженную продукцию на счете 62 "Расчеты с покупателями" в сумме 354 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 руб.). Все долги просрочены больше чем на 90 дней. Поэтому они полностью учитываются при создании резерва. Сумма резерва не превышает 10 процентов выручки, полученной организацией за 9 месяцев 2004 года.

В бухгалтерском учете ЗАО "Памир" будут сделаны следующие записи:

30 сентября 2004 года

Дебет 91-2 Кредит 63

- 354 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам;

После 21 октября 2004 года

Дебет 63 Кредит 62

- 240 000 руб. - списана за счет резерва дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности;

Дебет 007

- 240 000 руб. - учтена на забалансовом счете списанная за счет резерва дебиторская задолженность.

При частичном погашении задолженности, то есть при поступлении от ООО "Икар" 84 000 руб., у ЗАО "Памир" будут сделаны записи:

Дебет 51 Кредит 62

- 84 000 руб. - поступили денежные средства в погашение дебиторской задолженности;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 84 000 руб. - поступившая сумма включена во внереализационные доходы;

Кредит 007

- 84 000 руб. - списана сумма, поступившая в погашение дебиторской задолженности.

В налоговом учете эта сумма также будет включена в состав внереализационных доходов.

Е.Н. Бердина,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2004 г.