Комментарий к письму Минфина РФ от 7 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/21 "О посреднических договорах при упрощенной системе налогообложения" (А.Ю. Зуева, "Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2004 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 7 октября 2004 г.
N 03-03-02-04/1/21 "О посреднических договорах при
упрощенной системе налогообложения"

Участниками посреднических договоров могут быть и предприниматели, применяющие упрощенную систему, которым зачастую приходится решать много непростых вопросов. В опубликованном письме Минфин разъяснил, как агенты-"спецрежимники" должны определять свои доходы.

Тонкости агентского договора

Статья 1005 Гражданского кодекса определяет агентский договор так. Одна сторона (агент) совершает по поручению другой стороны (принципала) различные действия. За что получает вознаграждение. По такому договору агент обладает более широкими полномочиями, нежели комиссионер или поверенный. Так, круг действий посредника, с которым заключен договор комиссии или поручения, гораздо уже. Ведь по таким соглашениям определяются только конкретные сделки. Например, покупка материалов или, наоборот, прямая реализация. У агента же возможностей больше. Помимо сделок, указанных в договоре, он может сопровождать товар или материалы, чинить оборудование или следить за ним. К тому же по агентскому договору агент может выступать как от своего имени, так и от имени принципала. Это отличает его от договоров комиссии и поручения. Ведь комиссионер всегда выступает только от своего имени, а поверенный - от имени доверителя.

Не свое учитывать не надо

В своем документе Минфин высказал позицию в отношении порядка определения доходов комиссионерами, агентами и поверенными. Это не первое письмо финансистов по данному вопросу (см., например, письмо Минфина России от 28.04.2004 N 04-03-11/67).

Работники министерства вновь рассмотрели ситуацию, когда "упрощенцы" продают товар по поручению своего контрагента. На этот раз в роли посредника выступили предприниматели. Минфиновцы отмечают, что при применении ими УСН в составе доходов нужно учитывать только те поступления, которые получены от предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.15 НК РФ). Доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса, "спецрежимники" для расчета единого налога не учитывают. А к ним как раз относятся денежные средства, поступившие агенту (комиссионеру, поверенному) в связи с исполнением обязательств по посредническому договору (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это правило распространяется не только на организации, но и на предпринимателей, что подтверждает опубликованное письмо.

Значит, выручка от продажи "агентских" товаров у "упрощенца" учитываться не будет. Предприниматель-посредник для исчисления единого налога зачтет в доход только сумму вознаграждения, полученную от принципала (комитента, доверителя). Даже если весь доход за реализованный товар сначала поступит на его счет.

Обратите внимание: агент может перевести принципалу всю выручку, а потом получить от него плату за оказанные услуги, но может и сразу удержать заранее условленное вознаграждение и отдать контрагенту разницу. В любом случае посредник не выступает в качестве собственника товаров, которые проходят через его руки. Продукцией агента, продажи которой увеличивают его налоговую базу, являются оказываемые им услуги. А следовательно, только их стоимость надо включать в налогооблагаемую выручку "упрощенца".

В аналогичном порядке нужно учитывать и вознаграждение посредника в случаях, когда он не продает, а покупает товары для своего комитента, принципала или доверителя. То есть деньги, полученные от контрагента для закупки товаров, включать в свои доходы он не должен. Следовательно, и в том и в другом случае "упрощенный" налог агент начисляет только на сумму своего вознаграждения.

Исключением из этого правила будут случаи, когда агент получит от посреднической сделки дополнительные доходы. Например, от продажи товара на более выгодных условиях, чем прописанные в договоре с принципалом, комитентом или доверителем. Такие денежные средства тоже будут признаваться доходом от предпринимательской деятельности. Заметьте: условие о том, что все "лишние" деньги получит именно посредник, необходимо прописать в договоре. Иначе дополнительную "выгоду" надо будет поделить между принципалом и агентом поровну (ст. 1011, 992 ГК РФ).

А что в Книге?

Что касается Книги учета доходов и расходов, то в ней предприниматели-"упрощенцы" должны отразить только те доходы, которые необходимы для расчета единого налога. Данную позицию неоднократно подтверждал и Высший Арбитражный Суд РФ. Об этом было сказано в решениях от 22.01.2004 N 14770/03, а также от 08.09.2004 N 9352/04.

Пример

ООО "Север" торгует канцелярскими товарами. В сентябре текущего года общество заключило агентский договор с ИП Дворенковым В.В., работающим по упрощенной системе налогообложения. По условиям этого договора агент, выступая от имени принципала, продает ЗАО "Серебряный бор" партию шариковых ручек. Стоимость всей поставки составила 59 000 руб.

Вознаграждение ИП Дворенков В.В. удерживает самостоятельно. Его сумма составляет 10 процентов от стоимости проданных товаров - 5900 руб. (59 000 руб. x 10%). Кроме того, согласно агентскому договору, суммы, полученные посредником сверх продажной цены, остаются в его распоряжении в полном объеме.

Предположим, ИП Дворенкову В.В. удалось продать товар за 65 000 руб., а все расчеты между собой участники сделки завершили в одном месяце.

Иных операций у предпринимателя-агента за этот период не было. Тогда раздел I Книги учета доходов и расходов за сентябрь ИП должен заполнить так:

I. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и но- мер пер- вичного документа	Содержание операции	Доходы	Расходы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
32	27.09.2004 Отчет аге- нта N 9	Получены деньги от покупателей сверх продажной цены	6 000
33	27.09.2004 Отчет аге- нта N 9	Удержано вознаграждение по аген- тскому договору	5 900
...	...	...	...	...

Получается, что предприниматель-"упрощенец" в сентябре 2004 года сделает всего две записи в Книге учета. На основании отчета агента, договора и платежного поручения ИП Дворенков В.В. отразит следующие свои доходы:

- дополнительную сумму за реализацию товара на более выгодных условиях;

- агентское вознаграждение.

Остальные операции, которые не влияют на расчет "упрощенного" налога, ИП фиксировать не должен.

А.Ю. Зуева,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2004 г.