Комментарий к письму МНС РФ от 12 октября 2004 г. N 02-3-07/161 "По вопросам применения Налогового Кодекса Российской Федерации" (О.Н. Нестеркина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2004 г.)

Комментарий к письму МНС РФ от 12 октября 2004 г. N 02-3-07/161
"По вопросам применения Налогового Кодекса Российской Федерации"

Некоторые организации имеют на своем балансе жилищно-коммунальное хозяйство, детские сады, оздоровительные лагеря, дома отдыха и другие непроизводственные объекты, которые являются их обособленными подразделениями. Глава 25 Налогового кодекса предполагает, что, используя их, предприятия должны не только тратить средства на их содержание, но и получать доходы. Если указанные объекты реализуют услуги как своим работникам, так и сторонним гражданам, то для расчета налога на прибыль они относятся к обслуживающим производствам и хозяйствам. В опубликованном письме МНС России разъясняет ряд особенностей, связанных с их налогообложением.

Если обслуживающие объекты приносят прибыль

Особый порядок налогообложения указанных объектов предусмотрен статьей 275.1 Налогового кодекса. В ней сказано, что налог на прибыль по обслуживающим производствам и хозяйствам определяется отдельно от налоговой базы по основной деятельности. Чтобы выполнить это положение, организации должны обособленно учитывать выручку и расходы от использования указанных объектов.

Обратите внимание: следует иметь в виду, что указанная выше норма предусматривает расчет налоговой базы не отдельно по каждому объекту (например, по детскому саду и дворцу культуры), а в целом по всем объектам обслуживающих производств и хозяйств, которые имеются у организации.

Как и любая другая, непроизводственная деятельность может быть прибыльной или убыточной. Если от использования объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы и т.д. организация получает прибыль, то в целях налогообложения она учитывается следующим образом. Предприятие присоединяет указанную прибыль к прибыли от основной деятельности и облагает ее налогом в общеустановленном порядке.

Если "обслуживающая" деятельность убыточна

Другое дело, когда "обслуживающая " деятельность прибыли не приносит. Кстати, на практике чаще всего именно так и бывает. Затраты на содержание непроизводственных объектов, как правило, не окупаются. Организация несет убыток. Проблема заключается в том, что признать его в целях налогообложения не так-то просто. Статья 275.1 Налогового кодекса установила для этого особые правила. Так, учесть "непроизводственный" убыток в текущем отчетном (налоговом) периоде можно только в том случае, если организация во время эксплуатации указанных объектов соблюдала следующие условия:

- оказывала платные услуги по той же стоимости, по которой аналогичные услуги предоставляют специализированные организации;

- затраты на содержание имеющихся у нее непроизводственных объектов не превышали расходы, которые несут по аналогичным объектам специализированные организации;

- условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций.

Если хотя бы одно из перечисленных условий организация не выполнит, признать убыток при налогообложении прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде она не сможет. Другими словами, на сумму убытка она не вправе будет уменьшить прибыль, полученную от основной деятельности. По правилам статьи 275.1 Налогового кодекса она должна перенести его на другой срок. Из всего вышесказанного следует такой вывод. Чтобы организация смогла учесть убыток, не откладывая его на будущее, она должна в непроизводственной деятельности ориентироваться на специализированные организации, то есть применять те же цены и нести примерно такие же расходы. Именно этой проблеме посвящено комментируемое письмо МНС России. В нем налоговое ведомство разъяснило, что сравнивать деятельность обслуживающих производств и хозяйств необходимо с теми организациями, для которых аналогичная деятельность является основной. Причем, как следует из документа, для этого можно использовать не только фирмы, которые занимаются предпринимательской деятельностью, но также и бюджетные организации. Кроме того, если на данной территории аналогичной организации нет, для сопоставления можно использовать показатели предприятия, расположенного в другом месте. И наконец, стоимость услуг надо сравнивать по каждой услуге, оказываемой объектами жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы и других непроизводственных служб.

Подробное, на первый взгляд, письмо, на самом деле ситуацию с порядком признания убытка полностью так и не прояснило. Остался неясным вопрос, какие документы организация должна иметь в наличии, чтобы подтвердить свое право на признание убытка в текущем периоде. Ведь все проводимые сравнения, как известно, нужны именно для того, чтобы доказать это право. Между тем налоговое ведомство такой важный момент в письме не отразило. Поэтому организациям придется решать эту проблему самостоятельно.

Перенос убытка на будущее

Итак, как было отмечено выше, если не будут соблюдены необходимые условия, учесть убыток обслуживающих производств и хозяйств в целях налогообложения в том периоде, в котором он получен, организация не сможет. Однако она вправе зачесть его в течение последующих 10 лет. Правда, уменьшать убыток за счет прибыли, полученной от основной деятельности, организация уже не сможет. На его погашение она вправе направлять только прибыль, полученную от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Эту прибыль она может использовать на погашение убытка без каких-либо ограничений. То есть, если организация получит достаточно прибыли для погашения перенесенного убытка, он может быть погашен сразу в полном объеме.

Пример

ЗАО "Богатырь" имеет на балансе базу отдыха, дворец культуры и детский сад. Все учреждения оказывают платные услуги как своим работникам, так и гражданам, которые на предприятии не работают. Соответственно получают доходы от своей деятельности.

Общество учитывает результаты деятельности непроизводственных объектов отдельно от основной деятельности. Налоговую базу по ним определяет по правилам статьи 275.1 Налогового кодекса.

По итогам работы за 2003 год по базе отдыха получена прибыль в сумме 120 000 руб., а по дворцу культуры и детскому саду - убытки соответственно в сумме 100 000 руб. и 70 000 руб. Таким образом, в целом от деятельности непроизводственных объектов за указанный год получен убыток в сумме 50 000 руб. (100 000 + 70 000 - 120 000). Прибыль от основной деятельности за этот период составила 3 600 000 руб. В целях налогообложения "непроизводственный" убыток в 2003 году не учитывался (прибыль от основной деятельности не уменьшал), так как по дворцу культуры и детскому саду не были соблюдены условия признания убытка. В декларации по налогу на прибыль за 2003 год убыток в сумме 50 000 руб. был отражен в приложении 2 к листу 02 по строке 300.

В 2004 году по непроизводственным учреждениям были получены следующие финансовые результаты:

по базе отдыха - прибыль в сумме 200 000 руб. (доходы составили 450 000 руб., расходы - 250 000 руб.);

по дворцу культуры - убыток в сумме 60 000 руб. (доходы составили 180 000 руб., расходы - 240 000 руб.);

по детскому саду - убыток в сумме 30 000 руб. (доходы составили 260 000 руб., расходы - 290 000 руб.).

Таким образом, в целом доходы от непроизводственной деятельности составили 890 000 руб., расходы - 780 000 руб. Соответственно получена прибыль в сумме 110 000 руб. (890 000 - 780 000). Она будет распределена так. За счет этой прибыли ЗАО "Богатырь" погасит весь убыток прошлого года в сумме 50 000 руб. С оставшейся части - 60 000 руб. (110 000 - 50 000) - в составе прибыли от основной деятельности будет исчислен налог на прибыль.

В декларации по налогу на прибыль за 2004 год суммы, которые относятся к объектам непроизводственной сферы, будут отражены в приложениях 1 и 2 к листу 02 следующим образом:

доходы в сумме 890 000 руб. - по строке 100 приложения 1 к листу 02;

расходы в сумме 780 000 руб. - по строке 190 приложения 2 к листу 02;

убыток прошлого года в сумме 50 000 руб. - по строке 260 приложения 2 к листу 02.

Заполнение декларации будет выглядеть так:

Доходы от реализации

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
...	...	...
Выручка от реализации товаров (работ, услуг), иму- щественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы	100	890 000

Расходы, связанные с производством и реализацией

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
...	...	...
Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, ус- луг), имущественных прав в текущем отчетном (нало- говом) периоде	190	780 000
Убытки от реализаци и амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специаль- ном порядке	200
Убыток от реализации права требования в соответст- вии со статьей 279 НК: по п. 1 - размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных в соответ- ствии со статьей 269 НК	210	-
по п. 2 - убыток от реализации права требования	220	-
Убытки при реализации права требования как реализа- ция финансовых услуг	230
Суммы убытков текущего отчетного (налогового) пе- риода по объектам обслуживающих производств и хо- зяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и со- циально-культурной сферы	240	-
Убытки от реализации компенсационной продукции	250	-
Суммы убытков прошлых лет по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно- коммунальной и социально-культурной сферы, учиты- вамые в уменьшение прибыли текущего отчетного (на- логового) периода, полученной по указанным видам видам деятельиости	260	50 000

О.Н. Нестеркина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2004 г.