Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 14 октября 2019 г. N Ф10-4220/19 по делу N А23-6328/2018

г. Калуга

14 октября 2019 г.

Дело N А23-6328/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 08.10.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 14.10.2019.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Бутченко Ю.В.
судей	Ермакова М.Н. Чаусовой Е.Н.

при участии в судебном заседании:

от ИП Ершова Алексея Александровича (ОГРНИП 313402908600016, ИНН 402916080908) - Даниловой Н.В. (доверенность от 12.09.2018);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Калужской области (ОГРН 1044004427708, ИНН 4029030703) - Щипановой П.Н. (доверенность от 09.01.2019 N 03-19/0093), Волковой М.А. (доверенность от 09.01.2019 N 03-19/05693), Мережанова Д.А. (доверенность от 09.09.2019 N 03-19/0012);

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Ершова Алексея Александровича на решение Арбитражного суда Калужской области от 29.04.2019 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2019 по делу N А23-6328/2018,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Ершов Алексей Александрович (далее - заявитель, предприниматель, ИП Ершов А.А.) обратился с заявлением в Арбитражный суд Калужской области к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 7 по Калужской области (далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС N 7 по Калужской области) о признании недействительным решения от 17.05.2018 N 14454 о привлечении к ответственности за совершения налогового правонарушения (с учетом решения Управления федеральной налоговой службы по Калужской области от 20.08.2018 N 63-11/0947-3Г).

Решением Арбитражного суда Калужской области от 29.04.2019 решение МИФНС России N 7 по Калужской области от 17.05.2018 N 14454 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения - подпункт 1 пункта 3.1 резолютивной части по начислению налога на добавленную стоимость в сумме 1 324 483 руб.; - подпункт 1 пункта 3.1 резолютивной части по начислению пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 53 709 руб. 32 коп.; - подпункт 1 пункта 3.1 резолютивной части по привлечению к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) в сумме 33 112 руб. 08 коп. (за неуплату налога на добавленную стоимость; далее - НДС) как не соответствующее НК РФ. МИФНС N 7 по Калужской области обязана устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ИП Ершова А.А.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2019 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Не согласившись с указанными судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции от 17.05.2018 N 14454 о привлечении к ответственности за совершения налогового правонарушения привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДС в размере 697 119 руб., пени в размере 28 628 руб. и штрафа в размере 174 270 руб. 70 коп. (сделки с контрагентом ООО "М-48"), ИП Ершов А.А. обратился в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемые судебные акты в указанной части и принять по делу новый судебный акт.

По мнению заявителя, суды не применили подпункт 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ и сделали несоответствующие материалам дела выводы о необоснованности заявления предпринимателем налоговых вычетов по НДС на сумму 697 119 руб. по операциям с контрагентом ООО "М-48" по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов, поскольку в отношении данных операций налогоплательщик применяет систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) и данные операции должны учитываться в составе операций, не облагаемых НДС. При этом, заявитель указывает, что в 3 квартале 2017 года приобретал транспортные услуги у контрагента ООО "М-48" на сумму 697 119 руб. и реализовывал их другому лицу - ООО МЛК "Кальмар" по маршруту "Москва-Хабаровск" автотранспортом, который не заявлен предпринимателем при осуществлении указанного вида деятельности, не находится собственности либо аренде; водители работниками предпринимателя не являются и гражданско-правовые договоры с ними не заключались; фактически исполнителем спорных автотранспортных услуг являлось ООО "М-48".

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы.

Представители налогового органа возражали против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исходя из доводов, содержащихся в ней.

Арбитражный суд Центрального округа, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы заявителя кассационной жалобы и возражения на нее, заслушав сторон, приходит к выводу о наличии оснований для отмены судебных актов судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемой части, исходя из следующего.

Из материалов дела следует и судами установлено, что Ершов Алексей Александрович зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя за регистрационным номером 313402908600016, состоит на налоговом учете в МИФНС России N 7 по Калужской области.

Инспекция в период с 24.10.2017 по 24.01.2018 провела камеральную налоговую проверку представленной ИП Ершовым А.А. 24.10.2017 уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года, по результатам которой составила акт камеральной налоговой проверки от 17.02.2018 N 12597, врученный налогоплательщику 05.03.2018.

По результатам рассмотрения акта проверки, материалов налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика, инспекция приняла решение от 17.05.2018 N 14454 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с которым ИП Ершову А.А., в частности, доначислен НДС в сумме 697 119 руб. и пени в размере 28 628 руб., а также налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 174 270 руб. 70 коп.

Основанием принятия данного решения в указанной части явились выводы налогового органа о неправомерном применении предпринимателем налоговых вычетов по НДС на сумму 697 119 руб. по счетам-фактурам с контрагентом ООО "М-48" по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов, поскольку предприниматель в отношении вида деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов" применяет ЕНВД и не является плательщиком НДС; отсутствует раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций; договор с ООО "М-48" не представлен, акты оказанных услуг и счета-фактуры от ООО "М-48" подписаны без расшифровки подписи и указания реквизитов доверенности неуполномоченным лицом.

Решением УФНС России по Калужской области от 20.08.2018 N 63-11/0947-3Г апелляционная жалоба ИП Ершова А.А. оставлена без удовлетворения.

ИП Ершов А.А., полагая решение инспекции незаконным, обратился в суд с настоящими требованиями.

Суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь статями 100, 101, 166, 169, 170, 171, 172, 346.26 НК РФ, пришли к выводам об отсутствии в рассматриваемом случае существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки; осуществлении в проверяемом периоде заявителем нескольких видов деятельности, в связи с чем применялись два режима налогообложения (по общестроительным работам, услугам спецтехники, оптовой торговле - общая система налогообложения; по транспортным услугам по перевозке грузов и по розничной торговле (магазины пива) - ЕНВД). ИП Ершовым А.А. представлены все надлежащие документы для предоставления вычета по НДС, а также для подтверждения ведения им раздельного учета. В счетах-фактурах по контрагенту ООО "М-48" имеется подпись его руководителя - Скрыдлова Даниила Сергеевича, при этом отсутствие в некоторых документах расшифровки не препятствуют идентификации покупателя и продавца, количества и вида товара, а следовательно, не препятствуют вычетам. Налоговым органом не представлено доказательств того, что подпись Скрыдлова Даниила Сергеевича в представленных первичных документах не соответствует действительности, а также того, что контрагент ООО "М-48" за 3 квартал 2017 года не отразил в своем учете и отчетности выручку, полученную от ИП Ершова А.А.; встречная проверка по контрагенту ООО "М-48" налоговым органом не проводилась, действительность подписания документов уполномоченным лицом не опровергнута.

Указанные выводы сторонами не оспариваются, кассационная жалоба доводов в указанной части также не содержит.

Вместе с тем, суды указали, что из анализа книги покупок ИП Ершова А.А. и представленным счетам-фактурам от сделок с контрагентом ООО "М-48" следует, что часть операций связана с куплей-продажей комплектующих к спецтехнике, что соответствует видам деятельности по общестроительным работам, услугам спецтехники, оптовой торговле, находящимся на общей системе налогообложения; а часть - по услугам грузоперевозок по маршруту Москва-Хабаровск, что относится к автотранспортным услугам, находящимся на ЕНВД.

В нарушение положений пункта 4 статьи 170, пункта 5 статьи 173, пункта 4, 7 статьи 346.26 НК РФ ИП Ершовым А.А. необоснованно заявлен налоговый вычет по НДС в сумме 697 119 руб. по следующим счетам-фактурам ООО "М-48" (оказание транспортных услуг):

- N 30-07 от 30.07.2017 на сумму 470 000 руб., в т.ч. НДС - 71 694 руб. 92 коп. (транспортные услуги);

- N 30-07/1 от 30.07.2017 на сумму 160 000 руб., в т.ч. НДС - 24 406 руб. 78 коп. (транспортные услуги);

- N 04-08 от 04.08.2017 на сумму 470 000 руб., в т.ч. НДС - 71 694 руб. 92 коп. (транспортные услуги);

- N 22-08 от 22.08.2017 на сумму 470 000 руб., в т.ч. НДС - 71 694 руб. 92 коп. (транспортные услуги);

- N 25-08 от 25.08.2017 на сумму 470 000 руб., в т.ч. НДС - 71 694 руб. 92 коп. (транспортные услуги);

- N 07-09 от 07.09.2017 на сумму 470 000 руб., в т.ч. НДС - 71 694 руб. 92 коп. (транспортные услуги);

- N 12-09 от 12.09.2017 на сумму 470 000 руб., в т.ч. НДС - 71 694 руб. 92 коп. (транспортные услуги);

- N 26-09 от 26.09.2017 на сумму 470 000 руб., в т.ч. НДС - 71 694 руб. 92 коп. (транспортные услуги);

- N 18-07 от 18.07.2017 на сумму 470 000 руб., в т.ч. НДС - 71 694 руб. 92 коп. (перевозка груза);

- N 29-09/3 от 29.09.2017 на сумму 650 000 руб., в т.ч. НДС - 99 152 руб.

54 коп. (транспортные услуги).

Суды, по указанным счетам-фактурам, пришли к выводу, что оказанные автотранспортные услуги по перевозке грузов должны учитываться в составе операций, не облагаемых НДС, так как относятся к облагаемым ЕНВД видам деятельности, в связи с чем предпринимателем необоснованно заявлены вычеты в размере 697 119 руб.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с данными выводами судов по следующим основаниям.

Согласно статье 71 АПК РФ результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

В силу части 1 статьи 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях, право на судебную защиту предполагает наличие конкретных гарантий, позволяющих реализовать его в полном объеме, а правосудие, которое в Российской Федерации осуществляется только судом, по своей сути может признаваться таковым, только если оно отвечает требованиям справедливости и обеспечивает эффективное восстановление в правах; эффективный судебный контроль может быть как предварительным, так и последующим. В рамках указанных конституционных гарантий суд при рассмотрении дела обязан исследовать по существу его фактические обстоятельства и не вправе ограничиваться установлением формальных условий применения нормы; иное приводило бы к тому, что право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывалось бы существенно ущемленным (пункт 2.3 Определения от 06.10.2015 N 2317-О).

В подпункте 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ установлено, что система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении вида предпринимательской деятельности - оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ понятия и термины гражданского законодательства, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если НК РФ не предусматривает иное.

С учетом этого положения в рассматриваемом случае необходимо руководствоваться пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которому под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Из судебных актов в обжалуемой части не следует, что суды исследовали и установили использование заявителем в отношении спорных услуг транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг и имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения).

В соответствии с абз. 3 пункта 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Указывая на нарушение налогоплательщиком положений пункта 4 статьи 170 пункта 4, 7 статьи 346.26 НК РФ, суд первой инстанции, исследуя вопрос о соблюдении налогоплательщиком требований указанных норм, пришел к выводам о представлении ИП Ершовым А.А. всех надлежащих документов для предоставления вычета по НДС, а также для подтверждения ведения им раздельного учета, то есть сделал противоречивые выводы, которые не устранил суд апелляционной инстанции.

Согласно статье 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Согласно пункту 2 статьи 785 ГК РФ и части 1 статьи 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной.

Вместе с тем, в отсутствие, неправильности или утраты транспортной накладной, наличие между сторонами договорных отношений может подтверждаться иными доказательствами (часть 5 статьи 71 АПК РФ), что разъяснено в пункте 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.06.2018 N 26 "О некоторых вопросах применения законодательства о договоре перевозки автомобильным транспортом грузов, пассажиров и багажа и о договоре транспортной экспедиции".

По настоящему делу, в обжалованной части, суды не установили и не дали оценки договорным отношениям, на каких условиях осуществлялись спорные услуги и кем.

При этом, указывая на нарушение налогоплательщиком пункта 5 статьи 173 НК РФ, суды первой и апелляционной инстанции не исследовали и не установили наличие договорных отношений между налогоплательщиком и его контрагентом, кем в рассматриваемом случае оказаны услуги и выставлены счета-фактуры (налогоплательщиком или ему, кто являлся покупателем услуги, а кто ее оказывал), в свою очередь в силу подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Между тем, из оспариваемого решения налогового органа (т. 1, л.д. 53, 54, 58) следует, что ИП Ершов А.А., по мнению инспекции, в спорный период фактически осуществлял предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов и подпадающую под действие специального налогового режима в виде ЕНВД на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, используя одно транспортное средство в июле, августе 2017 года, и ни одного - в сентябре 2017 года. По данным выписок банка установлено, что оплата за перевозку грузов по маршруту "Москва-Хабаровск" поступала на расчетный счет налогоплательщика от ООО МЛК "Кальмар" с НДС.

В собственности Ершова А.А. находится легковой автомобиль НИССАН JUKE, 2011 года выпуска, и УАЗ Патриот, 2008 года выпуска.

В указанном решении инспекция также указывает, что налогоплательщиком по требованию от 04.04.2018 N 33501 (т. 1, л.д. 59 - 62) представлены документы относящиеся к 3 кварталу 2017 года, в частности, по взаимоотношениям с ООО "М-48" - акты на перевозку груза по маршруту "Москва-Хабаровск", где исполнитель - ООО "М-48", заказчик - ИП Ершов А.А.

Судами не дана оценка установленным налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельствам, представленным налогоплательщиком доказательствам и доводам.

Между тем, от оценки доказательств и установления фактических обстоятельств зависит правовая квалификация характера осуществляемой предпринимательской деятельности, которая определяет применяемую систему налогообложения и, как следствие, правомерность вынесенного решения о начислении налогов, пеней, штрафов.

Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 АПК РФ).

Процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

Учитывая изложенное, решение и постановление судов в обжалуемой части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калужской области.

При новом рассмотрении суду необходимо устранить отмеченные недостатки, в полном объеме установить и исследовать обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, исследовать позиции лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать оценку правоотношениям предпринимателя и его контрагента, и с учетом установленных обстоятельств разрешить вопрос о подлежащей применению предпринимателем системы налогообложения и обоснованности начисления НДС, соответствующих пени и штрафа с применением норм подлежащего применению законодательства.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Калужской области от 29.04.2019 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2019 по делу N А23-6328/2018 в части отказа в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Ершова Алексея Александровича о признании недействительным решения Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 7 по Калужской области от 17.05.2018 N 14454 о привлечении к ответственности за совершения налогового правонарушения в части доначисления сумм налога на добавленную стоимость в размере 697 119 руб., пени в размере 28 628 руб., штрафа в размере 174 270 руб. 70 коп. отменить и направить дело в указанной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калужской области.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Бутченко

Судьи

М.Н. Ермаков Е.Н. Чаусова