Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 20 ноября 2019 г. N Ф10-5182/19 по делу N А36-14354/2018

20 ноября 2019 г.

Дело N А36-14354/2018

г. Калуга

Резолютивная часть постановления объявлена 13 ноября 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 ноября 2019 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Ермакова М.Н.
судей	Власова Е.В. Чаусовой Е.Н.
при ведении протокола судебного заседания помошником судьи при участии в заседании: от ООО ТД "Долина овощей" 117393, г.Москва, ул.Профсоюзная, д.56, эт.19, оф.16 ОГРН 1154827003495 от МИФНС России N 4 по Липецкой области 399610, Липецкая обл., г.Лебедянь, ул.Свердлова, д.82 ОГРН 1044800063395	Земсковой О.Г. Ромахова А.А. - представитель, дов. от 20.06.19г. N 88 Иваховой Е.А. - представитель, дов. от 05.04.19г. N 10 Литвиновой С.С. - представитель, дов. от 12.11.19г. N 24 Кузьминой Н.Н. - представитель, дов. от 12.11.19г. N 23

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Липецкой области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Торговый дом "Долина овощей" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 29.05.19г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.19г. по делу N А36-14354/2018,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью Торговый дом "Долина овощей" (далее - Общество) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России N 4 по Липецкой области (далее - налоговый орган) от 27.03.18г. N 3042 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения ФНС России от 17.10.18г. N СА-4-9/20298@ в части не включения в расходы сумм естественной убыли в пределах норм на сумму 27479969,22 руб. и доначисления налога на прибыль в размере 4185513 руб., в том числе федеральный бюджет - 627827 руб., в бюджет субъекта РФ - 3557686 руб.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 29.05.19г. в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.19г. решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Налоговый орган в отзыве на жалобу просит оставить ее без удовлетворения.

В соответствии с ч.1 ст.286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Рассмотрев доводы жалобы и отзыва, выслушав представителей сторон, поддержавших доводы жалобы и отзыва, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, оспариваемый ненормативный правовой акт принят налоговым органом по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2017 года (акт от 12.02.18г. N 27147). Основанием для его принятия послужили выводы налогового органа о необоснованном занижении Обществом налоговой базы по нескольким основаниям: на сумму 27479969,2 руб. - в связи с включением в состав расходов сумм естественной убыли реализуемой продукции (плодоовощная продукция) в связи с отсутствием документов, подтверждающих спорные расходы; на сумму 8682642 руб. - в связи с занижением доходов от реализации; на сумму 134298,91 руб. - в связи с занижением внереализационных доходов на сумму процентов, начисленных на размещенные на депозитных счетах денежные средства; на сумму 3685499,95 руб. - в связи с необоснованным включением в состав расходов процентов по заемным средствам.

Решением УФНС России по Липецкой области от 28.06.18г. N 117 решение налогового органа было отменено в части предложения Обществу уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 2319634,07 руб., в том числе в федеральный бюджет - 231963,41 руб., в бюджет субъекта РФ - 2087670,66 руб.; в остальной части решение налогового органа было оставлено без изменения.

Решением ФНС России от 17.10.18г. N СА-4-9/20298@ отменено решение налогового органа в редакции решения УФНС России по Липецкой области в части вывода о неправомерном включении Обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, документально неподтвержденных затрат за июнь - сентябрь 2017 года в виде потерь от недостачи и порчи товаров при их хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли, а также доначисление соответствующих сумм налога; в остальной части решение оставлено без изменения.

Считая решение налогового органа не соответствующим закону, Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявления Общества, суды первой инстанции отклонили его доводы о том, что налоговый орган превысил свои полномочия, определенные ст.88 НК РФ.

Суд кассационной инстанции считает данный вывод обоснованным.

В соответствии с п.3 ст.88 АПК РФ если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Судами установлено, что в ходе камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2017 года налоговый орган установил противоречия между сведениями о размере дохода от реализации, заявленном Обществом в проверяемой декларации, со сведениями, содержащимися в представленных ранее декларациях по налогу на добавленную стоимость за 1-3 квартал 2017 года. Данное обстоятельство предоставляло налоговому органу право истребовать у Общества пояснения относительно данного противоречия, а также документы, подтверждающие обоснованность представленных пояснений.

При этом, поскольку в силу ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, т.е. полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, а в силу п.2 ст.87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, налоговый орган вправе был запросить у Общества пояснения и документы как в отношении заявленных в представленной к проверке декларации доходов, так и заявленных в ней расходов.

Помимо этого, отказывая в удовлетворении заявления Общества, суды первой и апелляционной инстанций признали оспариваемое решение соответствующим закону, согласившись с доводами налогового органа о непредставлении Обществом в нарушение ст.252 НК РФ документов, подтверждающих спорные расходы в полном размере.

Суд кассационной инстанции считает, что судами не учтено следующее.

В соответствии с пп.2 п.7 ст.254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Пунктом 2 Постановления Правительства РФ "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" от 12.11.02г. N 814 определено, что разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов по продовольственным товарам в сфере торговли и общественного питания осуществляются Министерством промышленности и торговли Российской Федерации.

В соответствии с п.3 того же Постановления разработанные федеральными органами исполнительной власти в соответствии с п.2 настоящего Постановления нормы естественной убыли, применяемые при перевозках всеми видами транспорта (кроме трубопроводного), утверждаются совместно с Министерством транспорта Российской Федерации.

Приказом Минпромторга России от 01.03.13г. N 252 утверждены нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания.

При этом нормы естественной убыли картофеля, овощей и бахчевых культур при перевозках различными видами транспорта утверждены совместным Приказом Минсельхоза РФ N 3 и Минтранса РФ N 2 от 14.01.08г.

В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.11г. N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Согласно п.4 той же статьи формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Обществом в материалы дела были представлены Приказ N 1/НОРМ от 01.12.15г. "Об утверждении норм естественной убыли при транспортировке и хранении овощей", а также Положения об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2015 год и последующие годы, согласно которым инвентаризация имущества и обязательств производится раз в год перед составлением годового баланса, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством.

В соответствии с п.3 ст.11 Закона N 402-ФЗ случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

Указаний на то, какими именно первичными бухгалтерскими документами должны быть подтверждены спорные расходы, оспариваемое Обществом решение налогового органа не содержит.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представителем налогового органа заявлено, что по мнению налогового органа при каждой поставке Обществом товара покупателям или при получении товаров Обществом от поставщиков должны составляться акты, фиксирующие фактическую убыль товаров, и акты на списание этого количества товаров.

Однако, данное обстоятельство - какими именно первичными документами должны быть подтверждены спорные расходы - судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела не исследовалось.

Также судами не учтено следующее.

Заявление в суд подано Обществом и рассмотрено судам в порядке главы 24 АПК РФ, регламентирующей рассмотрение дел, в том числе, об оспаривании ненормативных правовых актов, т.е принятых компетентным органом в результате реализации им своих властных полномочий актов (независимо от формы выражения), которые адресованы конкретному лицу, содержат обязательные для этого лица правила поведения и влекут для него определенные правовые последствия.

Однако, помимо предложения в п.3.2 резолютивной части решения налогового органа предложения Обществу внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет никаких иных обязательных для Общества правил поведения данное решение не содержит.

В нарушение требований Приказа ФНС России от 08.05.15г. N ММВ-7-2/189@ "Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)", пункт 3.1 резолютивной части оспариваемого решения не соответствует форме, установленной в Приложении N 31 к данному Приказу, поскольку не содержит следующих показателей:

N	Наименование налога (сбора)	Срок уплаты налога (сбора), установленный законодательством о налогах и сборах	Недоимка, рублей	Пени, рублей	Код бюджетной классификации	Код ОКТМО	ИНН	КПП	Код налогового органа
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Итого

Таким образом, отсутствие указания на установленный законодательством срок для уплаты налога не дает оснований для вывода о наличии недоимки, поскольку в силу ст.11 НК РФ недоимкой является сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Кроме того, судами не выяснены расхождения в суммах налога, содержащихся в решении налогового органа, решении УФНС России по Липецкой области, решении ФНС России и в заявлении Общества.

Не указывая в резолютивной части решения сумму недоимки, налоговый орган в п.3.1 резолютивной части указал "_доначислено налога на прибыль всего - 7996482 рубля_"

Решение УФНС России по Липецкой области от 28.06.18г. N 117 в п.1 резолютивной части содержит указание на отмену решения налогового органа "в части предложения ООО ТД "Долина овощей" уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 2319634,07 руб_.", хотя предложения Обществу уплатить недоимку оспариваемое решение налогового органа не содержит.

Решение ФНС России от 17.10.18г. N СА-4-9/20298@ со ссылкой на ст.140 НК РФ содержит указание на отмену решения налогового органа в редакции решения УФНС России по Липецкой области в части вывода о неправомерном включении Обществом в состав затрат спорных расходов за июнь-сентябрь 2017 года, а также поручение УФНС России по Липецкой области осуществить контроль за перерасчетом налоговым органом налоговых обязательств Общества.

Вместе с тем, в материалах дела какой-либо перерасчет налоговых обязательств Общества отсутствует, в связи с чем не представляется возможность установить, производилось ли Обществу оспариваемым решение доначисление недоимки, в какой именно сумме (с учетом изменений, внесенных с оспариваемое решение решениями вышестоящих налоговых органов).

При указанных обстоятельствах выводы судов о соответствии решения МИФНС России N 4 по Липецкой области от 27.03.18г. N 3042 закону нельзя признать соответствующими обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, что в силу ч.1 ст.288 АПК РФ является основанием к отмене обжалуемых судебных актов и направлению дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует определить, какие именно обязательные для Общества правила поведения устанавливает оспариваемое решение налогового органа и какие правовые последствия они влекут для Общества; при определении того, что оспариваемым решением было произведено доначисление недоимки и Обществу предлагалось уплатить сумму недоимки - установить, какая именно сумма (с учетом перерасчета в соответствии с решением ФНС России) должна быть уплачена Обществом; исследовать вопрос о том, какими именно первичными документами должны подтверждать спорные расходы и в какие сроки, с учетом положений приведенных выше Закона N 402-ФЗ и иных нормативных правовых актов, они должны составляться Обществом.

Руководствуясь п.3 ч.1 ст.287, ст.288, ст.289 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 29 мая 2019 года и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2018 года по делу N А36-14354/2018 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Липецкой области.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в срок, не превышающий двух месяцев, в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст.291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

М.Н.Ермаков

Судьи

Е.В.Власов Е.Н.Чаусова