Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 29 января 2020 г. N Ф10-6480/19 по делу N А23-7285/2017

29 января 2020 г.

Дело N А23-7285/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2020 года.

г. Калуга

Постановление изготовлено в полном объеме 29 января 2020 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Ермакова М.Н.
судей	Бутченко Ю.В.
	Радюгиной Е.А.
при участии в заседании: от ООО "Калужский цементный завод" 249314, Калужская обл., Думиничский р-н, с.Маклаки ОГРН 1074027000695 от МИФНС России N 5 по Калужской области 249406, Калужская обл., г.Людиново, ул.Ленина, д.18 ОГРН 1044004427719 от УФНС России по Калужской области 248021, г.Калуга, ул.Московская, д.282 ОГРН 1044004614741	Егорова В.В.-представитель, Селякина А.И. з- представитель дов. от 14.10.19г. б/н Головачевой М.А. - представитель, дов. от 10.01.20г. N 401, Панакшиной С.А. - представитель, дов. от 10.01.20г. N 395 Панакшиной С.А. - представитель, дов. от 09.01.20г. N 49-31/1

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Калужский цементный завод" на решение Арбитражного суда Калужской области от 25.03.19г. и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.19г. по делу N А23-7285/2017,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Калужский цементный завод" (далее - Общество) обратилось в суд с заявлением о признании частично недействительным решения МИФНС России N 5 по Калужской области (далее - налоговый орган) от 04.04.17г. N 3.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено УФНС России Калужской области.

Решением Арбитражного суда Калужской области от 25.03.19г. в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.19г. решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Налоговый орган и УФНС России по Калужской области в отзывах на жалобу просят оставить ее без изменения.

В соответствии с ч.1 ст.286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Рассмотрев доводы жалобы и отзывов, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, поддержавших доводы жалобы и отзывов, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, оспариваемый ненормативный правовой акт был принят налоговым органом по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (акт от 19.12.16г. N 17). Основанием для его принятия в части начисления налога на добавленную стоимость, соответствующей пени и применения налоговых санкций за неполную уплату налога явился вывод налогового органа о неправомерном не восстановлении Обществом во 2 квартале 2013 года суммы НДС (22853128 руб.), ранее принятой к вычету от контрагента ООО "Премиумстрой", а также о неправомерном заявлении налоговых вычетов в 4 квартале 2014 года в размере 28716555 руб. на основании счетов-фактур от того же контрагента - налоговый орган посчитал, что работы по строительству объектов недвижимости для Общества данным контрагентом не выполнялись, документооборот носит формальный характер. Кроме того, заявленный Обществом по налогу на прибыль организаций убыток за 2012 год был уменьшен налоговым органом на 484161063 руб., поскольку налоговый орган посчитал неправомерным учет в составе внереализационных расходов убытков прошлого периода (2011 года).

Решением УФНС России по Калужской области от 31.07.17г. N 63-10/08190 решение налогового органа было оставлено в силе, после чего Общество обратилось с настоящим заявлением в суд.

Отказывая в удовлетворении заявления Общества, суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа о том, что Общество нарушило положения пп.3 п.3 ст.170 НК РФ, не восстановив во 2 квартале 2013 года НДС в размере 22853128 руб., ранее приятый к вычету в том же периоде, а также необоснованно заявило в 4 квартале 2014 года налоговый вычет в размере 28716555 руб. на основании счетов-фактур от ООО "Премиумстрой", поскольку данный вычет был заявлен по строительным работам, которые в действительности не выполнялись.

Признавая обоснованным вывод налогового органа об уменьшении убытка по налогу на прибыль организаций за 2012 год, суд первой инстанции указал, что ошибки в исчислении налоговой базы 2011 года были выявлены Обществом в 2015 года, поэтому не могли быть им учтены при корректировке налоговой базы 2012 года (путем подачи уточненной налоговой декларации за 2012 года).

Суд апелляционной инстанции данные выводы суда первой инстанции поддержал.

Между тем, судами не учтено следующее.

Согласно пп.3 п.3 ст.170 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Обосновывая свой вывод о нарушении Обществом указанных положений закона, налоговый орган ссылался на авансовый счет-фактуру ООО "Премиумстрой" от 11.04.13г. N 107 на строительно-монтажные работы по договору N 1-ФЗ общей стоимостью 149814954,34 руб. (в том числе НДС в размере 22853128,63 руб.), а также на счет-фактуру того же контрагента от 30.04.13г. N 125, выставленную на строительно-монтажные работы по договору N 1-ЖД.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде Обществом принимались работы и товары и производилась их оплата единственному контрагенту ООО "Премиумстрой" в рамках трех различных договоров: N 1-ФЗ на строительство "под ключ" непосредственно цементного завода в с.Маклаки Думиничского района; N 1-АД на строительство автодороги "Родник" от строящегося цементного завода в с.Маклаки до федеральной автотрассы "М-3"; N 1-ЖД на строительство железнодорожных путей необщего пользования на станции Пробуждение Московской железной дороги (Кировский район).

Отклоняя доводы Общества о том, что счета-фактуры N 107 от 11.04.13г. и N 125 от 30.04.13г. выставлены ООО "Премиумстрой" на выполнение работ по различным договорам (N 1-ФЗ и N 1-ЖД соответственно) суды сослались на платежное поручение от 11.04.13г. N 370, которым Обществом была произведена оплата СМР по договору N 1-ЖД, поскольку этот же платежный документ был указан в счете-фактуре N 107 от 11.04.13г.

Данное обстоятельство позволило судам сделать вывод о том, что счета-фактуры N 107 от 11.04.13г. и N 125 от 30.04.13г. были выставлены на один и тот же объем СМР, и налоговый вычет заявлен Обществом дважды.

Однако, само платежное поручение N 370 от 11.04.13г. судами не исследовалось, перечисленная Обществом в адрес ООО "Премиумстрой" данным платежным документом сумма в обжалуемых судебных актах не указана.

Между тем, как следует из книги покупок Общества, данным платежным поручением были оплачены не только счета-фактуры N 107 и 125, но и иные счета-фактуры того же контрагента - например, счет-фактура N 108 от 11.04.13г. на 400000000 руб., в том числе НДС в размере 61016949.15 руб. (порядковый номер 180 книги покупок за 2 квартал 2013 года). Какой объем работ и в рамках какого договора был указан в данном документе ни налоговым органом в ходе проверки, ни судами при рассмотрении дела не исследовалось.

Объемы работ, принятые Обществом от ООО "Премиумстрой" в рамках различных договоров, судами также не исследовались и не сопоставлялись.

Кроме того, положениями статей 171 и 172 НК РФ, регламентирующих основания и порядок применения налоговых вычетов, право налогоплательщика на налоговый вычет не ставится в зависимость от факта оплаты полученных им счетов-фактур.

С учетом указанных обстоятельств выводы судов о соответствии решения налогового органа закону по данному эпизоду нельзя признать соответствующими обстоятельства дела и имеющимся в деле доказательствам.

Соглашаясь с позицией налогового органа о неправомерном заявлении Обществом налоговых вычетов по НДС в 4 квартале 2014 года в размере 28716555 руб. на основании счетов-фактур от ООО "Премиумстрой", суды первой и апелляционной инстанций не учли следующее.

В силу п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ст.172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

На основании ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В п.5 ст.169 НК РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.

Из системного анализа ст.ст.169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) по налогу на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями ст.169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" от 12.10.06г. N 53 (далее - Постановление N 53) в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п.п.3 и 4 Постановления N 53).

Согласно п.9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Оценивая доводы сторон по данному эпизоду и доказательства, представленные в обоснование данных доводов, суды первой и апелляционной инстанции не учли, что доводы и доказательства налогового органа сводятся не к невозможности реального исполнения обязательств перед Обществом его единственным контрагентом ООО "Премиумстрой", а к контрагентам самого ООО "Премиумстрой", причем не всем, а к отдельным контрагентам второго, третьего, четвертого и последующего звеньев.

При этом те обстоятельства, что ООО "Премиумстрой" в полном объеме учитывало суммы НДС, полученные от Общества в составе оплаты за выполненные работы, при исчислении своих налоговых обязательств по НДС, и что налоговые органы по месту учета ООО "Премиумстрой" не имеют к нему претензий по поводу правильности исчисления и полноты уплаты НДС в бюджет, не были приняты судами во внимание.

Поскольку реальность выполнения работ, принятых Обществом от ООО "Премиумстрой", налоговым органом не оспаривалась, произведенные Обществом расходы на оплату данных работ приняты налоговым органом в полном объеме, без указаний на оплату Обществом не выполнявшихся в действительности работ, выводы судов о соответствии оспариваемого решения налогового органа закону по эпизоду правомерности применения Обществом налоговых вычетов по НДС в 4 квартале 2014 года также нельзя признать соответствующими обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Делая вывод о соответствии решения налогового органа закону в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год, суды исходили лишь из того, что уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за этот период была подана Обществом лишь в 2015 году.

Однако, судами не учтено следующее.

Согласно п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В соответствии с пп.1 п.2 ст.265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

То обстоятельство, что уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2012 год была подана Обществом лишь в 2015 году, само по себе не свидетельствует об обнаружении ошибки именно в 2015 году.

Таким образом, оценивая решение налогового органа на соответствие закону по данному эпизоду, судам необходимо было установить, действительно ли были допущены Обществом ошибки (искажения) налоговой базы за 2012 год, и оценить правомерность корректировки налоговой базы за этот налоговый период на основании представленных документов.

Поскольку судами этого не было сделано, обжалуемые судебные акты в данной части также нельзя признать обоснованными.

Таким образом, суд кассационной инстанции находит, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене в полном объеме с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении судам следует учесть изложенное, дать оценку всем доказательствам, представленным сторонами в обоснование своих требований и возражений, в их совокупности, и с учетом этого разрешить заявление Общества по существу.

Руководствуясь п.3 ч.1 ст.287, ст.288, ст.289, АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калужской области от 25 марта 2019 года и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 октября 2019 года по делу N А23-7285/2017 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калужской области.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в срок, не превышающий двух месяцев, в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст.291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

М.Н.Ермаков

Судьи

Ю.В.Бутченко Е.А.Радюгина