Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 3 февраля 2020 г. N Ф10-6644/19 по делу N А35-5769/2018

г. Калуга

03 февраля 2020 г.

Дело N А35-5769/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 28.01.2020.

Постановление изготовлено в полном объеме 03.02.2020.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Бутченко Ю.В.
судей	Радюгиной Е.А. Чаусовой Е.Н.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кучиной А.А.,

при участии в судебном заседании:

от ООО Торговый Дом "РосПак" (ОГРН 1104633000196, ИНН 4633023556) - Меркушенковой Л.В. (доверенность от 02.09.2019);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области (ОГРН 1044677008650, ИНН 4633016157) - Абдаловой Е.И. (доверенность от 26.12.2019 N 03-39/13361);

от ООО "Велон Люкс ПК" (ОГРН 1024601216848, ИНН 4633013526) - не явились, извещены надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Курской области, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области на решение Арбитражного суда Курской области от 09.07.2019 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2019 по делу N А35-5769/2018,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью Торговый Дом "РосПак" (далее - ООО "РосПак", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области (далее - МИФНС N 3 по Курской области, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 13.04.2018 N 09-32/05 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в общей сумме 5 667 579 руб. по срокам уплаты: 26.10.2015 в сумме 674 730 руб., 25.11.2015 в сумме 674 731 руб., 25.12.2015 в сумме 674 731 руб., 25.01.2016 в сумме 693 864 руб., 25.02.2016 в сумме 693 864 руб., 25.03.2016 в сумме 693 864 руб., 25.04.2016 в сумме 390 825 руб., 25.05.2016 в сумме 390 825 руб., 25.06.2016 в сумме 390 826 руб., 25.01.2017 в сумме 129 773 руб., 27.02.2017 в сумме 129 773 руб., 27.03.2017 в сумме 129 773 руб.; пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 363 956 руб., штрафа в сумме 1 133 516 руб.;

налога на прибыль организаций в общей сумме 3 462 739 руб., в том числе: налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, по сроку уплаты 28.10.2016 в сумме 346 374 руб.; налог на прибыль, зачисляемый в бюджет субъектов РФ, по сроку уплаты 28.10.2016 в сумме 3 117 365 руб.; пени по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 54 487 руб.; пени по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъектов РФ, в сумме 491 474 руб.; штраф по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 35 997 руб.; штраф по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъектов РФ, в сумме 647 941 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ООО "Велон Люкс ПК".

Решением Арбитражного суда Курской области от 09.07.2019 заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение МИФНС N 3 по Курской области от 13.04.2018 N 09-32/05 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5 667 579 руб., пени за просрочку его уплаты в сумме 1 363 956 руб., штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 133 516 руб.; доначисления налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме 346 374 руб., пени за просрочку его уплаты в сумме 54 487 руб., штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 35 997 руб.; доначисления налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 3 117 365 руб., пени за просрочку его уплаты в сумме 491 474 руб., штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 323 971 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано, распределены судебные расходы. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав заявителя.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2019 решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставлено без изменений.

Не согласившись с указанными судебными актами в части признания недействительным решения МИФНС N 3 по Курской области от 13.04.2018 N 09-32/05 в части доначисления налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме 346 374 руб., пени за просрочку его уплаты в сумме 54 487 руб., штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 35 997 руб.; доначисления налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 3 117 365 руб., пени за просрочку его уплаты в сумме 491 474 руб., штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 323 971 руб.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель Общества возражал против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

ООО "Велон Люкс ПК" в судебное заседание суда кассационной инстанции представителей не направило, о времени и месте рассмотрения дела извещено надлежащим образом.

Учитывая наличие доказательств надлежащего извещения не явившихся лиц о времени и месте судебного разбирательства, кассационная жалоба рассмотрена в отсутствие их представителей в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) исходя из доводов, содержащихся в ней, в связи с чем законность и обоснованность судебных актов проверяется судом кассационной инстанции в обжалуемой части.

Суд, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и возражения на нее, пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены судебных актов судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемой части и удовлетворения кассационной жалобы, исходя из следующего.

Из материалов дела следует и суды установили, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "ТД "РосПак" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций, за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 18.01.2018 N 09-30/02.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, материалов проверки, возражений налогоплательщика, дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 13.04.2018 N 09-32/05 о привлечении общества, в частности, к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафов в сумме 35 997 руб. (налог на прибыль в ФБ) и в сумме 323 971 руб. (налог на прибыль в бюджет субъекта РФ), начислены налог на прибыль, зачисляемый в ФБ, в сумме 346 374 руб., пени по нему в сумме 54 487 руб.; налог на прибыль, зачисляемый в бюджет субъекта РФ, в сумме 3 117 365 руб., пени по нему в сумме 491 474 руб.

Решением УФНС по Курской области от 13.04.2018 N 210 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Основанием для принятия указанного решения в данной части послужили выводы инспекции о том, что ООО "ТД "РосПак", в нарушение пункта 1 статьи 248, пункта 18 статьи 250, пункта 1 статьи 271 НК РФ, при исчислении налога на прибыль организаций в 2016 году не отразило в составе внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности, невозможные к взысканию, по ООО "СтройТрансТорг"в сумме 12 434 463 руб. 31 коп. и по ООО "Фазелис" в сумме 6 028 128 руб., в связи с их исключением 25.07.2016 из ЕГРЮЛ.

Общество, не согласилось с решением инспекции в том числе в указанной части, и обратилось в суд с настоящим заявлением.

Установив обстоятельства дела и дав оценку всем представленным доказательствам, суды первой и апелляционной инстанции, пришли к выводу о наличии оснований для удовлетворения заявленных требований в данной части.

Суд кассационной инстанции находит данный вывод судов соответствующими фактическим обстоятельствам дела и требованиям действующего законодательства исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

В пункте 18 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1 и 21.3 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Из буквального толкования пункта 18 статьи 250 НК РФ вытекает обязанность налогоплательщика учесть в составе внереализационных доходов суммы требований кредиторов не только с истекшим сроком давности, но суммы требований, по которым возникли основания, при которых данная кредиторская задолженность не будет взыскана. При этом конкретного перечня таких оснований статья 250 НК РФ не содержит, а, следовательно, наличие либо отсутствие таких оснований может быть установлено судом с учетом анализа фактических обстоятельств дела.

Из материалов дела следует и суды установили, что у ООО "РосПак" на 01.01.2014 имелась кредиторская задолженность в общей сумме 19 155 742 руб. 89 коп., в том числе перед ООО "СтройТрансТорг" - 12 434 463 руб. 31 коп. и ООО "Фазелис" - 6 028 128 руб. Указанная кредиторская задолженность сохранялась у общества на протяжении всего проверяемого периода и отражена в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2015, 01.01.2016 и 01.01.2017. При этом, указанные кредиторы общества исключены 25.07.2016 из ЕГРЮЛ.

Общество в обоснование возражений относительно необходимости учета данной кредиторской задолженности при исчислении налога на прибыль организаций в 2016 году указало, что спорная задолженность не утратила своей актуальности, поскольку обязательства по ее уплате перешли от кредиторов к третьим лицам на основании договоров уступки прав требований в проверяемом периоде, то есть у общества отсутствовали основания считать, что данная кредиторская задолженность не будет с него взыскана.

Согласно положениям статьи 419 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

В статье 382 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Если должник не был уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим неблагоприятных для него последствий. Обязательство должника прекращается его исполнением первоначальному кредитору, произведенным до получения уведомления о переходе права к другому лицу.

В силу статьи 385 Гражданского кодекса Российской Федерации уведомление должника о переходе права имеет для него силу независимо от того, первоначальным или новым кредитором оно направлено.

Должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода права к этому кредитору, за исключением случаев, если уведомление о переходе права получено от первоначального кредитора.

Если должник получил уведомление об одном или о нескольких последующих переходах права, должник считается исполнившим обязательство надлежащему кредитору при исполнении обязательства в соответствии с уведомлением о последнем из этих переходов права.

Суды, исследовав и оценив представленные в материалах дела доказательства в порядке статей 67, 68, 71, 75 АПК РФ, установили, что ООО "Фазелис" (ИНН7701799810) уступило 10.04.2015 право требования долга с ООО ТД "РосПак" в сумме 6 028 128 руб. - ООО "Интэй-про" (ИНН 9705009305), что подтверждается оригиналом договора уступки права требования от 10.04.2015 N 2-М/Ф и уведомлением общества-должника о заключении договора уступки права требования долга; ООО "СтройТрансТорг" (ИНН 7715869480) уступило 03.08.2015 право требования долга с ООО ТД "РосПак" в сумме 12 434 463 руб. 31 коп. - ООО "Лаймхаус" (ИНН 7706421490), что подтверждается копией договора уступки права требования от 03.08.2015 N 29/СТТ и уведомлением о заключении договора уступки права требования долга от 05.08.2015 N СТТ-33. ООО ТД "РосПак" в соответствии со статьей 385 ГК РФ будучи должником, приняло уведомления о состоявшихся уступках. Инспекцией не представлено доказательств того, что общество с ООО "Интей-Про" и ООО "Лаймхаус" являются взаимозависимыми либо взаимосвязанными организациями, осуществили взаимосвязанные действия, направленные на создание видимости уступки прав требования, общество имело возможность влиять на взаимоотношения указанных лиц, либо в уведомлениях об уступке прав требования ООО "Интей-Про" и ООО "Лаймхаус" содержатся недостоверные сведения и об этом было известно или должно было быть известно Обществу, а также того, что указанные организации являются недобросовестными налогоплательщиками и об этом в силу каких-либо обстоятельств было известно либо должно было быть известно Обществу.

Вместе с тем, суды, принимая во внимание разъяснения, изложенные в пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", установили, что в материалы дела Обществом представлены документы, свидетельствующие о погашении спорной задолженности новым кредиторам Общества. Так, по состоянию на 01.07.2018 кредиторская задолженность в сумме 6 028 128 руб. погашена новым кредиторам ООО "Холдинг Трейд" в сумме 1 528 128 руб. и ООО "Сити" в сумме 4 500 000 руб., что подтверждается платежным поручением от 21.06.2018 N 234 на сумму 1 528 128 рублей; договором уступки права требования (цессии) от 01.06.2018 N 25/18-упт; уведомлением от 04.06.2018 ООО "Холдинг Трейд" о состоявшейся уступке; платежными поручениями от 07.06.2018 N 207, от 07.06.2018 N 208, от 08.06.2018 N 209; договором уступки права требования (цессии) от 01.03.2018 N 0003-М/Ф; уведомлением от ООО "Сити" о состоявшейся уступке. Кредиторская задолженность общества в сумме 12 434 463 руб. 31 коп. погашена новым кредиторам: 1. ООО "Сириус" - в сумме 4 495 477 руб. 45 коп., что подтверждается платежными поручениями от 18.06.2018 N 217, от 19.06.2018 N 222, от 20.06.2018 N 231; договором уступки прав требования от 09.04.2018 N 04/03-18; уведомлением от ООО "Сириус" о состоявшейся уступке; 2. ООО "Редекс" в сумме 2 746 975 руб. 54 коп., что подтверждается платежными поручениями от 18.06.2018 N 216 и от 19.06.2018 N 221; договором уступки права требования N 04/01-18 от 02.04.2018; уведомлением от ООО "Редекс" о состоявшейся уступке от 06.04.2018 N 22;

3. ООО "Юристком" в сумме 725 901 руб. 64 коп., что подтверждается платежным поручением от 25.06.2018 N 235; договором уступки права требования N 04/04-18 от 13.04.2018; уведомлением от ООО "Юристком" о состоявшейся уступке;

4. ООО "АСТЕРА" в сумме 4 466 108 руб. 68 коп., что подтверждается платежными поручениями от 18.06.2018 N 218, от 19.06.2018 N 223, от 20.06.2018 N 232; договором уступки права требования N 04/02-18 от 06.04.2018; уведомлением от ООО "АСТЕРА" о состоявшейся уступке от 07.04.2018.

При указанных обстоятельствах, суды пришли к выводу, что у налогоплательщика отсутствовали основания для признания спорной задолженности безнадежной ко взысканию в 2016 году, а также для включения ее в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль организаций в спорный период.

При этом суды обоснованно отклонили ссылки инспекции на отсутствие у общества оригинала договора уступки права требования между ООО "Стройтрансторг" и ООО "Лаймхаус", поскольку действующее гражданское законодательство, регулирующее правоотношения сторон о перемене лиц в обязательстве не содержит в качестве обязательного условия действительности договора уступки права требования направление оригинала такого договора в адрес должника. В рассматриваемом случае кредиторы должны уведомить должника о состоявшейся уступке. Причем неуведомление кредитора не влечет недействительности либо ничтожности договора уступки, относя соответствующее бездействие кредиторов к рискам последних в виде неполучения надлежащего исполнения.

Суды учли, что в ходе исследования вопроса о наличии подлинных уведомлений и договоров о состоявшихся уступках налогоплательщик пояснил, что оригинал договора уступки прав требования от 03.08.2015 у него отсутствует и указал наличие копии договора, полученной от первоначального кредитора. Оригинал договора уступки права требования от 10.04.2015 представлен на обзор суда в судебном заседании 17.01.2019.

Кроме того, указанный договор в копии ранее представлялся налогоплательщиком налоговому органу с возражениями на акт, то есть инспекция располагала информацией о состоявшихся уступках (ООО "Интэй-про" и ООО "Лаймхаус") до принятия оспариваемого решения от 13.04.2018 N 09-32/05, однако налоговый орган не оспаривал его и не истребовал оригинал для экспертизы в ходе проверки и рассмотрения апелляционной жалобы, а заявитель возражал против приобщения оригинала к материалам дела, в удовлетворении ходатайства ответчика о приобщении оригинала договора от 10.04.2015 к материалам дела судом первой инстанции обоснованно отказано.

Исходя из совокупности положений статей 198, 200, 201 АПК РФ, статей 100, 101 НК РФ, а так же правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 14.07.2005 N 9-П, суды обоснованно указали, что в случаях обоснованных сомнений инспекции относительно давности изготовления подлинных уведомлений и состоявшихся уступках имелась реальная возможность реализовать свои права, предоставленные положениями НК РФ на получение подлинных документов у налогоплательщика и для назначения соответствующей экспертизы, однако своими правами в ходе проверки и на стадиях досудебного урегулирования спора инспекция такими правами не воспользовалась.

Ссылка инспекции на то, что экспертиза на давность изготовления документа в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля не могла быть проведена ввиду ограниченного срока их проведения (пункт 6 статьи 101 НК РФ), не может быть принят во внимание, ибо в силу абз. 3 пункта 6 статьи 101 НК РФ в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться, в частности, экспертиза. Вместе с тем, учитывая положения статьи 101 НК РФ, позицию, изложенную в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 N 790-О, а также пункт 38 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", сроки проведения выездной налоговой проверки и принятия решения по итогам ее проведения не являются пресекательными и их истечение не препятствует выявлению налоговым органом фактов неуплаты налога; нарушение инспекцией сроков проверки обусловленное необходимостью проведения дополнительных мероприятий налогового контроля с целью объективного и правильного установления всех обстоятельств относительно соблюдения налогоплательщиком норм налогового законодательства не является основанием для отмены решения налогового органа в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ. Кроме того, налоговый орган в ходе судебного разбирательства также не заявлял ходатайств о проведении экспертизы.

Доводы налогового органа о лишении его права представить в суд доказательства, опровергающие состоявшиеся уступки права требования, в том числе и по причине не приобщения судом первой инстанции в материалы дела подлинного договора уступки права требования от 10.04.2015 N 2-М/Ф и подлинных уведомлений о состоявшихся уступках, а также о недостоверности данные относительно расчетных счетов новых кредиторов в договорах об уступке прав требования к обществу и об отсутствии реальных намерений переуступки долга, были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, получили надлежащую правовую оценку и мотивировано отклонены как документально необоснованные.

При этом, апелляционный суд обосновано указал, что в деле отсутствуют доказательства лишения судом первой инстанции налогового органа возможности представить доказательства, опровергающие доказательства налогоплательщика, как и представления инспекцией доказательств в опровержение доказательств налогоплательщика о фактическом погашении спорной задолженности, а также обращения налогового органа к суду с соответствующими ходатайствами (статьи 9, 41, 65, 200 АПК РФ).

Выводы судов основаны на имеющихся в деле документах, не противоречат им, соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и действующему законодательству. Достаточных оснований для их переоценки суд округа не усматривает.

Учитывая изложенное, суды пришли к выводу о наличии оснований для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа от 13.04.2018 N 09-32/05 в указанной части.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, в полном объеме были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций с учетом требований статьи 71 АПК РФ, им дана надлежащая правовая оценка и не опровергают выводы судов, а указывают на не согласие с оценкой доказательств и направлены на переоценку доказательств, что в силу статьи 286, части 2 статьи 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. Несогласие подателя жалобы с оценкой судами фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального права и не может быть положено в обоснование отмены судебных актов в обжалованной части, оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Нарушений судами норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курской области от 09.07.2019 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2019 по делу N А35-5769/2018 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Бутченко

Судьи

Е.А. Радюгина Е.Н. Чаусова