Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 10 февраля 2020 г. N Ф10-6470/19 по делу N А08-558/2019

г. Калуга

10 февраля 2020 г.

Дело N А08-558/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 04.02.2020.

Постановление изготовлено в полном объеме 10.02.2020.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Бутченко Ю.В.
судей	Ермакова М.Н. Чаусовой Е.Н.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кучиной А.А.,

при участии в судебном заседании:

от ИП Каунова Геннадия Викторовича - Каунова Г.В. (паспорт);

от МИФНС N 8 по Белгородской области (ИНН 3127003978, ОГРН 1043108704055) - Вортмана И.А. (доверенность от 27.05.2019 N 03-10/057710);

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Белгородской области, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Каунова Геннадия Викторовича на решение Арбитражного суда Белгородской области от 07.08.2019 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2019 по делу N А08-558/2019,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Каунов Геннадий Викторович (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП Каунов Г.В.) обратился в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением (уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 8 по Белгородской области (далее - МИФНС N 8 по Белгородской области, инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 21.09.2018 N 393 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 07.08.2019, оставленным без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2019, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанными судебными актами, ИП Каунов Г.В. обратился в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемые судебные акты и принять по делу новый судебный акт.

Заявитель указывает, что выводы судов о законности оспариваемого решения инспекции необоснованны и сделаны с нарушением норм материального права, поскольку налоговый орган исчислил сумму налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) по сделке купли-продажи нежилого помещения, используемого предпринимателем в своей предпринимательской деятельности, исходя только из выручки (цены сделки), то есть определил налоговую базу по НДФЛ исходя из доходов, без учета фактически понесенных налогоплательщиком расходов на приобретение указанного помещения, и не предоставив профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов от суммы доходов, полученной от продажи помещения. При этом, нежилое помещение было приобретено за 3 946 550 руб. и налоговый орган, на момент проведения камеральной проверки, располагал информацией о фактически понесенных расходах на покупку нежилого помещения, ранее не учтенных при определении налоговых обязательств, что отражено в акте налоговой проверки от 07.08.2017 N 1262 и в оспариваемом решении от 21.09.2018 N 393.

В судебном заседании Каунов Г.В. поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель налогового органа возражал против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исходя из доводов, содержащихся в ней.

Арбитражный суд Центрального округа, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и возражения на нее, заслушав явившихся лиц, пришел к выводу, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, дело направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции, исходя из следующего.

Из материалов дела следует и суды установили, что Каунов Геннадий Викторович с 14.12.1996 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и состоит на налоговом учете в МИФНС N 8 по Белгородской области.

Основной вид деятельности - "Торговля розничная в нестационарных торговых объектах и на рынках" (код по ОКВЭД 47.8). По данному виду деятельности им применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).

Дополнительные виды деятельности - "Торговля оптовая шоколадом и сахаристыми кондитерскими изделиями" (коды по ОКВЭД 46.36.2) и "Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом" (код по ОКВЭД 68.20.2). По данным видам деятельности им применяется общий режим налогообложения.

Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной предпринимателем 24.04.2018 уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2017 год (регистрационный N 21012871), по результатам которой составила акт от 07.08.2018 N 1262.

Инспекция установила, что ИП Каунов Г.В. в период со 2-го квартала 2011 года по 2-й квартал 2017 года осуществлял розничную торговлю продовольственными товарами с использованием, в том числе, нежилого помещения, приобретенного им у ООО "Спецжилстрой" на основании договора участия в долевом строительстве от 10.08.2010 за 3 946 550 руб., общей площадью 92,82 кв.м, расположенного по адресу: Белгородская область, г. Губкин, ул. Кирова, д. 53.

Указанное нежилое помещение изначально не было предназначено для личного, семейного потребления, и использовалось для осуществления Кауновым Г.В. предпринимательской деятельности, что подтверждается налоговыми декларациями по ЕНВД за период со 2-го квартала 2011 года по 2-й квартал 2017 года, согласно которым он осуществлял предпринимательскую деятельность в виде розничной торговли в указанном нежилом помещении; по указанному адресу заявителем 15.04.2011 зарегистрирован кассовый аппарат. В соответствии с договором безвозмездного пользования от 01.04.2011 заявитель как физическое лицо передал названное нежилое помещение себе как индивидуальному предпринимателю в безвозмездное временное пользование с целью размещения в нем торгового места.

Данное нежилое помещение продано предпринимателем 19.05.2017 за 6 500 000 руб., что подтверждается нотариально заверенными документами (договором купли-продажи от 19.05.2017, заключенным с Савченко А.Н. (покупателем), расписками о получении покупателем денежных средств от 07.04.2017 и от 19.05.2017).

Однако, в нарушение пунктов 1 и 3 статьи 210, подпункта 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ, доход в сумме 6 500 000 руб., полученный от продажи указанного нежилого помещения, предприниматель не включил в налоговую базу по НДФЛ за 2017 год.

При этом, налоговый орган указал на отсутствие оснований для учета расходов предпринимателя и применения вычетов в соответствии с пунктом 17.1 статьи 217, пунктом 2 статьи 220 НК РФ и пунктом 1 статьи 221 НК РФ, поскольку положения пункта 17.1 статьи 217 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности; имущественный налоговый вычет не применяется в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности; профессиональный налоговый вычет не применяется в отношении доходов, полученных от разовой продажи недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности.

По результатам рассмотрения акта проверки, материалов налоговой проверки, возражений и ходатайства налогоплательщика, инспекцией принято решение от 21.09.2018 N 393 о привлечении ИП Каунова Г.В. к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 21 125 руб. (с учетом применения статей 112, 114 НК РФ), доначислен налог в размере 845 000 руб. (13% от 6 500 000) и пени в размере 13 177,12 руб.

Решением УФНС по Белгородской области от 26.11.2018 N 239 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Предприниматель не согласился с решением инспекции и обратился в суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, указал на отсутствие оснований для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводом суда первой инстанции.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами судов по следующим основаниям.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ установлено, что физические лица, зарегистрированные в предусмотренном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату НДФЛ производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций".

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях определения налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Суды, исследовав материалы дела по правилам статьи 71 АПК РФ, учитывая положения статей 2, 23 ГК РФ, разъяснения, изложенные в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П, верно установив обстоятельства приобретения предпринимателем спорного нежилого помещения, его использования и продажи, принимая во внимание, что нежилое помещение по своим функциональным характеристикам изначально не предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью (для личных потребительских нужд), и отсутствие в материалах дела доказательств обратного, пришли к обоснованному выводу, что полученный предпринимателем доход от продажи нежилого помещения непосредственно связан с его предпринимательской деятельностью.

Выводы судов об отсутствии оснований применения в рассматриваемом случае пункта 17.1 статьи 217 и пункта 2 статьи 220 НК РФ, учитывая установленные обстоятельства, являются верными.

Вместе с тем, учитывая изложенное, а также то, что на момент продажи спорного помещения одним из видов деятельности, заявленных Кауновым Г.В. как индивидуальным предпринимателем, является "Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом" (код по ОКВЭД 68.20.2), то продажа спорного помещения, которое использовалось с целью получения дохода при осуществлении предпринимательской деятельности, не может рассматриваться как разовая сделка, осуществленная вне связи с предпринимательской деятельностью заявителя. Кроме того, разовый характер сделки не опровергает совокупности обстоятельств, свидетельствующих о приобретении и продаже спорного помещения в коммерческих целях.

Следовательно, налоговый орган в рассматриваемом случае необоснованно отказал предпринимателю в применении положений пункта 1 статьи 221 НК РФ.

Суды также установили, что ни в период приобретения нежилого помещения, ни в последующие периоды налогоплательщиком не использовалось право на учет в составе профессионального налогового вычета суммы затрат на приобретение данного помещения в размере 3 946 550 руб., либо иные затраты, связанные с использованием в предпринимательской деятельности данного нежилого помещения. Данные обстоятельства стороны не оспаривают.

Вместе с тем, суды со ссылкой на статью 81 НК РФ указали, что инспекция правомерно не уменьшила размер доначислений по камеральной налоговой проверке на соответствующие профессиональные налоговые вычеты при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДФЛ Каунова Г.В., поскольку ограничена налоговым периодом (2017 год) и лишена возможности скорректировать налоговые обязательства налогоплательщика при исчислении профессионального налогового вычета за 2010 год и последующие периоды. Налогоплательщик имеет право уточнить собственные налоговые обязательства за прошедшие налоговые периоды путем подачи уточненной налоговой декларации с отражением в них сумм профессиональных налоговых вычетов и представлением подтверждающих документов.

Из положений пункта 1 статьи 81 НК РФ следует право налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Суды, согласившись с позицией налогового органа, признали допустимой ситуацию, при которой понесенные налогоплательщиком затраты, приходящиеся на оплату нежилого помещения при его приобретении, не могут быть учтены при исчислении НДФЛ только по той причине, что данные затраты не заявлены предпринимателем в проверяемой налоговой декларации за текущий налоговый период, а должны быть заявлены путем подачи уточненной налоговой декларации за предыдущие периоды.

Однако, суды не учли, что проверяемой налоговой декларации за текущий налоговый период не были отражены как доходы по спорной операции продажи недвижимого имущества, так и расходы, связанные с ней, и обнаружил данное нарушение именно налоговый орган.

Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (пункт 1 статьи 88 НК РФ).

Из положений пункта 1 статьи 221 НК РФ следует, что уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог определяется исходя из разницы между полученным доходом и соответствующими расходами.

При этом в случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов.

При отсутствии учета доходов и расходов, либо ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется расчетным способом (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

В пункте 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", разъяснено, что при толковании положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Баланс частных и публичных интересов в данном случае обеспечивается тем, что налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган - вправе проверить в полном объеме обоснованность заявленных расходов, несмотря на то, что они понесены в более ранних периодах, не охваченных налоговой проверкой.

Из материалов дела следует и отражено в акте налоговой проверки от 07.08.2017 N 1262 и в оспариваемом решении от 21.09.2018 N 393, что в ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган выявил не отраженную предпринимателем в налоговой декларации по НДФЛ за 2017 год спорную операцию по продаже недвижимого имущества и, соответственно, доход от ее осуществления, а налогоплательщик в возражениях на акт налоговой проверки указывал, что затраты на приобретение данного недвижимого имущества в предыдущие налоговые периоды не включалась им в расходы, уменьшающие налоговую базу, поскольку он считал, что основания для их учета в предпринимательской деятельности отсутствуют. Инспекция расходы предпринимателя и отсутствие их учета в предыдущих налоговых периодах под сомнение не ставила. Более того, налоговому органу на момент проведения проверки было известно, что спорное нежилое помещение было приобретено предпринимателем у ООО "Спецжилстрой" на основании договора участия в долевом строительстве от 10.08.2010 за 3 946 550 руб., поскольку инспекция в рамках указанной налоговой проверки, на основании статьи 93.1 НК РФ, направляла в адрес ООО "Спецжилстрой" соответствующее требование о предоставлении документов, в ответ на которое получила копию договора от 10.08.2010 с приложением N 1. Однако в применении профессиональных налоговых вычетов инспекция отказала, ошибочно указав на отсутствие оснований для применения пункта 1 статьи 221 НК РФ, то есть спорные доначисления обусловлены не отсутствием надлежащего документального подтверждения расходов предпринимателя, а неприменением налоговым органом указанной нормы.

В материалы дела предпринимателем также были представлены копии платежных документов к указанному договору от 10.08.2010 об оплате нежилого помещения (заявление в электронном виде от 20.05.2019, т. 2, л.д. 140-146).

Данные документы суды не исследовали и оценки им не дали.

Исчисление НДФЛ исходя из одних лишь доходов от реализации предпринимателем помещения без учета расходов, понесенных при его приобретении и не учтенных ранее, привело к доначислению налога в размере, не соответствующем величине действительной обязанности предпринимателя по уплате налога.

Таким образом, налоговый орган и суды необоснованно не применили подлежащие применению в рассматриваемом случае положения пункта 1 статьи 221 НК РФ, и не установили всех существенных обстоятельств для правильного разрешения спора относительно того какая сумма расходов подлежит учту в данном случае - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, либо в виде 20 процентов суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности, что повлекло необоснованное исчисление инспекцией налога, пени и штрафа в суммах, не соответствующих размеру фактических обязательств предпринимателя.

Кроме того, судами не устанавливались и не исследовалось обстоятельства определения заявителю суммы штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ с учетом статей 112, 114 НК РФ.

Данные нарушения привели к не полному исследованию доказательств и принятию необоснованных судебных актов, что является основанием к их отмене в соответствии с частями 1 - 3 статьи 288 АПК РФ.

Учитывая изложенное, обжалуемые решение и постановление судов подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Белгородской области.

При новом рассмотрении суду необходимо устранить отмеченные недостатки, в полном объеме установить и исследовать обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, исследовать позиции лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, и с учетом установленных обстоятельств разрешить спор с применением норм подлежащего применению законодательства.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Белгородской области от 07.08.2019 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2019 по делу N А08-558/2019 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Белгородской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Бутченко

Судьи

М.Н. Ермаков Е.Н. Чаусова