Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 20 июля 2020 г. N Ф10-2399/20 по делу N А68-5781/2017

г. Калуга

20 июля 2020 г.

Дело N А68-5781/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объёме 20 июля 2020 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего судьи Смотровой Н.Н.,

судей Радюгиной Е.А., Чаусовой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кучиной А.А.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: представителей Скаковской Е.А. по доверенности от 30.10.2019 N 275/10, Галкина Н.С. по доверенности от 31.12.2019,

от заинтересованных лиц: от МИФНС N 13 - представителей Жоховой Т.М. по доверенности от 16.07.2020, Васильева А.Ю. по доверенности от 22.05.2019, Демочкина И.В. по доверенности от 10.01.2020; от МИФНС N 11 представители не явились, от третьего лица: представителя Скаковской Е.А. по доверенности от 30.10.2019 N 266/10,

рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Тульской области кассационную жалобу акционерного общества "ТНС энерго Тула" на решение Арбитражного суда Тульской области от 30.09.2019 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2020 по делу N А68-5781/2017,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "ТНС энерго Тула" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области, заменённой впоследствии в связи с реорганизацией на правопреемника - на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 13 по Тульской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 09.12.16 N 13-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения:

- уплатить НДС за 1-4 кварталы 2013-2014 годов в сумме 31 032 207 руб. по основаниям, изложенным в п. 2.1.5 описательной части решения;

- уплатить соответствующие пени и штрафы по основаниям, изложенным в п. 2.1.5 описательной части решения;

- внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета по основаниям, изложенным в п. 2.1.5 описательной части решения (с учётом произведённого в порядке ст. 49 АПК РФ и принятого судом уточнения заявленных требований).

В деле участвуют: в качестве заинтересованных лиц - инспекция и Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 11 (далее - инспекция N 11); в качестве третьего лица, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, - публичное акционерное общество Группа компаний "ТНС Энерго" (далее - ПАО ГК "ТНС Энерго").

Решением суда первой инстанции от 30.09.19, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2020, обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами, общество обратилось с кассационной жалобой в Арбитражный суд Центрального округа, в которой просит их отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявления. Кассационная жалоба мотивирована нарушением, неправильным применением судами норм материального права и процессуального права, несоответствием изложенных в судебных актах выводов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, отсутствием со стороны судов надлежащей и полной оценки возражений общества против решения инспекции в обжалованной части. Позиция судов базируется на взаимоисключающих и противоречащих доводах и фактических обстоятельствах - невозможно одновременно установить нереальность хозяйственных операций и реальность тех же операций, но по недопустимо высокой цене. Выводы о нереальности услуг управляющей компании и получении обществом необоснованной налоговой выгоды, об отсутствии деловой цели спорных сделок являются необоснованными и не подтвержденными доказательствами. Суды не дали оценки доводам общества о недостоверности и недопустимости заключения эксперта ООО "Северокавказский центр экспертиз и исследований" Тушева В.А. от 19.10.2016 N 2016/276. Суды не применили норму, подлежащую применению, а именно: п.п. 4 п.4 ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Выводы о завышении цены приобретения товара относительно рыночного уровня не могли служить правовым основанием для отказа в вычетах по НДС, поскольку приобретение товара по более высокой цене само по себе не влечет за собой нарушения интересов казны и не означает получение обществом необоснованной налоговой выгоды. При ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации создан экономический источник для вычета налога покупателем и действия общества, принявшего к вычету сумму НДС, соответствовали п.1 ст. 171 НК РФ. Суды не дали оценки представленным обществом возражениям. Суд апелляционной инстанции незаконно отказал обществу в приобщении к материалам дела дополнительных доказательств.

Заинтересованные лица в отзывах на кассационную жалобу возражали против её удовлетворения, ссылаясь на законность обжалуемых судебных актов.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

Инспекция N 11 своего представителя в судебное заседание не направила, о его проведении извещена надлежащим образом, в связи с чем и на основании ч.3 ст. 284 АПК РФ судебное заседание проводится в его отсутствие.

В судебном заседании представитель общества настаивала на отмене обжалованных судебных актов, сославшись на приведённые в кассационной жалобе доводы.

Представитель инспекции возражал против отмены обжалованных судебных актов.

Представитель ПАО ГК "ТНС Энерго" поддержал позицию общества, просил удовлетворить кассационную жалобу.

Проверив законность обжалованных судебных актов в пределах предоставленных ему ст. 286 АПК РФ полномочий, оценив доводы кассационной жалобы и отзывов на неё, округа признал обжалованные судебные акты не подлежащими отмене ввиду следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.13 по 31.12.14.

01.08.16 инспекцией по результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 10-Д.

21.09.16 инспекцией в ходе рассмотрения материалов проверки, с учётом представленных обществом 20.09.16 возражений и документов, приняты решение N 1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и решение N 2 о продлении срока рассмотрения материалов проверки в связи с необходимостью проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Решения вручены 21.09.16 представителю общества по доверенности Кокореву И.В.

09.12.16 инспекцией по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, с учётом представленных обществом с письмом от 18.11.16 N ЕВ-4720 возражений, вынесено решение от N 13-Д о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение N 13-Д), которое вручено 16.12.16 управляющему директору общества Щавлеву И.А.

Пунктом 3.1 резолютивной части решения N 13-Д:

- обществу доначислен налог на прибыль организации в общей сумме 45 671 968 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 34 698 703 руб.;

- начислены пени по состоянию на 09.12.16 в общей сумме 15 667 778 руб.;

- общество привлечено к налоговой ответственности, установленной п.1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 5 436 613 руб.

Не согласившись с решением N 13-Д, общество направило апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Тульской области (далее - управление), которое решением от 20.03.17 N 07-15/05619 оставило апелляционную жалобу без удовлетворения.

Общество обжаловало решение инспекции N 13-Д в рассматриваемой части в арбитражный суд в рассмотренном в настоящем деле заявлении.

Рассматривая спор, суды первой и апелляционной инстанций всесторонне и полно исследовали фактические обстоятельства по делу, оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц, в том числе в их совокупности, с соблюдением требований норм гл. 7 АПК РФ, руководствуясь ст.ст. 171, 172, 169 НК РФ, приведёнными в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53) разъяснениями, сделал правильный вывод о законности решения инспекции в обжалованной обществом части и отсутствии оснований для удовлетворения заявления общества.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно п.2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст. 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

При этом вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пленум ВАС РФ в п.3 постановления N 53 разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ N 53).

О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Искусственное создание документооборота без осуществления реальных хозяйственных операций с контрагентами свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

При этом, установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Налоговая выгода не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из оценки направленности совершенных им операций на достижение определенного экономического эффекта.

Судами установлено и следует из материалов налоговой проверки что общество в 2013-2014 годах неправомерно включило в состав расходов затраты на выполнение работ (оказание услуг) в общей сумме 172 401 153 руб. по договорам, заключенным с правопредшественником ПАО ГК - "ООО "Транснефтьсервис С" (агентский договор на покупку электрической энергии и мощности от 21.12.11 N 35/12), ПАО ГК "ТНС энерго" (договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 01.02.13 N 2/02), что привело к неуплате налога на прибыль организации за 2013-2014 года в сумме 34 480 231 руб. В состав налоговых вычетов неправомерно включены суммы НДС на основании счетов - фактур, оформленных от ООО "Транснефтьсервис С", ПАО ГК "ТНС энерго", в общей сумме 31 032 207 руб. по указанным сделкам.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией был установлен ряд обстоятельств, которые свидетельствуют в совокупности о получении обществом (ранее - ОАО "Тульская энергосбытовая компания") необоснованной налоговой выгоды на основании создания формального документооборота по наделению ПАО ГК "ТНС Энерго" (ранее - ОАО ГК "ТНС Энерго") имуществом общества до налогообложения, использования гражданско-правовой конструкции (договорных отношений) в целях искусственного завышения расходов на сумму непонесенных затрат и последующего вывода денежных средств за пределы территории Российской Федерации.

При этом во внимание приняты следующие обстоятельства:

1. ОАО ГК "ТНС Энерго" в проверяемом периоде является взаимозависимым лицом по отношению к обществу (переименована ОАО "Тульская энергосбытовая компания"). С марта 2012 года ОАО ГК "ТНС Энерго" доля участия в уставном капитале ОАО "Тульская энергосбытовая компания" составляет 100%, осуществляет полный контроль над деятельностью ОАО "Тульская энергосбытовая компания". Руководитель ОАО ГК "ТНС Энерго" - Аржанов Дмитрий Александрович. В проверяемом по сведениям ЕГРЮЛ, учредителями ОАО ГК "ТНС Энерго" являлась компания SUNFLAKE LIMITED (Кипр), - 64,5%, ООО "Гарант энерго" - 10%, компания СИДАВИ ЛИМИТЕД (Кипр).

2. ОАО ГК "ТНС Энерго" в 2014 году полученные по договору управления денежные средства перечисляло в иностранную компанию SUNFLAKE LIMITED, зарегистрированную в Республике Кипр.

3. В основу расчета стоимости вознаграждения по агентскому договору и договору управления, заключенным с ОАО ГК "ТНС Энерго", положен расчет стоимости услуг ОАО "АТС" (коммерческого оператора), предусмотренный договором о присоединении сбытовых компаний, в том числе общества (ранее - ОАО "Тульская энергосбытовая компания"), к торговой системе оптового рынка.

4. Из методики расчета вознаграждения по агентскому договору и договору управления следует, что размер вознаграждения по данным договорам, заключенным с ОАО ГК "ТНС Энерго", зависит от количества приобретенной электрической энергии (мощности) вне зависимости от объемов и количества оказанных услуг и финансового результата.

В соответствии с требованиями раздела VI Правил оптового рынка электрической энергии и мощности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2010 N 1172 (далее - Правила оптового рынка), торговля электрической энергией и мощностью на оптовом рынке по регулируемым ценам (тарифам) на основании регулируемых договоров осуществляется в объемах, определенных ФСТ России в сводном прогнозном балансе производства и поставок электрической энергии на соответствующий период регулирования, при этом поставщики и покупатели электрической энергии и мощности по регулируемым договорам определяются организацией коммерческой инфраструктуры оптового рынка (ОАО "АТС") в соответствии с требованиями, установленными Правилами оптового рынка и Договором о присоединении.

Перечни договоров на покупку электрической энергии и мощности по регулируемым договорам на ОРЭМ ОАО "АТС" формирует в соответствии с Регламентом регистрации регулируемых договоров купли-продажи электроэнергии и мощности (Приложение N 6.2 к договору о присоединении) по каждому участнику с указанием контрагентов и номеров договоров и размещает в персональном разделе (крипторазделе).

5. ОАО ГК "ТНС Энерго" не осуществляло оформление договоров для покупки электрической энергии и мощности по регулируемым договорам на оптовом рынке электрической энергии и мощности, так как в соответствии с требованиями, установленными Правилами оптового рынка и договором о присоединении, определение поставщиков и покупателей электрической энергии и мощности, а также оформление документов по регулируемым договорам осуществляется сотрудниками коммерческой инфраструктуры оптового рынка (ОАО "АТС"), сотрудниками генерирующих компаний, с которыми заключены регулируемые договора купли-продажи электрической энергии и мощности.

6. ОАО ГК "ТНС Энерго" не производило расчеты за электроэнергию и мощность, так как согласно анализу выписок банка расчеты с инфраструктурными организациями производились с расчетных счетов ОАО "Тульская энергосбытовая компания".

7. Документы от инфраструктурных организаций (ОАО "СО ЕЭС", ОАО "АТС", ОАО "ЦФР") составлялись сотрудниками инфраструктурных организаций и направлялись в адрес ОАО "Тульская энергосбытовая компания".

8. ОАО ГК "ТНС Энерго" не оформляло Отчет о предоставлении данных коммерческого учета в ОАО "АТС", представленный документ фактически является квитанцией, подтверждающей получение ОАО "АТС" актов учета перетоков между ОАО "Тульская энергосбытовая компания" и смежными субъектами ОРЭМ, представленных в ОАО "АТС" другими организациями.

9. ОАО ГК "ТНС Энерго" не осуществляло работу по поиску контрагентов для заключения свободных договоров купли-продажи электрической энергии, так как согласно представленным ОАО "АТС" отчетам о результатах расчетов объемов и стоимости электроэнергии и мощности на оптовом рынке ОАО "Тульская энергосбытовая компания" за 2013-2014 гг. свободных договоров не заключало.

11. Прогнозы СНЦ (свободных (нерегулируемых) цен на электрическую энергию (мощность) на следующий период регулирования) публикуются на официальном сайте ОАО "АТС" в сети Интернет в разделе "Главная страница/Результаты торгов/Статистика и Прогнозы/Прогнозы/Прогнозирование цен ОРЭМ", информация представлена в открытом доступе.

12. ОАО ГК "ТНС Энерго" не являлось инициатором внесения каких-либо изменений в нормативно-правовые документы, регулирующие покупку электрической энергии и мощности на оптовом рынке.

13. Целью заключения агентского договора и договора управления между ОАО ГК "ТНС Энерго" и обществом (ранее ОАО "Тульская энергосбытовая компания"), в действительности, являлось создание организацией ОАО ГК "ТНС Энерго" (затем - ПАО ГК "ТНС Энерго") видимости выполнения работ, оказания услуг, для прикрытия незаконного распределения денежных средств под видом оплаты затрат, понесенных ОАО ГК "ТНС Энерго", в том числе в иностранную компанию SUNFLAKE LIMITED, зарегистрированную в республике Кипр.

Инспекцией была назначена экспертиза для определения рыночной цены и рыночной стоимости выполненных работ (услуг) по агентскому договору от 21.12.11 N 35/12 и договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 01.02.13 N 2/02 (постановление о назначении оценочной экспертизы от 21.09.16 N 19).

Из заключения эксперта ООО "Северокавказский центр экспертиз и исследований" от 19.10.16 N 2016/276 следует, что цена на выполненные работы (услуги), отраженные в отчетах по договору от 21.12.11 N 35/12 и по договору от 01.02.13 N 2/02, завышена и не соответствует рыночному уровню цен за период с января 2013 года по декабрь 2014 года за аналогичные услуги.

С учетом анализа представленных отчетов ОАО ГК "ТНС Энерго" по агентскому договору и договору управления, инспекция пришла к выводу о том, что приложения к отчету, подтверждающие выполнение работ (оказание услуг) ОАО ГК "ТНС Энерго" по договорам с ОАО "Тульская энергосбытовая компания", носят формальный характер, так как приложенные к отчетам документы, а именно: акты приема-передачи электрической энергии и мощности, отчеты ОАО "ЦФР", отчеты ОАО "АТС", акты сверки расчетов и фактические счета-уведомления об оплате за электроэнергию и мощность и другие документы подготавливались: другими участниками оптового и розничного рынка электроэнергии; сотрудниками инфраструктурных организаций оптового рынка электроэнергии (ОАО "АТС", ОАО "ЦФР", ОАО "СО ЕЭС", генерирующих компаний и т.д.).

В результате анализа вышеуказанных агентских договоров и договора управления, отчетов, допроса свидетелей этих действий инспекцией установлено, что ПАО ГК "ТНС энерго" фактически не исполняло обязанности по агентскому договору и договору управления, за исключением обязанностей, возникающих по осуществлению управленческих функций.

По результатам экспертизы инспекцией признаны обоснованными расходы и вычеты общества по НДС в размере, определенном названным заключением эксперта.

С учётом изложенного в оспариваемом решении инспекцией сформулирован вывод о получении АО "ТНС энерго Тула" (ранее - ОАО "Тульская энергосбытовая компания") необоснованной налоговой выгоды на основании создания формального документооборота по наделению ПАО ГК "ТНС энерго" (ранее - ООО "Транснефтьсервис С") имуществом АО "ТНС энерго Тула" до налогообложения, использования гражданско-правовой конструкции (договорных отношений) в целях искусственного завышения расходов на сумму не понесенных затрат и последующего вывода денежных средств за пределы территории Российской Федерации.

Вопреки кассационной жалобе, доводы общества о недоказанности приведённого вывода инспекции получили надлежащую оценку судов первой и апелляционной инстанций.

Судами проанализированы условия заключенных обществом (ранее - ОАО "Тульская энергосбытовая компания") агентского договора на покупку электрической энергии и мощности от 21.12.2011 N 35/12 и договора от 01.02.2013 N 2/02 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа, а также исследованы представленные в материалы дела доказательства (в том числе, собранные в ходе налоговой проверки), относительно фактического исполнения условий названных договоров ПАО ГК "ТНС энерго", его правопредшественниками (ООО "Транснефтьсервис С", АО ГК "ТНС энерго").

Судами установлено, что услуги, связанные с приобретением электрической энергии и мощности, которые, согласно представленным обществом при налоговой проверке документам оказывались агентом (ПАО ГК "ТНС энерго, его правопредшественником), предусмотрены для сбытовых компаний, в том числе для общества, договором о присоединении к торговой системе оптового рынка от 31.03.2008 N 22-ДП/08 (договор заключён между ОАО "Тульская энергносбытовая компания" (участник оптового рынка) и ОАО "Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии" (далее - ОАО "АТС").

Данная услуга ОАО "АТС" оказывается на основании статьи 33 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" (далее - закон N 35-ФЗ) и оплачивается по ежегодно установленному ФСТ России тарифу. Стоимость услуги ОАО "АТС" определяется ежемесячно путем умножения тарифа на объем фактически приобретенной электроэнергии.

Соответственно, в основу расчета стоимости вознаграждения по договору от 01.02.13 N 2/02, заключенному с ПАО ГК "ТНС энерго", и агентскому договору от 21.12.2011 N 35/12, заключенному с ООО "Транснефтьсервис С", положен расчет стоимости услуг ОАО "АТС", предусмотренный договором о присоединении сбытовых компаний, в том числе общества, к торговой системе оптового рынка.

Основываясь на изложенном суды пришли к правомерному выводу о том, что заключение агентских договоров и договоров управления на покупку электроэнергии (мощности) носит формальный характер и не обусловлено разумными экономическими целями, поскольку покупка (продажа) электроэнергии (мощности) и транспортировка неразрывно связаны и являются непрерывным процессом в электроэнергетике.

Также инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что обязанности, предусмотренные агентским договором и договором управления, до момента их заключения выполняли штатные сотрудники общества (ОАО "Тульская энергосбытовая компания"), которые в дальнейшем были формально переведены в штат ПАО ГК "ТНС энерго" (ООО "Транснефтьсервис С") без какого-либо существенного изменения трудовых функций по отношению к обществу, при этом затраты проверяемого налогоплательщика многократно увеличились в результате заключения спорных договоров, а также, что выполняемые сотрудниками общества работы аналогичны работам (услугам), указанным в договоре управления.

При этом, расходы общества по договору с ПАО ГК "ТНС Энерго" (более 200 000 000 руб. в год) несопоставимы с расходами на содержание сотрудника, выполнявшего те же функции в ОАО "Тульская энергосбытовая компания". Расходы АО "ТНС энерго Тула" на оплату услуг коммерческого оператора ОАО "АТС" значительно ниже, чем расходы, понесенные по договорам, заключенным с ООО "Транснефтьсервис С", ПАО ГК "ТНС энерго". Так, расходы АО "ТНС энерго Тула" на оплату услуг коммерческого оператора ОАО "АТС" составили: за 2013 год - 1 034 505 руб.; за 2014 год - 5 397 457 руб., а расходы общества по договорам от 21.12.11 N 35/12 с ООО "Транснефтьсервис С", от 01.02.13 N 2/02 с ПАО ГК "ТНС энерго" составили: за 2013 год - 86 999 600 руб.; за 2014 год - 228 079 149 руб.

По результатам анализа отчетов, представленных инспекция установила, что к каждому отчету за соответствующий период приложены однотипные по форме и содержанию документы, повторяющиеся каждый месяц.

Судами установлено, что представленные обществом в ходе проверки отчёты об исполнении от 01.02.13 N 2/02, от 21.12.11 N 35/12 за 2013-2014 годы формальный характер, так как приложенные к отчетам документы, а именно: акты приема-передачи электрической энергии и мощности, отчеты ОАО "ЦФР", отчеты ОАО "АТС", акты сверки расчетов и фактические счета-уведомления об оплате за электроэнергию и мощность, и другие документы подготавливались: другими участниками оптового и розничного рынка электроэнергии; сотрудниками инфраструктурных организаций оптового рынка электроэнергии (ОАО "АТС", ОАО "ЦФР", ОАО "СО ЕЭС", генерирующих компаний и т.д.).

На основании изложенного судами сформулирован соответствующий имеющимся в материалах дела доказательствам вывод о том, что фактически ОАО ГК "ТНС Энерго" не осуществляло покупку электрической энергии (мощности), так как контактирование (взаимодействие) по вопросам договорной работы, расчетов за электроэнергию и мощность, оформление счетов-фактур и актов приема-передачи электроэнергии (мощности), актов сверки финансовых расчетов, осуществлялось сотрудниками ОАО "Тульская энергосбытовая компания". Расчеты за приобретенную электроэнергию и мощность производились со счетов ОАО "Тульская энергосбытовая компания".

Так же судами правомерно указано, что ПАО ГК "ТНС энерго" (ООО "Транснефтьсервис С") в проверяемом периоде является аффилированным лицом по отношению к обществу, поскольку с 1 квартала 2012 года ООО ГК "ТНС энерго" является акционером ОАО "Тульская энергосбытовая компания" с долей уставного капитала 100%. Руководителем ПАО ГК "ТНС энерго" (ранее - ООО "Транснефтьсервис С") являлся Аржанов Дмитрий Александрович.

Следовательно, ПАО ГК "ТНС энерго" было способно оказывать влияние на деятельность общества, в том числе - на способность принимать решения, связанные с хозяйственной деятельностью организации.

На основании проведенного анализа банковских счетов общества инспекцией установлено, что в 2014 году перечислялись денежные средства на счета компании SUNFLAKE LIMITED, зарегистрированной в Республике Кипр (учредитель ОАО ГК "ТНС Энерго") в виде выплат части прибыли (дивидендов) по решениям (решения от 14.02.2014, от 28.03.2013) единоличного акционера общества пользу SUNFLAKE LIMITED.

При изложенных обстоятельства суды правомерно отклонили как не подтверждённые материалами дела поддержанные в кассационной жалобе доводы общества о реальном оказании ПАО ГК "ТНС Энерго".

Суды также пришли к основанному на имеющихся в материалах дела доказательствах и применимых к спорным правоотношениям нормах права выводу о том, что ОАО ГК "ТНС энерго" не осуществляло оформление и подписание документов, обеспечивающих взаимодействие с системным оператором, в том числе, в части формирования и ежедневной подачи уведомлений системному оператору о максимальном почасовом потреблении. ОАО "СО ЕЭС" ежемесячно получает эти данные от ОАО "АТС" в соответствии с действующим законодательством и договором о присоединении. Взаимоотношения между обществом и ОАО "ЦФР" возникают на основании регламентов ОРЭМ, а также в рамках договоров, заключенных между обществом и ОАО "ЦФР", без какого-либо участия ПАО ГК "ТНС Энерго".

Суды также пришли к основанному на материалах дела выводу о том, что выполнение управленческих услуг ПАО ГК "ТНС Энерго" носило формальный характер.

При этом суды правомерно учли следующую совокупность обстоятельств. Согласно представленным ОАО "АТС" отчетам о результатах расчетов объемов и стоимости электроэнергии и мощности на оптовом рынке в целом по участнику, в том числе по ГТП TULAENSK (ежемесячно), с учетом информации об объемах нагрузочных потерь, оплаченных участником оптового рынка за 2013-2014 годы, общество свободных договоров не заключало. Таким образом, работа ОАО ГК "ТНС энерго" по поиску контрагентов для заключения свободных договоров купли-продажи электрической энергии фактически не проведена. Расчеты с контрагентами за поставленную электроэнергию и мощность на оптовом и розничном рынке электроэнергии производились с расчетных счетов общества. Начиная с 2014 года договоры купли-продажи электрической энергии и мощности заключались между обществом и ПАО "Федеральная Гидрогенерирующая компания - РусГидро" с использованием электронно-цифровой подписи коммерческого представителя ОАО "ЦФР" Петриченко О.В., действующего в качестве поверенного от покупателя и продавца, на основании договоров коммерческого представительства. Акты сверки расчетов по договорам купли-продажи электрической энергии и мощности, являющиеся приложениями к отчету ПАО ГК "ТНС Энерго", формировали сотрудники ПАО "Федеральная Гидрогенерирующая компания - РусГидро". При составлении отчета ОАО ГК "ТНС Энерго" использована информация, расположенная в открытом доступе на официальном сайте ОАО "АТС", которая при этом не изменялась в течение всех месяцев проверяемого периода, что подтверждает формальный характер оказания услуги. Составление ПАО ГК "ТНС энерго" графиков платежей по договорам купли-продажи электроэнергии и (или) мощности, оказания услуг, заключенным в отношении общества, с контрагентами и инфраструктурными организациями на оптовом и розничном рынках для общества также носит формальный характер. ПАО ГК "ТНС энерго" не являются инициаторами изменений нормативно-правовых документов, регулирующих покупку электрической энергии и мощности. Указанные изменения (дополнения) инициированы другими субъектами оптового рынка: чле

Судами также установлено, что ПАО ГК "ТНС энерго" (ООО "Транснефтьсервис С") не могло осуществлять оформление документов для покупки электрической энергии и мощности по договорам, заключенным на оптовом рынке электрической энергии и мощности, так как в соответствии с требованиями, установленными правилами оптового рынка и договором о присоединении, определение поставщиков и покупателей электрической энергии и мощности, оформление документов по регулируемым договорам осуществляется сотрудниками организации коммерческой инфраструктуры оптового рынка (ОАО "АТС"), а также сотрудниками генерирующих компаний, с которыми заключены договоры купли-продажи электрической энергии и мощности. Энергосбытовая организация, имеющая статус гарантирующего поставщика, самостоятельно осуществляет продажу приобретенной электрической энергии и мощности, как вид своей основной деятельности.

В свою очередь, ПАО ГК "ТНС энерго" не осуществляло покупку электрической энергии (мощности), так как контактирование (взаимодействие) по вопросам договорной работы, расчетов за электроэнергию и мощность, оформление счетов-фактур и актов приема-передачи электроэнергии (мощности), актов сверки финансовых расчетов, осуществлялось сотрудниками общества. Расчеты за приобретенную электроэнергию и мощность производились со счетов общества (ранее - ОАО "Тульская энергосбытовая компания").

ОАО ГК "ТНС Энерго" не подтверждено выполнение работы по осуществлению поиска контрагентов для заключения свободных договоров купли-продажи электрической энергии, так как согласно представленным ОАО "АТС" отчетам о результатах расчетов объемов и стоимости электроэнергии и мощности на оптовом рынке за 2013-2014 годы ОАО "Тульская энергосбытовая компания" свободных договоров не заключало.

Таким образом, обществом не было представлено документального подтверждения фактического оказания ПАО ГК "ТНС Энерго" (ООО "Транснефтьсервис С") услуг (выполнения работ), предусмотренных агентским договором и договором управления, а первичные документы, которые представлены обществом по взаимоотношениям с ПАО ГК "ТНС Энерго" (ООО "Транснефтьсервис С"), содержат недостоверную информацию, не подтверждают реальность осуществления хозяйственных операций именно ПАО ГК "ТНС Энерго".

Из материалов дела также следует, что в проверяемом периоде по сведениям Единого государственного реестра юридических лиц единоличным участником ПАО ГК "ТНС энерго" (ООО "Транснефтьсервис С") являлась компания SUNFLAKE LIMITED (учредитель - Аржанов Д.А.), зарегистрированная на территории Республики Кипр.

С учётом изложенного суды пришли к основанному надлежащей оценке имеющихся в материалах дела доказательствах выводу о том, что выявленные в ходе налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что ведение дел общества управляющей организацией (агентом) направлено на оказание обществу услуг во исполнение своих же решений о выплате материнской иностранной компании компаниям денежных средств под видом дивидендов.

Суды правомерно признали доказанным, что целью заключения агентского договора и договора управления между ПАО ГК "ТНС Энерго" (ООО "Транснефтьсервис С") и ПАО "ТНС энерго Тула" (ранее ОАО "Тульская энергосбытовая компания"), в действительности, являлось создание организацией ПАО ГК "ТНС Энерго" (ООО "Транснефтьсервис С") видимости выполнения работ, оказания услуг, для прикрытия незаконного распределения денежных средств под видом оплаты затрат, понесенных ПАО ГК "ТНС Энерго" (ООО "Транснефтьсервис С"), в том числе в аффилированную иностранную организацию SUNFLAKE LIMITED, зарегистрированную в республике Кипр.

Таким образом, в результате заключения ОАО ГК "ТНС Энерго" (генеральный директор Аржанов Д.А.) агентского договора и договора управления с обществом (ОАО "Тульская энергосбытовая компания") с необоснованно завышенной стоимостью работ (услуг) осуществлен вывод денежных средств через иностранную компанию.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о том, что обществом получена необоснованная налоговая выгода, выраженная в незаконном многократном увеличении стоимости выполнения работ (услуг) и, соответственно, налоговых вычетов по НДС, в результате заключения агентского договора и договора управления с взаимозависимым лицом - ПАО ГК "ТНС энерго" (ООО "Транснефтьсервис С") при отсутствии деловой цели для такого увеличения и фактическом неисполнении агентских услуг.

Вопреки доводам кассационной жалобы, материалами налоговой проверки подтверждается, что целью заключения агентского договора и договора управления между ПАО ГК "ТНС энерго" (ООО "Транснефтьсервис С") и обществом (ранее - ОАО "Тульская энергосбытовая компания"), в действительности, являлось создание организацией ПАО ГК "ТНС энерго" (ООО "Транснефтьсервис С") видимости выполнения работ, оказания услуг, для прикрытия незаконного распределения денежных средств и получения, в том числе - обществом, необоснованной налоговой выгоды.

Судами установлено, что расходы по агентскому договору на покупку электрической энергии и мощности от 21.12.11 N 35/12 и по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 01.02.13 N 2/02 являются экономически необоснованными, поскольку они не обусловлены разумными экономическими причинами и в совокупности с иными обстоятельствами, свидетельствующими о фактическом выполнении спорных работ сотрудниками самого налогоплательщика, а также формальном документообороте, свидетельствуют о получении АО "ТНС энерго Тула" необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов по налогу на прибыль организаций, а также неправомерном заявлении вычетов по налогу на добавленную стоимость.

В результате заключения ПАО ГК "ТНС энерго" (ООО "Транснефтьсервис С") агентского договора и договора управления с обществом, входящим в группу "ТНС энерго", с необоснованно завышенной стоимостью работ (услуг), осуществлен вывод денежных средств через иностранные компании.

Согласно заключению от 19.10.2016 N 2016/276 экспертизы, проведённой в рамках налоговой проверки ООО "Северокавказский центр экспертиз и исследований" (эксперт Тушев В.А.), цена на выполненные работы (услуги), отраженные в отчетах по договору от 21.12.11 N 35/12 и по договору от 01.02.13 N 2/02, завышена и не соответствует рыночному уровню цен за период с января 2013 года по декабрь 2014 года за аналогичные услуги. Рыночная стоимость работ (услуг), предусмотренных указанными договорами, в 2013-2014 годах составляла 143 041 597,56 руб.

Эксперт Тушев В.А. был предупреждён об ответственности за дачу ложного заключения.

Инспекция установила рыночную стоимость спорных сделок и произвела перерасчет расходов, учитываемых обществом в целях налогообложения прибыли за период 2013-2014 года, и вычетов по НДС за этот период по спорным договорам с учетом заключения эксперта от 19.10.2016 N 2016/276, в котором указано, что наиболее целесообразно использовать метод сопоставимых рыночных цен в связи с более узкой направленностью и разграничением сопоставимых объектов, при этом метод сравнения продаж является более обширным, что может привести к получению недостоверного результата. Исходя из этого принято решение использования исключительно методов предусмотренных нормами Раздела VI НК РФ.

Поддержанные в кассационной жалобе доводы общества о неправомерном уклонении суда первой инстанции от оценки экспертного заключения от 19.10.2016 N 2016/276 и непринятии возражений общества, обоснованно отклонены как неосновательные апелляционным судом, с учётом произведённого обществом уточнения заявленных требований (оспаривание решение только в части НДС).

Суд апелляционной инстанции дал надлежащую оценку возражениям общества против экспертного заключения, сославшись на то, что обществом не представило документального обоснования незаконности заключения эксперта, недостоверности содержащихся в нем сведений. Экспертное заключение составлено в соответствии с требованиями действующего законодательства, является полным и ясным. Достоверных доказательств, свидетельствующих о нарушении экспертом Тушевым В.А. при проведении экспертного исследования требований действующего законодательства, общество не представило. Эксперт обладает необходимой квалификацией для проведения исследования по поставленным инспекцией вопросам. Ссылка общества на то, что при проведении исследования (в период с 27.09.2016 по 19.10.2016) использованная информация об агентском вознаграждение ПАО "Интер РАО" не могла быть получена экспертом из достоверных и официальных источников, отклонена как необоснованная. Суд первой инстанции оценил экспертное заключение в совокупности с другими имеющимися в материалах дела доказательствами.

Как правильно на то сослался суд апелляционной инстанции, многократное отклонение вознаграждения от рыночных цен в сторону его завышения установлено экспертным заключением Тушева В.А. именно в отношении услуг по купле-продаже электроэнергии и мощности, услуг, по которым начислено вознаграждение за успешное управление, применительно к которым установлено и документально подтверждено наличие формального документооборота, отсутствие у общества разумной деловой цели определения вознаграждения в превышающем разумные экономические затраты в размере, несоответствие юридического оформления сделок реальному экономическому содержанию хозяйственных операций и действий взаимозависимых контрагентов.

Оснований для вывода о нарушении судом первой инстанции требований 82 АПК РФ не имеется. Общество отказалось от заявленного суду первой инстанции ходатайства о назначении экспертизы.

Отказ суда апелляционной инстанции в приобщении к материалам дела представленных обществом дополнительных доказательств соответствует требованиям ч. 1, 2, 3 ст. 268 АПК РФ. Как установлено апелляционным судом, представленные ответчиком дополнительные документы являются новыми доказательствами, датированными после вынесения судом первой инстанции обжалуемого судебного акта. С учётом изложенного суд апелляционной инстанции правомерно не усмотрел правовых оснований для приобщения дополнительных доказательств к материалам дела и проверил законность и обоснованность судебного акта суда первой инстанции, основываясь на представленных в материалы дела доказательствах.

Суд апелляционной инстанции также правомерно отклонил поддержанные в кассационной жалобе общества доводы о том, что, приняв расходы и вычеты по спорным услугам в части, инспекция и суд первой инстанции признали реальность услуг и их деловую цель, подтвердив тем самым реальность хозяйственных взаимоотношений по данному вопросу между обществом и ПАО ГК "ТНС энерго" (ООО "Транснефтьсервис С").

Приведённые выводы не являются противоречивыми. Установив формальность договоров и составленных документов по осуществлению ПАО ГК "ТНС энерго" агентских функций при отсутствии фактов реального осуществления этих функций, инспекция в то же время определила с учетом экспертного заключения рыночную стоимость подобных услуг и признала в этой части обоснованными понесенные расходы общества и налоговые вычеты.

Судами установлено, что ПАО ГК "ТНС энерго" фактически не исполняло обязанности по агентскому договору и договору управления (формально составляя соответствующие документы), за исключением обязанностей, возникающих по осуществлению управленческих функций.

С учетом того, что до заключения спорных договоров общество несло затраты, в том числе на заработную плату сотрудников, инспекция, действуя в интересах общества, учла данные обстоятельства с целью установления истинных налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика. Размер соответствующих расходов правильно определен на основании экспертного заключения.

При этом при рассмотрении настоящего спора, судом первой инстанции верно учел то, что ПАО ГК "ТНС энерго", как орган управления обществом исполняло обязанности, связанные с текущим общим руководством (издание приказов и указаний, контроль за обеспечением надлежащих условий труда и т.д.), а АО "ТНС энерго Тула" несло расходы по оплате общих управленческих функций управляющей организации.

Таким образом, признавая расходы общества и право на вычет в части, инспекция правильно определила реальный размер понесенных затрат с целью предоставлении обществу возможности учесть реальные расходы, а также право на вычет по НДС в том объеме, который положен обществу в соответствии с его затратами.

При этом инспекция не вышла за пределы полномочий и не проводила контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам, который относится к исключительной компетенции Федеральной налоговой службы.

Критерии признания сделок контролируемыми установлены ст. 105.14 НК РФ. При этом, пункт 4 данной статьи предусматривает исключение из общего правила, при котором сделки между взаимозависимыми лицами при наличии критериев, установленных п.п.1 -3 ст. 105.14 НК РФ, контролируемыми не считаются. Таким образом, правовые основания применения п.4 ст. 105.14 НК РФ к сделкам, не относящимся к контролируемым, отсутствуют. Положения НК РФ разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в Российской Федерации.

Проверка соответствия цен в контролируемых сделках в силу положений п.1 ст. 105.17 НК РФ осуществляется непосредственно Федеральной налоговой службой, но проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. Положения абз. 3 п.1 ст. 105.17 НК РФ предусматривают запрет на осуществление проверок цен в ходе камеральных и выездных налоговых проверок только в отношении контролируемых сделок. В соответствии с п.1 ст. 105.16 НК РФ, налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в ст. 105.14 НК РФ. Общество уведомления о контролируемых сделках не подавало. С учётом изложенного суды правомерно сослались на то, что общество определило рассматриваемые сделки как неконтролируемые.

Судами также правильно установлено, что сделки между ПАО "ТНС энерго Тула" и ПАО ГК "ТНС Энерго" (ООО "Транснефтьсервис С") не подпадают под установленные ст. 105.14 НК РФ критерии. Сделки общества с ПАО ГК "ТНС энерго" (ООО "Транснефтьсервис С") относятся к сделкам, по которым объем доходов не превышает установленные ст. 105.14 НК РФ суммовые критерии.

Инспекция не осуществляла контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами, а установила получение обществом необоснованной налоговой выгоды ввиду неосуществления ПАО ГК "ТНС энерго Тула" тех агентских функций, которые указаны в качестве ее обязанностей в спорных договорах. Как правильно на то сослались суды, в рассматриваемом случае взаимозависимость общества и ПАО ГК "ТНС Энерго" позволяла документально (без реального совершения управляющей компанией) оформлять сделки так, как это было им необходимо, с одной стороны, для возможности увеличения обществом налоговых вычетов по НДС и минимизации налогообложения, а с другой стороны, вывода денежных средств ПАО ГК "ТНС Энерго" через иностранную компанию.

Суды правомерно отклонили довод общества о неверном неприменении судами к спорным правоотношениям положений п.п. 4 п.4 ст. 105.3 НК РФ, сославшись на то, что данная норма применима к тем случаям, когда установлены факты уклонения от налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования налогоплательщиком ценами при реальности совершенных сделок.

Однако, установленная в ходе выездной налоговой проверки совокупность обстоятельств опровергает сам факт совершения конкретных действий именно ПАО ГК "ТНС Энерго" для общества в рамках заключенных спорных договоров. Целью заключения агентского договора и договора управления между ПАО ГК "ТНС Энерго" (ООО "Транснефтьсервис С") и обществом в действительности являлось создание организацией ПАО ГК "ТНС Энерго" (ООО "Транснефтьсервис С") видимости выполнения работ, оказания услуг, для прикрытия незаконного распределения денежных средств и получения, в частности, обществом, необоснованной налоговой выгоды.

Вместе с тем применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, поэтому он должен представить достоверные документы, что не было сделано в рассматриваемом случае. При этом представленные документы, оформленные от имени ПАО ГК "ТНС энерго", не могут являться основанием для применения обществом вычетов по НДС (ввиду отсутствия реальности данных операций именно управляющей компанией).

С учётом изложенного суды также пришли к обоснованному выводу о том, что факт уплаты ПАО ГК "ТНС Энерго" НДС с учетом спорных сделок не может являться основанием для освобождения проверяемого налогоплательщика от проверки полноты исчисления и уплаты НДС и доначисления инспекцией указанного налога. В свою очередь, совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о том, что инспекция обоснованно применила порядок налогообложения в соответствии с их действительным экономическим содержанием.

В рассматриваемом случае рыночная цена определена инспекцией не для оценки самих агентских операций по спорным договорам (которые реально не совершались ПАО ГК "ТНС Энерго"), а для оценки тех расходов, которые реально могли быть понесены обществом (в том числе в связи с выполнением им самим тех же функций при исполнении спорных договоров, а также в связи с исполнением ПАО ГК "ТНС Энерго" непосредственно общих управленческих функций).

С учетом изложенного суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали заявление общества не подлежащим удовлетворению.

Сходная правовая позиция по сходному вопросу поддержана в определениях ВС РФ от 19.02.18 N 305-КГ17-22822, от 15.04.19 N 308-ЭС19-4164, от 01.04.19 N 308-ЭС19-2647 по делам N А40-163997/2016, N А32-7239/2017, N А53-22126/2017.

Все доводы, изложенные обществом в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка. Эти доводы не могут быть признаны основанием для отмены обжалуемых судебных актов в кассационном порядке, поскольку они основаны на ошибочном толковании примененных судами норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч.4 ст. 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебных актов, не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьёй 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 30.09.2019 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2020 по делу N А68-5781/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке и сроки, установленные статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Смотрова

Судьи

Е.А. Радюгина Е.Н. Чаусова