Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 20 июля 2020 г. N Ф10-2354/20 по делу N А54-2306/2019

г. Калуга

20 июля 2020 г.

Дело N А54-2306/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объёме 20 июля 2020 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего судьи Смотровой Н.Н.,

судей Радюгиной Е.А., Чаусовой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кучиной А.А.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: представителя Кострикова Б.Ю. по доверенности ль 29.06.2020 N 128,

от заинтересованного лица: представителя Бордыленок Н.Е. по доверенности от 14.02.2020 N 2.4-18/1520,

рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 05.11.2019 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2020 по делу N А54-2306/2019,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Государственный Рязанский приборный завод" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 26.09.18 N 2.14-16/1407 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2014-2016 годы в связи с определением обществом амортизационных отчислений в отношении основных средств, полученных в результате приватизации ФГУП "ГРПЗ" и принятых к учету в период с 01.08.08 по 19.12.11, исходя из остаточной стоимости данных основных средств на дату приватизации по бухгалтерскому учету (пункты 2.2.3 и 2.2.4 решения) в сумме 20 638 710 руб., в том числе за 2014 год - 7 717 167 руб., за 2015 год - 7 100 026 руб., за 2016 год - 5 821 517 руб., а также в части доначисления пени на сумму 673 819 руб. и привлечения к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 666 774 руб. (в соответствии с произведённым в порядке ст. 49 АПК РФ и принятым судом уточнением первоначально заявленных требований ).

Решением суда первой инстанции от 05.11.19, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.20, заявленные требования удовлетворены. Обжалованное решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 20 638 710 руб., пени по налогу на прибыль в размере 673 819 руб., штрафа за неуплату налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 666 774 руб. На инспекцию возложена обязанность по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов общества, вызванных решением инспекции в части, признанной судом недействительным.

Не согласившись с принятыми судебными актами, инспекция обратилась с кассационной жалобой в Арбитражный суд Центрального округа, в которой просит их отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления. Кассационная жалоба Судами первой и апелляционной инстанции при принятии судебных актов при рассмотрении дела, в нарушение требований ст.ст. 15, 6, 71, 170 АПК РФ вынесены акты, которые не являются законными, мотивированными и обоснованными, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, суды неправильно применили нормы материального права. Инспекцией в ходе проверки установлено, что перечень имущества, передаваемого ФГУП ГРПЗ в качестве вклада в уставный капитал общества, определен на 01.08.08 (дата составления передаточного акта). В связи с этим имущество, приобретенное и поставленное обществом на учет после 01.08.08, является имуществом, полученным в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, стоимость которого, вопреки выводам судов, должна определяться в соответствии с п. 2.1. ст. 252 НК РФ по данным налогового учета. Признанное судами законным применение обществом п.1 ст. 277 НК РФ при определении остаточной стоимости имущества, приобретенного ФГУП ГРПЗ в период с 01.08.08 по 19.12.11 и переданного в адрес общества, неправомерным. В нарушение п. 5 ст. 252 НК РФ обществом как правопреемником ФГУП "ГРПЗ" в проверяемый период в состав расходов повторно включены суммы амортизации по спорному имуществу начисленной за период с 01.08.08 по 20.12.11 ранее примененной ФГУП "ГРПЗ".

Общество в отзыве на кассационную жалобу возражает против её удовлетворения, ссылаясь на законность обжалуемых судебных актов.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

В судебном заседании представитель инспекции настаивал на отмене обжалованных судебных актов, сославшись на приведённые в кассационной жалобе доводы.

Представитель общества возражал против отмены обжалованных судебных актов, сославшись на приведённые в отзыве на кассационную жалобу доводы.

Проверив законность обжалованных судебных актов в пределах предоставленных ему ст. 286 АПК РФ полномочий, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на неё, выслушав представителей общества и инспекции, суд округа признал обжалованные судебные акты не подлежащими отмене ввиду следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекцией на основании решения от 28.09.17 N 2.14-16/2196 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет всех налогов и сборов за период с 01.01.14 по 31.12.16, по вопросу полноты и своевременности перечисления удержанных сумм налога на доходы физических лиц за период с 25.12.15 по 28.09.17, полноты и своевременности предоставления сведений с доходах физических лиц за 2014-2016 годы. По результатам выездной налоговой проверки составлен акт проверки от 25.06.18 N 2.14-16/1048.

31.07.18 инспекцией по итогам рассмотрения материалов проверки и возражений общества от 27.07.18 принято решение N 2.14-16/256 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

26.09.18 инспекцией по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом документов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, принято решение N 2.14-16/1407 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 837 357 руб., ему предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 24 189 724 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 2499149 руб., по налогу на имущество организаций в размере 34 337 руб. и пени за несвоевременную уплату налогов в размере 817821 руб.

Частично не согласившись с указанным решением инспекции, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее - управление) с апелляционной жалобой.

25.01.19 управлением принято решение N 2.15-12/00996, которым апелляционная жалоба общества удовлетворена в части: обжалованное решение инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль в размере 865 464 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций и налога на имущество организаций в размере 34 337 руб., пени в размере 6 652 руб., штрафа в размере 1 717 руб.

Общество обжаловало решение инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2014-2016 годы исходя из остаточной стоимости данных основных средств на дату приватизации по бухгалтерскому учету (пункты 2.2.3 и 2.2.4 решения) в сумме 20 638 710 руб., а также в части доначисления пени на сумму 673 819 руб. и привлечения к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 666 774 руб. в арбитражный суд.

Рассматривая спор и признавая требования общества подлежащими удовлетворению суды полно и всесторонне исследовали доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, и дали им надлежащую оценку, правильно применив нормы материального права.

В частности, основанием для принятие инспекцией решения в обжалованной части послужили следующие обстоятельства.

Общество является плательщиком налога на прибыль организаций и создано в соответствии с Федеральным законом от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - закон N 178-ФЗ) и Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - закон N 208-ФЗ) путем преобразования федерального ГУП "ГРПЗ" на основании распоряжения Правительства Российской Федерации от 01.09.08 N 1272-р, приказа Федерального агентства по управлению государственным имуществом (далее - ФАУГИ) от 31.07.08 N 222 и распоряжения территориального управления Федерального агентства по управлению государственным имуществом в Рязанской области от 30.12.09 N 822-р (далее - Распоряжение N 822-р) и является его правопреемником.

Распоряжением N 822-р утвержден состав подлежащего приватизации имущественного комплекса ФГУП "ГРПЗ", а также утвержден перечень объектов (в том числе исключительных прав), не подлежащих приватизации в составе имущественного комплекса ФГУП "РТРС". При этом состав подлежащего приватизации имущественного комплекса определен по состоянию на 01.08.08. Передаточный акт подлежащего приватизации имущественного комплекса ФГУП "ГРПЗ" утвержден 28.06.11.

Дата государственной регистрации общества - 20.12.11. Учредителем и единственным акционером общества является Российская Федерация в лице ФАУГИ.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ФГУП "ГРПЗ" было приватизировано путем преобразования в акционерное общество с уставным капиталом 5 240 175 000 руб., состоящим из 5 240 175 именных бездокументарных акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая.

Инспекцией было установлено, что увеличение уставного капитала общества происходило: в 2013 году на 56 159 000 руб. (56 159 акций). По состоянию на 01.01.2014 уставный капитал составил 5 296 334 000 руб. (5 296 334 акций); в 2016 году на 1 015 871 000 руб. (1 015 871 акция); по состоянию на 01.01.2017 составил 6 312 205 000 руб. (6 312 205 акций)). Дополнительно размещенные ценные бумаги были оплачены денежными средствами.

Инспекцией установлено, что при приватизации путем преобразования ФГУП "ГРПЗ" стоимость имущества, полученного обществом в порядке приватизации государственного имущества, определена обществом по состоянию на 01.08.08 на основании передаточного акта. Дата передачи имущества осуществлена на дату регистрации общества - 20.12.11.

При проверке представленных обществом документов, инспекцией установлено, что в период приватизации (с 01.08.08 по 19.12.11) ФГУП "ГРПЗ" приобретались основные средства, поставленные обществом на налоговый учет в период с 01.08.08 по 19.12.11.

Приобретенное в период приватизации (с 01.08.08 по 19.12.11) имущество находилось у общества в хозяйственном ведении, в отношении которого ФГУП "ГРПЗ" в соответствии со ст. 253 НК РФ начислялась амортизация, а также в соответствии со ст. 258 с НК РФ применялась амортизационная премия в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций.

При проверке правильности формирования расходов, уменьшающих доходы от реализации, за 2014-2016 годы инспекцией установлено, что при расчете амортизации в отношении основных средств, приобретенных ФГУП "ГРПЗ" в период с 01.08.08 по 19.12.11 и переданных в адрес общества, в целях налогового учета налогоплательщиком была принята остаточная стоимость основных средств на дату реорганизации в соответствии с п.1 ст. 277 НК РФ по данным бухгалтерского учета.

Инспекция пришла к выводу о том, что амортизируемое имущество, полученное АО "ГРПЗ" в порядке приватизации при преобразовании унитарного предприятия в открытое акционерное общество и не являющееся вкладом в уставный капитал, подлежит амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (ст. 258 НК РФ).То есть, амортизируемое имущество, полученное в порядке приватизации при преобразовании унитарного предприятия в акционерное общество, должно приниматься к налоговому учету у акционерного общества по остаточной стоимости, определенной по данным налогового учета реорганизованного унитарного предприятия.

В связи с изложенным инспекция признала неправомерным начисление обществом в целях налогового учета амортизации по основным средствам по правилам п.1 ст. 277 НК РФ, принятым к учету в период с 01.08.08 по 20.12.11, исходя из остаточной стоимости данных основных средств на дату приватизации по бухгалтерскому учету.

Инспекция пришла к выводу о том, что расчет амортизации основных средств должен определяться в соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ по данным налогового учета.

На основании результатом анализа представленных обществом в ходе проверки документов инспекцией установлено, что общество по объектам, поставленным на налоговый учет в период с 01.08.08 по 19.12.11, сумма амортизации, отраженная в налоговых декларациях за 2014-2016 годы, завышена на 107 520 873,70 руб., в том числе: за 2014 год - 40 028 275 руб. 36 коп., за 2015 год - 36 942 571 руб. 50 коп., за 2016 год - 30 550 026 руб. 84 коп.

С учетом изложенного, инспекцией сделан вывод о том, что общество в 2014-2016 годах занизило налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций в сумме 107 520 873,70 руб.

При доначислении суммы налога инспекцией произведен расчет расходов по налогу на прибыль организаций в виде сумм начисленной амортизации по спорному имуществу с учетом амортизационной премии, ранее примененной ФГУП "ГРПЗ" в отношении данных основных средств, а также суммы амортизации, начисленной за период с 01.08.08 по 20.12.11.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества на решение инспекции, управлением данное решение инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль за 2014-2016 года в сумме 865 464 руб. в связи с необоснованным расчетом суммы начисленной амортизации по объекту основных средств N 000047521 "Административно-производственный корпус", в том числе за 2014 год - 288 488 руб., за 2015 год - 288 488 руб., за 2016 год - 288 488 руб.

Таким образом, сумма доначисленного обществу налога на прибыль за 2014-2016 года составила 20 638 710 руб., в том числе за 2014 год - 7 717 167 руб., за 2015 год - 7 100 026 руб., за 2016 год - 5 821 517 руб.

Отклоняя поддержанные в кассационной жалобе инспекции доводы о том, что при начислении в целях налогового учета амортизации по основным средствам, принятым к обществом учету в период с 01.08.08 по 20.12.11, следовало применять п. 2.1 ст. 252 НК РФ, а не п.1 ст. 277 НК РФ, суды первой и апелляционной инстанций правомерно сослались на следующее.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Статьей 252 НК РФ определено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Главой 25 НК РФ предусмотрено ежемесячное включение в расходы, связанные с производством и (или) реализацией, сумм начисленной амортизации по каждому объекту основных средств, исходя из норм амортизации, определенной для данного объекта (п.п. 3 п.2 ст. 253, п.п. 2 - 4 ст. 259 НК РФ).

Согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях гл.25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В п. 2 ст. 256 НК РФ перечислены виды амортизируемого имущества, которые в целях налога на прибыль организаций амортизации не подлежат. Указанная норма не распространяется на имущество, полученное налогоплательщиком при приватизации (п.п. 3 п.2 ст. 256 НК РФ).

Таким образом, амортизируемое имущество, полученное налогоплательщиком в порядке приватизации при преобразовании унитарного предприятия в открытое акционерное общество, подлежит амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, в частности ст. 258 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст. 277 НК РФ стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей гл. 25 НК РФ по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету.

Таким образом, условием применения указанной нормы НК РФ является получение налогоплательщиком государственного имущества в порядке приватизации в виде вклада в уставный капитал.

В соответствии со ст. 1 закона N 178-ФЗ, под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации (далее - федеральное имущество), субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.

В соответствии с п.2 ст. 2 закона N 178-ФЗ государственное или муниципальное имущество отчуждается в собственность физических и (или) юридических лиц исключительно на возмездной основе (за плату либо посредством передачи в государственную или муниципальную собственность акций акционерных обществ, в уставный капитал которых вносится государственное или муниципальное имущество, либо акций, долей в уставном капитале хозяйственных обществ, созданных путем преобразования государственных и муниципальных унитарных предприятий).

Таким образом, государственное имущество передается в собственность физических и (или) юридических лиц либо за плату, либо в обмен на акции (доли в уставном капитале) созданных хозяйственных обществ.

Способы приватизации государственного и муниципального имущества перечислены в ст. 13 закона N 178-ФЗ. К ним, в частности, относятся преобразование унитарного предприятия в акционерное общество, преобразование унитарного предприятия в общество с ограниченной ответственностью, внесение государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы акционерных обществ.

Следовательно, получение государственного имущества в порядке приватизации имеет место быть и при преобразовании унитарного предприятия в акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью, и при внесении государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы акционерных обществ, то есть при учреждении нового акционерного общества, создающегося не на базе имущественного комплекса существующего унитарного предприятия.

Судами установлено и следует из представленных в материалы дела доказательств, что обществом государственное имущество получено в порядке приватизации в виде вклада в уставный капитал, что является условием применения норм п.1 ст. 277 НК РФ.

Возражения инспекции против приведённого вывода судов основаны на неверном толковании п.1 ст. 277 НК РФ.

Положения ст. 252 НК РФ, на которые ссылается инспекция, являются, как правильно на то сослались суды, общей нормой, в то время, как положения ст. 277 НК РФ являются специальной нормой, поскольку рассматривают частный случай реорганизации в форме приватизации.

С учётом изложенного требования п. 2.1 ст. 252 НК РФ не могут быть применены при определении стоимости государственного имущества, полученного в уставный капитал акционерного общества при приватизации в форме преобразования унитарного предприятия.

При таких обстоятельствах при определении стоимости полученного при приватизации в уставный капитал государственного имущества общество верно руководствовалось правилами бухгалтерского учета, как это следует из п.1 ст. 277 НК РФ.

Сходная правовая позиция по сходному вопросу поддержана в определении ВС РФ от 29.01.18 по делу N А65-24406/2016.

Суды также учли, что имущество, полученное обществом в качестве вклада в уставный капитал, находилось в собственности Российской Федерации, которая не является налогоплательщиком налога на прибыль и, соответственно, не ведет налоговый учет в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Поддержанный в кассационной жалобе инспекции довод о том, что вследствие включения обществом в расходы по налогу на прибыль сумм амортизации по спорному имуществу, ранее примененных ФГУП "ГРПЗ", допущен двойной учет расходов, правомерно отклонён апелляционным судом. Поскольку при приватизации образуется новое юридическое лицо, у него нет расходов по налогу на прибыль.

Исходя из изложенного суды пришли к основанному на имеющихся в материалах дела доказательствах и соответствующему требованиям НК РФ выводу о незаконности решения инспекции в обжалованной обществом части доначисления налога на прибыль в размере 20 638 710 руб., пени в размере 673 819 руб., штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 666 774 руб.

Принятые судками первой и апелляционной инстанций судебные акты приняты с соблюдением требований ст.ст. 15, 6, 71, 170 АПК РФ, являются законными, мотивированными и обоснованными, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм материального права.

Все доводы, изложенные инспекцией в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка. Эти доводы не могут быть признаны основанием для отмены обжалуемых судебных актов в кассационном порядке, поскольку основаны на ошибочном толковании примененных судами норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч.4 ст. 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебных актов, не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьёй 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 05.11.2019 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2020 по делу N А54-2306/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке и сроки, установленные статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Н.Н. Смотрова

Судьи

Е.А. Радюгина Е.Н. Чаусова