Письмо Банка России от 11 апреля 2019 г. N 17-1-2-6/324 "О порядке отражения операций на счетах бухгалтерского учета"

Департамент регулирования бухгалтерского учета (далее - Департамент) рассмотрел обращение Ассоциации "Россия" от 20.03.2019 N 02-05/234 (вх. N 128233 от 21.03.2019) (далее - обращение) и сообщает следующее.

По вопросу 1.

В связи с тем, что по счетам эскроу, рассматриваемым в обращении (NN 40824 "Счета эскроу физических лиц, физических лиц - нерезидентов (депонентов) по договорам участия в долевом строительстве", 40826 "Счета эскроу физических лиц, физических лиц - нерезидентов (депонентов) по сделкам купли-продажи недвижимого имущества"), осуществляются расчеты по договорам участия в долевом строительстве, а также по сделкам купли-продажи недвижимого имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно: на основании Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - ФЗ N 214-ФЗ), требования подпунктов 2.2.2 и 2.2.3 пункта 2.2 Положения Банка России от 02.10.2017 N 604-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по привлечению денежных средств по договорам банковского вклада (депозита), кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов" (далее - Положение N 604-П) о бухгалтерском учете разницы между суммой привлеченных денежных средств по финансовому обязательству и справедливой стоимостью финансового обязательства в дату первоначального признания, по мнению Департамента, не должны распространяться на финансовые обязательства, отраженные на указанных выше балансовых счетах.

По вопросу 2.

Согласно пункту 1.2 Положения Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств" (далее - Положение N 605-П) после первоначального признания финансовые активы отражаются в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, которая определяется в соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (далее - МСФО (IFRS) 9), по справедливой стоимости через прочий совокупный доход или по справедливой стоимости через прибыль или убыток, которая определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 9, за исключением случаев, установленных пунктом 4.1.5 МСФО (IFRS) 9, исходя из:

бизнес-модели, используемой кредитной организацией для управления финансовыми активами,

характеристик финансового актива, связанных с предусмотренными договором денежными потоками.

Согласно пункту 1.8 Положения N 605-П кредитным организациям необходимо самостоятельно определить способ расчета амортизированной стоимости либо линейным методом, либо с применением метода эффективной процентной ставки (далее - ЭПС) и соответствующий выбор утвердить в учетной политике. При этом в силу подпунктов 1.8.1-1.8.5 пункта 1.8 Положения N 605-П кредитным организациям также необходимо самостоятельно разрабатывать подход к расчету ЭПС.

При определении периодичности оценки финансового актива по амортизированной стоимости кредитным организациям необходимо руководствоваться пунктом 1.3 Положения N 605-П и утвердить ее в учетной политике.

Таким образом, в случае если кредитные договоры, рассматриваемые в обращении, классифицируются кредитными организациями в категорию "оцениваемые по амортизированной стоимости", то к ним необходимо применять вышеизложенные требования Положения N 605-П.

По вопросу 3.

На приведенные в обращении кредитные договоры, заключаемые кредитными организациями с застройщиками, не распространяются требования подпунктов 2.2.1 и 2.2.2 пункта 2.2 Положения N 605-П об отражении/не отражении в бухгалтерском учете разницы между справедливой стоимостью финансового актива и суммой размещенных денежных средств по финансовому активу в дату первоначального признания, при наличии на балансе кредитной организации на дату заключения кредитного договора финансового обязательства, отраженного на счетах эскроу в соответствии с ФЗ N 214-ФЗ (в сумме расчетов по договорам участия в долевом строительстве или по сделкам купли-продажи недвижимого имущества).

По вопросу 4.

В настоящее время Департаментом разрабатывается Информационное письмо по переходу на новый порядок отражения в бухгалтерском учете договоров аренды.

Переходные положения, связанные с вступлением в силу с 01.01.2020 Положения Банка России от 12.11.2018 N 659-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями" (далее - Положение N 659-П), будут доведены до сведения кредитных организаций в форме отдельных разъяснений.

По вопросу 5.

В соответствии с пунктом 27 МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО (IFRS) 16) на дату начала аренды арендные платежи, которые включаются в оценку обязательства по аренде, состоят из фиксированных платежей, платы за досрочное прекращение аренды, опциона на покупку, сумм, которые, как ожидается будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости, переменных арендных платежей, которые зависят от индекса или ставки.

Коммунальные платежи не являются переменными арендными платежами и не включаются в денежный поток для расчета дисконтированной стоимости обязательства по аренде.

Расходы кредитной организации по оплате коммунальных платежей по арендуемым объектам имущества следует отражать на счете по учету расходов по символу 47805 "Прочие расходы арендатора по договорам аренды" отчета о финансовых результатах (далее - ОФР).

По вопросу 6.

В соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 16 под модификацией понимается изменение сферы применения договора аренды или возмещения за аренду, которое не было предусмотрено первоначальными условиями аренды.

В ситуации, изложенной в обращении, возможность заключения нового договора аренды была изначально указана в условиях договора аренды, поэтому не может рассматриваться как модификация договора аренды.

Таким образом, арендатор признает в бухгалтерском учете новый договор в соответствии с требованиями пункта 2.4 Положения N 659-П.

Порядок бухгалтерского учета гарантийного платежа определяется условиями договора аренды. В случае если гарантийный платеж не использован арендодателем в качестве возмещения причиненных убытков по договору аренды, он может быть зачтен в счет арендной платы за последний месяц аренды или возвращен арендатору.

Вместе с тем, если на дату начала аренды существовала достаточная уверенность в том, что арендатор воспользуется опционом на продление аренды, возможные периоды продления аренды включаются в срок аренды (пункт 18 МСФО (IFRS) 16).

По вопросу 7.

Лимит стоимости, в пределах которого арендуемые базовые активы будут считаться активами с низкой стоимостью, арендатор самостоятельно устанавливает в учетной политике.

Для определения указанного лимита кредитная организация может руководствоваться сопровождающим МСФО (IFRS) 16 документом "Основы для выводов", в соответствии с которым к базовым активам с низкой стоимостью относятся активы со стоимостью, не превышающей 5000 долларов США.

Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", который должен применяться, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год, стоимостной критерий установлен в размере 300 тысяч рублей.

При этом арендатор должен оценивать стоимость базового актива на основе стоимости актива, как если бы он был новым, вне зависимости от возраста актива на момент предоставления его в аренду (пункт ВЗ МСФО (IFRS) 16).

По вопросу 8.

В соответствии с пунктом 9.1 Положения N 659-П при применении Положения N 659-П кредитные организации должны руководствоваться Международными стандартами финансовой отчетности и Разъяснениями Международных стандартов финансовой отчетности, принимаемыми Фондом Международных стандартов финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации (далее - МСФО).

Учитывая изложенное, кредитная организация самостоятельно на основании принципов МСФО принимает решение о порядке расчета ставки дисконтирования и утверждает его в учетной политике.

По мнению Департамента, в ситуации, изложенной в вопросе 8 обращения, в договоре аренды возможно предусмотреть процентную ставку путем указания справедливой стоимости базового актива, определяемой на основании кадастровой стоимости. При этом документальное подтверждение стоимости, указанной в договоре, не требуется.

В соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 16 под ставкой привлечения дополнительных заемных средств арендатором понимается ставка процента, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для получения актива со стоимостью, аналогичной стоимости актива в форме права пользования в аналогичных экономических условиях.

При отсутствии возможности получения информации о размере процентной ставки по целевому займу на покупку актива, аналогичного базовому активу по договору аренды, при определении ставки привлечения дополнительных заемных средств может использоваться процентная ставка по привлеченным депозитам с датой максимально близкой к дате начала аренды.

По вопросу 9.

а) В соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 16 под краткосрочной арендой понимается договор аренды, по которому на дату начала аренды предусмотренный срок аренды составляет не более 12 месяцев.

Согласно пункту В37 МСФО (IFRS) 16 при определении срока аренды необходимо учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обуславливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона на продление аренды или неисполнения опциона на прекращение аренды.

С учетом изложенного, по мнению Департамента, основанием для классификации договора аренды в качестве краткосрочной или долгосрочной аренды будет являться профессиональное суждение.

б) Пунктом В40 МСФО (IFRS) 16 определено, что прошлая практика арендатора в отношении периода, в течение которого он обычно использовал определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины, по которым он это делал, могут предоставить информацию, полезную для анализа наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит или не исполнит опцион. Например, если арендатор обычно использовал определенные виды активов в течение определенного периода либо если арендатор придерживается практики частого исполнения опционов по договорам аренды определенных видов базовых активов, арендатор должен учитывать экономические причины для такой прошлой практики при оценке наличия у него достаточной уверенности в исполнении опциона по договорам аренды таких активов.

в) В случае если в силу условий договора аренды, заключенного на срок 11 месяцев, арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, по истечении срока договора не имеет при прочих равных условиях преимущественное перед другими лицами право на заключение договора аренды на новый срок, такой договор аренды может быть классифицирован в качестве краткосрочной аренды.

В случае если арендатор имеет преимущественное право продлить договор аренды, заключенный на 11 месяцев, то, по мнению Департамента, основанием для классификации договора аренды в качестве краткосрочной или долгосрочной аренды будет являться профессиональное суждение.

По вопросу 10.

При соответствии критериям признания, установленным для основных средств, произведенные затраты учитываются как отдельный объект основных средств с начислением амортизации в порядке, определенном кредитной организацией для основных средств в соответствии с требованиями Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" (далее - Положение N 448-П). При несоответствии критериям признания, установленным для основных средств, произведенные арендатором фактические затраты подлежат признанию в составе расходов арендатора.

Если указанные фактические затраты будут возмещены арендодателем, до момента возмещения их следует признать в составе дебиторской задолженности.

Вопрос 11.

МСФО (IFRS) 16 не требует ежегодного пересмотра оснований признания активов в форме права пользования.

В соответствии с пунктом В41 МСФО (IFRS) 16 после даты начала аренды арендатор повторно анализирует срок аренды в случае наступления значительного события либо значительного изменения обстоятельств, которое подконтрольно арендатору и влияет на наличие у арендатора достаточной уверенности в исполнении опциона, который ранее не учитывался при определении срока аренды, либо в неисполнении опциона, который ранее учитывался при определении срока аренды.

Вопрос 12.

В соответствии с пунктом 62 МСФО (IFRS) 16 аренда классифицируется как финансовая аренда, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом. Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом.

Классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора.

В ситуации, изложенной в вопросе 12 обращения, аренда может быть классифицирована как операционная, поскольку реализация части здания отдельно от всего здания невозможна.

Согласно пункту 4.19 Положения N 448-П недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду, за исключением финансовой аренды (лизинга), учитывается арендодателем на балансовых счетах N 61902 "Земля, временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду", N 61904 "Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду", N 61906 "Земля, временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости, переданная в аренду", N 61908 "Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости, переданная в аренду", N 61910 "Амортизация недвижимости (кроме земли), временно неиспользуемой в основной деятельности, переданной в аренду".

Вопрос 13.

В соответствии с пунктом 9.1 Положения N 659-П при применении Положения N 659-П кредитные организации должны руководствоваться МСФО.

Учитывая изложенное, кредитная организация самостоятельно на основании принципов МСФО принимает решение о стоимости отражения возвращенного арендодателю базового актива при досрочном расторжении договора финансовой аренды.

По мнению Департамента, в случае досрочного расторжения договора финансовой аренды, возвращенный базовый актив должен признаваться арендодателем в сумме дебиторской задолженности, равной чистой инвестиции в аренду на момент расторжения договора аренды, с учетом обесценения дебиторской задолженности. Дальнейшая оценка актива зависит от его классификации арендодателем и должна проводиться в соответствии с Положением N 448-П.

Вопрос 14.

В соответствии с пунктом В53 МСФО (IFRS) 16 классификация аренды для арендодателей, принятая в МСФО (IFRS) 16, основывается на объеме, в котором договор аренды передает риски и выгоды, связанные с владением базовым активом. Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием или колебания доходности в связи с изменением экономических условий. Выгоды могут быть связаны с ожиданием прибыли от операций на протяжении срока экономического использования базового актива и доходов от повышения стоимости или реализации ликвидационной стоимости.

При этом МСФО (IFRS) 16 не содержит количественных критериев для арендодателей при классификации аренды в качестве финансовой или операционной.

Согласно Приложения А к МСФО (IFRS) 16 чистая инвестиция в аренду представляет собой валовую инвестицию в аренду, дисконтированную с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды.

Под валовой инвестицией в аренду понимается сумма арендных платежей к получению арендодателем по договору финансовой аренды и негарантированной ликвидационной стоимости, причитающейся арендодателю и представляющей справедливую стоимость базового актива на дату окончания срока аренды.

Таким образом, признание дебиторской задолженности по финансовой аренде в сумме равной первоначальной оценке чистой инвестиции в аренду осуществляется на балансовом счете N 47701 "Вложения в операции финансовой аренды" независимо от размера остаточной стоимости базового актива, переданного в финансовую аренду.

В момент признания чистой инвестиции в аренду, арендодатель одновременно прекращает признание базового актива, числящегося у него балансе и передаваемого арендатору бухгалтерскими записями, приведенными в пункте 4.2 Положения N 659-П.

При признании чистой инвестиции в аренду и прекращении признания базового актива, например, основного средства, балансовая стоимость такого основного средства может отличаться от справедливой стоимости и, следовательно, может быть не равна чистой инвестиции в аренду (например, сдача в аренду изношенного основного средства по ставке выше ставки, предусмотренной для такого актива). Возникающий финансовый результат отражается на счетах по учету доходов и расходов.

Вопрос 15.

В случае если у арендодателя возникает финансовый результат от передачи базового актива в финансовую аренду, то данный финансовый результат отражается в ОФР по символам 28501 "Доходы от выбытия (реализации) недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности", 29101 "Доходы от выбытия (реализации) основных средств", 47501 "Расходы от выбытия (реализации) недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности", 48201 "Расходы от выбытия (реализации) основных средств".

Вопрос 16.

По мнению Департамента, "арендные каникулы", предоставленные арендодателем арендатору с освобождением его от внесения арендной платы в течение определенного периода времени, например, до завершения ремонта и приведения помещения в состояние, позволяющее его нормальную эксплуатацию, включаются в периметр дисконтирования при определении валовой инвестиции в аренду.

По вопросу 17.

Положениями N 604-П, N 605-П и Положением Банка России от 02.10.2017 N 606-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами" (далее - Положение N 606-П) установлено применение критерия существенности в отношении отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, в том числе, затрат по сделке.

Затратами по сделке признаются дополнительные расходы, связанные с приобретением или выбытием финансового актива/обязательства, в том числе сборы, комиссии, вознаграждения, уплаченные или подлежащие уплате на основании договора комиссии, поручения, агентского, брокерского договора, и иные затраты по сделке в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Критерии существенности разрабатываются кредитными организациями с учетом пункта 7 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", и утверждаются в учетной политике.

По вопросу 18.

Как следует из пункта 5.4.1 МСФО (IFRS) 9 процентная выручка должна рассчитываться с использованием метода ЭПС, что означает применение ЭПС к валовой балансовой стоимости финансового актива, за исключением, в том числе, финансовых активов, которые первоначально не являлись кредитно-обесцененными финансовыми активами, но впоследствии такими стали. В этом случае при расчете процентной выручки необходимо применять ЭПС к амортизированной стоимости финансового актива.

Поскольку Положение N 605-П не содержит типовых бухгалтерских записей по признанию процентов по кредитно-обесцененным активам, то на основании пункта 3 части I Положения Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" (далее - Положение N 579-П), а также в силу требований, изложенных в пункте 5.1 Положения N 605-П, кредитным организациям необходимо самостоятельно разработать в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций порядок бухгалтерского учета процентов по кредитно-обесцененным финансовым активам и утвердить его в составе учетной политики.

По вопросу 19.

С 01.01.2019 наличие в гибридном договоре встроенного производного инструмента, необходимость его отделения от основного договора и дальнейший порядок бухгалтерского учета гибридного договора или его компонентов определяется кредитными организациями самостоятельно, исходя из требований МСФО (IFRS) 9, и на основании пункта 3 части I Положения N 579-П утверждается в учетной политике.

Считаем возможным отметить, что согласно пункту 4.3.2 МСФО (IFRS) 9, если гибридный договор включает основной договор, который является активом, относящимся к сфере применения МСФО (IFRS) 9, организация должна оценивать такой договор как единый гибридный договор (без отделения производного финансового инструмента (далее - ПФИ).

В случае наличия ПФИ, не отделяемого от основного договора, для его отражения в бухгалтерском учете должен применяться принцип, предусмотренный МСФО (IFRS) 9, а именно: финансовый результат от применения встроенных ПФИ, не отделяемых от основного договора, отражается на тех же символах ОФР, на которые относятся результаты от операций с активом или обязательством, в который данный инструмент встроен.

С учетом изложенного, по указанному в обращении структурному инструменту считаем возможным отметить, что бухгалтерский учет основного договора, представляющего собой простую облигацию, необходимо осуществлять в соответствии с требованиями Положения N 604-П.

Отражение в бухгалтерском учете договора (сделки), классифицированного кредитной организацией как отделяемый производный финансовый инструмент, должно осуществляться в соответствии с требованиями Положения Банка России от 04.07.2011 N 372-П "О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов".

Директор

М.С. Волошина