Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 4 марта 2024 г. N Ф10-41/24 по делу N А14-2199/2022

г. Калуга

4 марта 2024 г.

Дело N А14-2199/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 4 марта 2024 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Радюгиной Е.А., Чаусовой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Цыпленковой А.А.,

при участии в судебном заседании:

от МИФНС N 16 по Воронежской области - представителей Ильина С.В. по доверенности от 16.06.23 N 04-09/11292 и Лебедевой Д.А. по доверенности от 28.12.23 N 04-09/23405;

от ООО "Селекционно-семеноводческий центр "Золотой початок-павловский" - представителя Ивановой А.Н. по доверенности от 13.02.24 N 4/24;

в отсутствие иных лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Воронежской области кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Воронежской области на решение Арбитражного суда Воронежской области от 17.05.2023 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2.11.2023 по делу N А14-2199/2022,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Кукурузокалибровочный завод "Золотой початок" (далее - общество; после переименования - ООО "Селекционно-семеноводческий центр "Золотой початок-павловский") обратилось в Арбитражный суд Воронежской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Воронежской области (далее - инспекция) с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 30.09.21 N 400 в части начисления недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, зачисляемым в Пенсионный фонд РФ, в размере 3 160 642,6 руб., на обязательное медицинское страхование, зачисляемым в Фонд обязательного медицинского страхования, в размере 1 558 317 руб., на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности - 21 895 руб., начисления пени по страховым взносам и НДФЛ в общем размере 1 923 347,68 руб.; предложения удержать и перечислить в бюджет сумму не удержанного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 3 088 150 руб. непосредственно из дохода Амбражей В.И.

Определением Арбитражного суда Воронежской области от 31.05.22 принят к производству встречный иск инспекции о взыскании с общества задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, зачисляемым в Пенсионный фонд РФ, в размере 2 783 326,89 руб., по страховым взносам на обязательное медицинское страхование, зачисляемым в Фонд обязательного медицинского страхования, в размере 1 436 928,68 руб. (всего 4 220 255,57 руб.).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 15 по Воронежской области.

Решением суда первой инстанции от 17.05.2023, оставленным без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2023, требования общества удовлетворены в полном объеме, в удовлетворении встречных требований инспекции отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами, инспекция обратилась в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в связи с неправильным применением судами при их принятии норм материального права, несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

В отзыве на кассационную жалобу общество возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемых судебных актов.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

Третье лицо своего представителя в судебное заседание не направило, о его проведении извещено надлежаще, в связи с чем, и на основании ч.3 ст. 284 АПК РФ судебное заседание проводится в его отсутствие.

Представители инспекции в судебном заседании настаивали на отмене обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы.

Представитель общества возражал против отмены обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в отзыве на кассационную жалобу доводы.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены, исходя из следующего.

Судами установлено, что на основании решения инспекции от 31.12.20 N 5 в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по всем видам налогов, сборам, страховым взносам за период с 01.01.17 по 31.12.17, по результатам которой составлен акт от 26.08.21 N 3348 и вынесено решение N 400 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу предложено уплатить недоимку по НДС в размере 3 468 571 руб. и пени по НДС в размере 1 198 912,56 руб., пени по НДФЛ - 989 043 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, зачисляемые в Пенсионный фонд РФ, в размере 3 160 642,6 руб., страховые взносы на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в Фонд обязательного медицинского страхования, в размере 1 558 316,68 руб., страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности - 21 895 руб., пени по страховым взносам и НДФЛ - 1 923 347,68 руб., а также предложено удержать и перечислить в бюджет сумму не удержанного НДФЛ в сумме 3 088 150 руб. непосредственно из дохода Амбражей В.И., а при отсутствии возможности удержания представить сведения о невозможности удержать налог по форме 2-НДФЛ.

Общество, не согласившись с решением инспекции в части изменения юридической квалификации договора на управление от 27.05.2015 б/н, заключенного между обществом и индивидуальным предпринимателем Амбражей В.И. с гражданско-правового характера (договор возмездного оказания услуг) на трудовой, что послужило основанием для доначисления страховых взносов и пени по страховым взносам и по НДФЛ, а также предложения уплатить НДФЛ в качестве налогового агента в размере 3 088 150 руб., в связи с чем обратилось с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС по Воронежской области от 26.11.21 N 15-2-18/35222@ решение инспекции N 400 от 30.09.2021 оставлено без изменений.

Полагая, что решение инспекции является незаконным в части изменения юридической квалификации заключенного с ИП Амбражей В.И. договора на управление от 27.02.15, предложения уплатить НДФЛ, страховые взносы, а также пени по страховым взносам и пени по НДФЛ, общество обратилось в суд с рассмотренным заявлением.

Удовлетворяя требования общества, суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст.ст. 64, 67, 68, 71 АПК РФ, пришли к выводу, что заключенный обществом с ИП Амбражей В.И. договор на управление от 27.02.15 не содержит признаков трудового договора, установленных ст. 56 ТК РФ, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для переквалификации спорного гражданско-правового договора на трудовой и для доначисления обществу оспариваемым решением страховых взносов и соответствующих пени, удержания НДФЛ с доходов Амбражей В.И.

Отказывая в удовлетворении встречных требований налогового органа, суды пришли к выводу о том, что на момент обращения налогового органа со встречным исковым заявлением задолженность у общества по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ и обязательное медицинское страхование по решения N 400 от 30.09.2021 отсутствовала.

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены судебных актов, исходя из следующего.

В силу с ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200, ч. 3 ст. 201 АПК РФ, исходя из разъяснений п. 6 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением ч. 1 ГК РФ", ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ орган, должностное лицо должны доказать соответствие их решения, действия (бездействия) закону; обязанность по доказыванию нарушения оспариваемым решением, действием (бездействием) прав и законных интересов возлагается на лицо, обратившееся в суд за его оспариванием.

В соответствии с п. 1 ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - закона N 14-ФЗ) единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, президент и другие) избирается общим собранием участников общества на срок, определенный уставом общества, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества. Единоличный исполнительный орган общества может быть избран также не из числа его участников.

Единоличный исполнительный орган общества: без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки; выдает доверенности на право представительства от имени общества, в том числе доверенности с правом передоверия; издает приказы о назначении на должности работников общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения, а также дисциплинарные взыскания; осуществляет иные полномочия, не отнесенные настоящим Федеральным законом или уставом общества к компетенции общего собрания участников общества, совета директоров, наблюдательного совета общества и коллегиального исполнительного органа общества (п. 3 ст. 40 закона N 14-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 42 указанного Закона, общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему.

Общество, передавшее полномочия единоличного исполнительного органа управляющему, осуществляет гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через управляющего, действующего в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и Уставом общества.

Согласно ст. 16 ТК РФ, трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с названным Кодексом, в том числе в результате назначения на должность или утверждения в должности.

В соответствии со ст. 56 ТК РФ, трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

При этом, обязательными (существенными) условиями трудового договора являются согласно ст. 57 ТК РФ: место работы; условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты); режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя); гарантии и компенсации за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, если работник принимается на работу в соответствующих условиях, с указанием характеристик условий труда на рабочем месте; условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы); условия труда на рабочем месте; условие об обязательном социальном страховании работника в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами.

Статьей 91 ТК РФ установлено, что в трудовых правоотношениях устанавливается рабочее время которое для работника должно быть определено в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора с соблюдением установленной ст. 91 ТК РФ нормальной продолжительности рабочего времени.

Главой 17 ТК РФ определено, что работнику предоставляется время отдыха, в том числе выходные дни, нерабочие праздничные дни и отпуска, включая ежегодные, оплачиваемые работодателем (статьи 107, 114 ТК РФ).

Работнику в соответствии со ст.129 ТК РФ выплачивается заработная плата, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Заработная плата работника не может быть менее установленной законодательством РФ величины минимального размера оплаты труда в Российской Федерации, а в качестве гарантии по оплате труда устанавливаются ограничения перечня оснований и размеров удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя (ст. 130 ТК РФ).

В рамках трудовых отношений работник выполняет конкретную трудовую функцию, подчиняясь правилам внутреннего трудового распорядка, установленному в организации режиму работы и рабочего времени, имеет гарантированное трудовым законодательством и предусмотренное трудовым договором время отдыха и гарантированную заработную плату.

Заключив трудовой договор с работодателем, физическое лицо приобретает правовой статус работника, содержание которого определяется положениями ст. 37 Конституции Российской Федерации и охватывает в числе прочего ряд закрепленных данной статьей трудовых и социальных прав и гарантий, сопутствующих трудовым правоотношениям либо вытекающих из них. К их числу относятся права на труд в условиях, отвечающих требованиям безопасности и гигиены, на вознаграждение за труд без какой бы то ни было дискриминации и не ниже установленного Федеральным законом минимального размера оплаты труда, на защиту от безработицы, на трудовые споры, право на отдых и гарантии установленных Федеральным законом продолжительности рабочего времени, выходных и праздничных дней, оплачиваемого ежегодного отпуска (ст. 37 ч.ч. 3, 4 и 5 Конституции Российской Федерации). Кроме того, лицо, работающее по трудовому договору, имеет право на охрану труда, в том числе на основе обязательного социального страхования (ст. 7 ч. 2 Конституции Российской Федерации).

Таким образом, признаками трудовых отношений являются: работа по определенной должности; личное выполнение работником определенной трудовой функции; подчинение правилам внутреннего трудового распорядка; обязанность работодателя организовать труд работника, создать ему нормальные условия труда, обеспечить охрану труда; ежемесячное вознаграждение за труд, охрана труда.

Гражданские правоотношения базируются на принципах равенства участников, свободы договора, неприкосновенности собственности. Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе (ст. 1 ГК РФ).

Статьей 779 ГК РФ определено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - их оплатить.

В рамках гражданско-правовых отношений по договору возмездного оказания услуг исполнитель не имеет установленных трудовым законодательством гарантий и самостоятельно определяет порядок исполнения обязательства, возникшего в связи с заключением данного договора.

Лицо, заключившее гражданско-правовой договор о выполнении работ или оказании услуг, не наделено перечисленными конституционными правами и не пользуется гарантиями, предоставляемыми работнику в соответствии с законодательством о труде и об обязательном социальном страховании.

Таким образом, одна и та же работа может выполняться как по трудовому договору, так и по гражданско-правовому. Право выбирать порядок оформления отношений принадлежит сторонам, поскольку именно они решают, что выгодно исполнителю - подчиняться ли трудовому распорядку и нести риск наложения дисциплинарных взысканий, но при этом иметь возможность претендовать на оплату труда не менее минимального размера, на отдых и гарантии продолжительности рабочего времени, выходных, праздничных дней, оплачиваемого ежегодного отпуска, обязательное социальное страхование и так далее.

От трудового договора договор оказания услуг отличается предметом договора, а также тем, что исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, исполнитель работает на свой риск, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя, за ненадлежащее выполнение обязанностей работник может нести дисциплинарную ответственность; лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 2.2 определения от 19.05.2009 N 597-О-О, п. 15 Обзора судебной практики ВС РФ N 3 (2018) (утвержден Президиумом ВС РФ 14.11.18), если отношения сторон договора фактически складываются как трудовые, то независимо от их юридического оформления к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Таким образом, само по себе наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения заключенного договора к гражданско-правовому или трудовому. Определяющее значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договора.

Судами установлено, что общество зарегистрировано в качестве юридического лица 16.12.2004. Основной вид деятельности общества "Предоставление услуг в области растениеводства (ОКВЭД 01.61)". Фактически общество осуществляет приемку, переработку, очистку, калибровку кукурузы. По сведениям ЕГРЮЛ генеральным директором общества в период с 29.05.2007 по 01.02.2015 являлся Амбражей В.И.

В рамках налоговой проверки инспекцией установлено, что Амбражей В.И. 22.01.15 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя (дата прекращения деятельности в связи с принятием соответствующего решения - 04.09.18). В проверяемый период общество применяло упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы".

На основании решения N 20 от 27.02.15 единственного участника общества Хромова Андрея Евгеньевича ИП Амбражей В.И. исполнял обязанности управляющего общества.

Согласно приказу общества от 27.02.15 управляющий ИП Амбражей В.И. приступил к исполнению обязанностей управляющего общества с 27.02.15.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления соответствующих страховых взносов и пени и предложения произвести удержание неудержанных сумм НДФЛ, явилось установление налоговым органом в ходе налоговой проверки факта умышленного создания обществом схемы взаимоотношений с ИП Амбражей В.И. по оказанию управленческих услуг предпринимателем, уплачивающим с полученных доходов УСН со ставкой налога - 6%, тогда как фактически между сторонами имели место трудовые отношения, что предполагает обложение произведенных выплат НДФЛ и соответствующими страховыми взносами.

Так, инспекция в качестве признаков трудовых отношений между обществом и ИП Амбражей В.И. указало следующее:

- длящийся (системный) характер отношений с предпринимателем (договор на управление обществом заключен с 27.02.15);

- отсутствие в договорах возмездного оказания услуг конкретного предмета соглашения с подробным описанием характера и видов услуг, их периодичности, а также их индивидуализирующих признаков, предметом договора была не разовая работа конкретного содержания, а непрерывный процесс, т.е. по сути, постоянная трудовая функция;

- включение физического лица в производственную деятельность организации;

- факт работы Амбражей В.И. в должности генерального директора общества в период с 29.05.2007 по январь 2015 г.;

- регистрация индивидуального предпринимателя произведена незадолго до заключения договора. Амбражей В.И. открыл ИП - 22.01.15, с 27.02.15 оказывал услуги по договору управления (управляющий) в обществе.

- прекращение ИП Амбражей В.И. деятельности как ИП после расторжения договора с обществом (04.09.18).

- совпадение ip-адресов Клиент-Банка у общества и ИП Амбражей В.И. в 2017 г., следовательно, ИП Амбражей В.И. находился в помещении и пользовался услугами интернет;

- оказание услуг по управлению только ИП Амбражей В.И. без привлечения сторонних организаций, ИП;

- общество являлось единственным контрагентом ИП Амбражей В.И.;

- выплаты ИП Амбражей В.И. не зависели от конкретного объема работ или услуг и производились с четкой периодичностью, вне зависимости от объема фактически выполненной работы, помесячная оплата труда (постоянная часть вознаграждения);

- подчиненность ИП Амбражей В.И. решениям общего собрания участников общества (п. 2.2 договора управления), контроль общества за выполнением обязанностей ИП Амбражей В.И. (п. 3.2.1 договора управления), осуществление управляющим работы в интересах юридического лица для достижения его уставных целей;

- обеспечение обществом условий труда ИП Амбражей В.И., в частности возмещение расходов за использование личного автомобиля в служебных целях (договор аренды), расходов, связанных с командировками в интересах организации (п. 5 пп. 3 и пп. 4 Договора Управления);

- превышение суммы оплаченных услуг по договору управления в 3 раза фонда оплаты туда в обществе за 2017 г.

Отклоняя данные выводы налогового органа в части изменения юридической квалификации заключенного ИП Амбражей В.И. договора на управление от 27.02.15, суды исходили из того, что определяющее значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договора.

Согласно положениям ст. ст. 40-42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - закон N 14-ФЗ), предусмотрена возможность привлечения к управлению обществом специального субъекта - управляющего, деятельность которого регулируется уставом общества и заключаемым с ним гражданско-правовым договором, который по своей природе относится к договору возмездного оказания услуг.

Исходя из положений статей 721 и 779 ГК РФ исполнитель по гражданско-правовому договору оказания услуг: не состоит в штате организации-заказчика; самостоятельно определяет время и способы оказания услуг; в отношении него заказчик не обязан обеспечивать нормальные условия труда; вознаграждение выплачивается за конкретные выполненные действия, результат услуг.

Налоговой проверкой установлено, что между обществом и ИП Амбражей В.И. заключен договор на управление юридическим лицом управляющим - ИП Амбражей В.И. от 27.02.15 (с дополнительными соглашениями от 11.01.2016 и от 28.02.2017). Амбражей В.И. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 22.01.2015, в 2017 году применял УСНО "доходы" со ставкой налога - 6%.

По своей правовой природе договор на управление обществом является договором возмездного оказания услуг (глава 39 НК РФ).

Судами установлено, что в полномочия управляющего входила организация всей финансово-хозяйственной деятельности общества. В силу специфики деятельности единоличного исполнительного органа детальное описание состава оказанных управляющим услуг в актах оказанных услуг является невозможным. Между тем управляющему передается весь объем полномочий единоличного исполнительного органа, ему нельзя передать лишь их часть, поэтому и плата ему полагается за руководство всей текущей деятельностью без привязки к какому-то определенному объему выполненных полномочий.

Из протоколов допроса свидетелей (т.3 л.д. 79-92, стр. 86-93 оспариваемого решения налогового органа) следует, что ИП Амбражей В.И., не имел должностных обязанностей и графика работы в обществе, не имел постоянного рабочего места в обществе, приезжал по необходимости. В рамках заключенного договора управления с обществом искал новых клиентов, заключал договоры с контрагентами, участвовал в выставках, продвигал продукцию общества,

Судами также установлено, что условиями договоров не предусмотрено ни место работы ИП Амбражей В.И., ни режим работы и рабочего времени, ни условий о подчинении правилам внутреннего трудового распорядка, ни условий об оплате труда в соответствии с предусмотренными трудовым законодательством Российской Федерации системами оплаты труда, не установлен отпуск, оплата пособия по временной нетрудоспособности, то есть условий, обязательных для трудовых отношений и являющихся их квалифицирующим признаком в соответствии со ст. 57 ТК РФ.

В ответ на требование инспекции от 31.12.2020 N 8895 обществом в порядке ст. 93 НК РФ представлены по указанному договору от 27.02.2015 акты выполненных работ за "услуги по управлению предприятием постоянная часть, услуги по управлению предприятием переменная часть" по каждому месяцу проверяемого периода, подписанные сторонами и скрепленные печатями, согласно которым, услуги выполнены полностью и в срок, заказчик претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеет.

Общество в рамках рассмотрения настоящего дела поясняло, что, исходя из буквального толкования условий договора от 27.02.15, следует, что разумной деловой целью заключения договора (п. 2.1 договора), а равно целью, которая ставиться перед управляющим, является увеличение прибыли общества (п. 2.1 устава общества). Также общество привело данные об увеличении прибыли, при сравнительном анализе предыдущих периодов 2013 - 2017 гг. (выручка общества за 2017 г. увеличилась более чем в 5 (Пять) раз, что составило 300 000 000 руб. по сравнению с периодами до заключения договора на управление (пояснения общества от 23.05.22 Т.3 л.д. 143-146), что налоговым органом не оспорено.

Судами также установлено, что привлечение управляющего привело к оптимизации управления компанией, к увеличению роста выручки организации путем заключения большого количества договоров, что являлось одной из основных целей привлечения ИП Амбражей В.И. в качестве управляющего обществом.

Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки не установлено, а также в оспариваемом решении не отражено ни одного из признаков, позволяющих в соответствии с трудовым законодательством квалифицировать отношения между обществом и ИП Амбражей В.И. по договору о передаче полномочий управляющего в качестве трудовых отношений.

Оплата оказанных услуг по условиям договора управления от 27.02.15 с ИП Амбражей В.И. поставлена в зависимость от показателей ее работы, от выручки общества.

Судами отмечено, что очередность платежей не совпадает с обычно применяемым в трудовых отношениях порядке оплаты труда. Сама стоимость выполнения работ исполнителя определена в размере, не предусматривающем тарифные ставки и должностные оклады, коэффициент трудового участия, районный коэффициент, то есть, определена не по правилам исчисления оплаты труда.

Ссылаясь на то, что при определении вознаграждения управляющему в процентном соотношении от суммы выручки, не учитывалась реальная прибыль, которая формируется из всех затрат, приходящихся на реализацию, налоговый органа не дает аналитических данных таких затрат в целом, а делает акцент исключительно на размере затрат на услуги по управлению обществом во взаимосвязи с облагаемой прибылью.

При этом, общество указало, что расходы на услуги по управлению составили не более 8% в общей массе расходов общества, что является незначительным в структуре расходов, определяемых с целью установления налогооблагаемой прибыли.

Порядок заключения договора возмездного оказания услуг, все существенные условия договора, которые определены гражданским законодательством, обществом соблюдены. Условия, предусмотренные ст. 57 ТК РФ, в данных договорах отсутствуют.

Доводы инспекции о том, что начисленное управляющему вознаграждение несоразмерно с полученным обществом в 2015-2018 годах размером прибыли, правомерно отклонено судами, поскольку указанный анализ отсутствует в оспариваемом решении налогового органа и не являлся предметом оценки в рамках проверки.

Доводы инспекции о квалификации таких условий оплаты услуг управляющего как "постоянная часть в размере 135 000 руб." именно в качестве оклада, правомерно отклонено судами, поскольку условиями договора от 27.02.2015 вознаграждение ИП Амбражей В.И. состояло из двух частей (постоянной и переменной), в связи с чем, напрямую зависело от достижения основных целей привлечения ИП Амбражей В.И. в качестве управляющего обществом - получения прибыли и повышения эффективности управления обществом.

Доводы о длящимся характере отношений между обществом и ИП Амбражеем В.И. в качестве оснований квалификации договора от 27.02.15 в качестве трудового также правомерно отклонены судом, поскольку в соответствии с п. 1.1 договора общество передает управляющему полномочия единоличного исполнительного органа общества на срок - 5 лет. При этом, исполнение должностных обязанностей управляющим в течение длительного периода само по себе не свидетельствует о наличии трудовых отношений между сторонами, поскольку в соответствии с п. 4 ст. 32, ст. 42 закона N 14-ФЗ управляющему передаются полномочия единоличного исполнительного органа по руководству текущей деятельностью общества, что предполагает определенную длительность отношений и не противоречит правилам ГК РФ о договоре возмездного оказания услуг.

Факт работы Амбражей В.И. в должности директора на основании трудового договора в иные периоды времени, как правильно указали на то суды, сам по себе не свидетельствует о невозможности заключения с ним договора управления с иными финансовыми составляющими, которые направлены на прямую заинтересованность управляющего в увеличении выручки на предприятии, числа контрагентов и т.д.

Довод об отсутствии в договоре от 27.02.15 подробного описания характера и вида оказанных услуг, также правильно отклонены, поскольку договором от 27.02.2015 предусмотрены обязанности, права, ответственность и полномочия управляющего.

В отношении доводов о том, что до 01.02.15 Амбражей В.И. занимал должность генерального директора в обществе, зарегистрировался в качестве ИП 22.01.15 и сразу заключил договор на управление от 27.02.15, а также то, что Амбражей В.И. не получал доход как индивидуальный предприниматель у других лиц и общество являлось его единственным контрагентом, а после расторжения договора ИП Амбражей В.И. прекратил деятельность, судами установлено следующее.

Согласно пояснениям общества по результатам работы за 2014 год Амбражей В.И. как специалист в области деятельности общества видел перспективы развития общества, возможности выхода на международные рынки и заключения с иностранными компаниями крупных контрактов, однако, понимая, что данная деятельность принесет обществу высокий доход, оценивал свою работу как высокооплачиваемую. Учредитель Хромов А.Е. на условия Амбражея В.И. об увеличении оплаты труда не согласился. 13.01.15 договор с Амбражеем В.И. был расторгнут, Амбражей В.И. был уволен с должности генерального директора. Управление обществом, по решению учредителя, было поручено заместителю генерального директора - временно исполняющей обязанности генерального директора Приходько И.С. Однако, Приходько И.С. в тот период, а именно с 20.03.14 по 06.07.15 находилась в отпуске по уходу за ребенком, что подтверждается приказом N 2 от 19.03.14.

В связи с производственной необходимостью, учредитель общества был вынужден обратиться к Амбражею В.И. с предложением о продолжении работы. В процессе переговоров, Амбражей В.И. сообщил, что после увольнения из общества, зарегистрировал ИП (дата подачи заявления 15.01.2015, дата регистрации 22.01.2015) с целью оказания консультационных услуг в секторе сельского хозяйства и намерен осуществлять самостоятельную предпринимательскую деятельность. И предложил заключение договора на оказание консультационных услуг. Однако, учредитель, оценивая риски установления таких взаимоотношений, посчитал, что договор на оказание услуг не накладывает на исполнителя обязанности по развитию общества, а также не налагает ответственности за ущерб, который мог бы быть нанесен обществу.

Следовательно, такая структура взаимоотношений не гарантировала стабильности производственной деятельности и получения прибыли обществом. В результате чего было принято решение о заключении договора на управление на взаимовыгодных условиях.

С учетом изложенного, в рассматриваемом случае обществом был установлен способ управления делами общества управляющим по гражданско-правовому договору, при этом ИП Амбражей В.И. отразил суммы вознаграждения в своей декларации по УСН за 2017 год от осуществления предпринимательской деятельности.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа (стр. 76) за 2017 г. налоговая декларация по упрощенной системе налогообложения (УСН) представлена 21.03.18. Сумма дохода в 2017 г. составила - 26 097 тыс. руб., сумма налога подлежащего уплате за налоговый период 1 364,90 тыс. руб., налог уплачен.

Судами не установлено обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности действий общества, направленности их на получение необоснованной налоговой выгоды, об отсутствии реальности выполнения услуг по договору между налогоплательщиком и его управляющим.

Как правильно указали на то суды, в рассматриваемом случае налоговый орган не доказал наличие признаков трудового договора по взаимоотношениям с ИП Амбражей В.И. и как следствие отсутствие обязанности общества по отношению к последней как налогового агента. Договор управления от 27.02.2015 соответствуют гражданско-правовому договору, в связи с чем, у налогового органа не было оснований для его переквалификации в трудовой договор в целях доначисления обществу НДФЛ и страховых взносов.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, оценив представленные в материалах дела доказательства по правилам ст. ст. 65, 71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, правильно применив нормы материального и процессуального права, суды пришли к верному выводу о наличии оснований для удовлетворения требований общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, зачисляемые в Пенсионный фонд РФ, в размере 3 160 642,6 руб., на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в Фонд обязательного медицинского страхования, в размере 1 558 317 руб., на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности - 21 895 руб., начисления пени по страховым взносам - 1 923 347,68 руб.; начисления пени по НДФЛ в сумме 989 043 руб., предложения удержать неудержанный НДФЛ в размере 3 088 150 руб.

Относительно встречного искового заявления инспекции о взыскании с общества задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, зачисляемым в Пенсионный фонд РФ, в размере 2 783 326,89 руб., по страховым взносам на обязательное медицинское страхование, зачисляемым в Фонд обязательного медицинского страхования, в размере 1 436 928,68 руб. (всего 4 220 255,57 руб.), суды пришли к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, основанием обращения налогового органа в суд со встречным исковым заявлением послужило вступление в законную силу оспариваемого решения инспекции от 30.09.2021 N 400.

06.12.21 в порядке ст. 70 НК РФ инспекцией в адрес общества выставлено требование N 63889 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей), в котором обществу предлагалось в срок до 24.12.21 уплатить недоимку по страховым взносам на ОПС в РФ в размере 782 575,77 руб. и недоимку по страховым взносам на ОМС 399 113,64 руб., а также суммы пени в общем размере 2 012 997,29 руб.

Кроме того, 06.12.21 в адрес общества выставлено требование N 63890 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей, согласно которому обществу предлагалось в срок до 24.12.21 уплатить недоимку по страховым взносам в общей сумме 4 220 255,57 руб.

Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 27.01.11 г. N 91-О-О указано, что по общему правилу, установленному НК РФ, взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке (ст. 46 НК РФ), за исключением случаев, когда обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). В случае же изменения юридической квалификации сделки взыскание налога производится только путем обращения с иском в арбитражный суд, что создает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков и само по себе не свидетельствует об их нарушении.

Исходя из разъяснений п. 77 постановления Пленума ВС РФ "О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК РФ" от 23.06.15 N 25, при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.

Налоговый орган в порядке п. 2 ст. 45 НК РФ обратился в суд с встречным исковым заявлением, обосновав наличие задолженности справкой N 6445864 о состоянии расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам по состоянию на 15.05.2022.

Вместе с тем, судами установлено, что налоговый орган фактически самостоятельно произвел погашение задолженности по решению от 30.09.2021 N 400 путем проведения зачетов платежей общества до обращения с иском в суд 20.05.22, что подтверждается, в том числе письменными пояснениями межрайонной ИФНС России N 15 по Воронежской области, представленных апелляционной коллегии 02.10.23 и 26.10.23.

Так, в счет погашения недоимки по страховым взносам на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в Фонд обязательного медицинского страхования, 30.11.21 и 11.12.21 зачтено 1 558 316,68 руб.; в счет погашения недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, зачисляемые в Пенсионный фонд РФ 30.11.21 и 11.12.21 зачтено 3 160 642,89 руб.

Судами также учтено, что общество сообщило налоговому органу в письме N 197 от 13.12.21, что в период с 10.12.21 по 13.12.21 общество произвело платеж на сумму 12 320 728,84 руб. с назначением платежа "по периоду за 2021 год", который не является добровольным исполнением решения N 400 от 30.09.21, а осуществлен в целях получения Справки об отсутствии задолженности по налогам и сборам для возможности участия общества в программе в рамках Постановления Администрации ГО г. Воронеж от 24.12.13 N 1279 "Об утверждении муниципальной программы городского округа город Воронеж "Экономическое развитие и инновационная экономика" и оформления субсидии, а также с целью получения статуса инвестора, реализующего на территории Воронежской области особо значимый инвестиционный проект в рамках Закона Воронежской области от 7 июля 2006 N 67-ОЗ "О государственной (областной) поддержке инвестиционной деятельности на территории Воронежской области" (т. 3 л.д. 63).

Также общество заявило о нарушении налоговым органом положений п. п. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, предусматривающего обращение налогового органа в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов в случае изменения юридической квалификации сделок.

Законодательством Российской Федерации предусмотрена совокупность процедурных гарантий, позволяющих контролировать законность действий налоговых органов и органов принудительного исполнения на каждом этапе взыскания задолженности, а также гарантий, имеющих материально-правовое содержание и направленных на соблюдение так называемого исполнительского иммунитета в отношении определенных категорий имущества, включая денежные средства.

Так по смыслу п. 2 ст. 45 и ст. 47 НК РФ, взыскание задолженности по налогам, страховым взносам, а также пеней за счет иного, помимо денежных средств (драгоценных металлов) на счетах либо электронных денежных средств, имущества налогоплательщика осуществляется по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, т.е. во внесудебном (бесспорном) порядке.

Однако, этот порядок не подлежит применению в том числе в случае, когда обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика (подп. 3 п. 2 ст. 45 данного Кодекса), т.е. когда сам способ исчисления налога имплицитно предполагает спор между налогоплательщиком и налоговым органом о наличии налогового обязательства или действительном размере такового.

С учетом изложенного, судами установлено, что на момент обращения налогового органа со встречным исковым заявлением задолженность у общества по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ и обязательное медицинское страхование по решения N 400 от 30.09.2021 отсутствовала, что является самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении заявленных инспекцией требований.

В силу положений ст. 286 АПК РФ, кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Вместе с тем, доводов, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанции, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судами, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу положений ст. ст. 286, 287 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Воронежской области от 17.05.2023 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2.11.2023 по делу N А14-2199/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Смотрова

Судьи

Е.А. Радюгина Е.Н. Чаусова