Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 5 сентября 2024 г. N Ф10-2833/24 по делу N А48-5892/2022

г. Калуга

05 сентября 2024 г.

Дело N А48-5892/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 22 августа 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 сентября 2024 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Бутченко Ю.В., Чаусовой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Погонышевым М.Н.,

при участии в судебном заседании:

от заинтересованного лица - представителей Луниной И.В. по доверенности N 06-09/099176 от 08.04.24 и Беликовой С.В. по доверенности N 06-09/88971 от 17.10.23;

от Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Орловской области - представителя Щебан А.Ю. по доверенности от 10.10.23;

в отсутствие других участвующих в деле лиц, извещенных надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Орловской области кассационные жалобы УФНС России по Орловской области, общества с ограниченной ответственностью "Партнер", общества с ограниченной ответственностью "Универсал", общества с ограниченной ответственностью "Союз", общества с ограниченной ответственностью "Золотой век", индивидуального предпринимателя Литвак Светланы Александровны на решение Арбитражного суда Орловской области от 27.10.2023 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2024 по делу N А48-5892/2022,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Партнер" (далее - ООО "Партнер") обратилось в Арбитражный суд Орловской области к ИФНС России по г. Орлу (далее - инспекция) с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 31.03.22 N 17-10/09 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам выездной налоговой проверки (далее - ВНП) за период с 01.01.18 по 31.12.20, которым ООО "Партнер" доначислено и предложено уплатить:

- налоги: 52 196 931 руб. (налог на добавленную стоимость (далее - НДС), налог на прибыль организаций (далее - НП), налог на имущество организаций (далее - НИ)),

- пени: 10 144 343,02 руб. (по НП, НДС, НИ),

- штрафы: 29 198 762 руб. (по п.1 ст. 119, п.3 ст. 122, п.1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ));

в том числе:

по НДС (п. 1 решения):

- налог: 38 215 449 руб. за 1-4 кв.2018 г., 1-4 кв.2019 г., 1-4 кв.2020 г. (п.п.1.1 - 1.12 п.1),

- пени: 7 391 893,64 руб. (п.п.1.13 п.1),

- штраф по п.1 ст. 119 НК РФ: 7 913 801 руб. за 1-4 кв.2019 г., 1-4 кв.2020 г. (п.п.1.15 п.1),

- штраф по п.3 ст. 122 НК РФ: 11 750 840 руб. (п.п.1.14 п.1),

по НП (п. 2 решения):

- налог: 3 711 077 руб. за 3 мес.2018 г., 6 мес.2018 г., 9 мес. 2018 г., 2018 год, 3 мес. 2019 г., 6 мес. 2019 г., 9 мес. 2019 г., 2019 год, 3 мес. 2020 г., 6 мес. 2020 г., 9 мес. 2020 г., 2020 год (п.п. 2.1 - 2.6 п.2),

- пени: 709 833,35 руб. (п.п. 2.3 - 2.4 п.2),

- штраф по п.1 ст. 119 НК РФ: 858 008 руб. за 2019 г., 2020 г. (п.п. 2.7 п.2),

- штраф по п.3 ст. 122 НК РФ: 1 484 432 руб. (п.п.2.5 - 2.6 п.2),

- штраф по п.1 ст. 126 НК РФ: 1 200 руб. 1 кв.2019 г. 6 мес. 2019 г., 9 мес. 2019 г., 1 кв.2020 г. 6 мес. 2020 г., 9 мес. 2020 г., (п.п. 2.6 п.2),

по НИ (п. 3 решения):

- налог: 10 270 405 руб. за 1 кв.2018 г., 1 полуг.2018 г., 9 мес.2018 г., 2018 год, 1 кв. 2019 г., 1 полуг.2019 г., 9 мес.2019 г., 2019 год, 1 кв.2020 г., 1 полуг.2020 г., 9 мес.2020 г., 2020 год (п.п. 3.1 - 3.3 п. 3.1),

- пени: 2 042 616,03 руб. (п.п. 3.3 п. 3.1),

- штраф по п.1 ст. 119 НК РФ: 3 081 121 руб. за 2018 г., 2019 г., 2020 г. (п.п. 3.2 п.3),

- штраф по п.3 ст. 122 НК РФ: 4 108 160 руб. за 2018 г., 2019 г., 2020 г. (п.п. 3.4 п.3),

- штраф по п.1 ст. 126 НК РФ: 1 200 руб. за 1 кв.2019 г., 6 мес.2019 г., 9 мес.2019 г., 1 кв. 2020 г., 6 мес.2020 г., 9 мес.2020 г. (п.п. 3.5 п.3).

Определением суда первой инстанции от 13.09.22 произведено процессуальное правопреемство: инспекция заменена на УФНС России по г. Орлу (далее - управление).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены: Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Орловской области Лыкин Евгений Геннадьевич (далее - уполномоченный), ООО "Универсал", ООО "Союз", ООО "Золотой век", индивидуальный предприниматель Иванова Елена Анатольевна (далее - Иванова), индивидуальный предприниматель Литвак Светлана Александровна (далее - Литвак С.А.).

Решением суда первой инстанции от 27.10.23, оставленным без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.24, решение ИФНС признано недействительным в части:

- п.п.1.1-1.12 п.3.1: НДС за 1-4 кв.2018 г.,1-4 кв.2019 г.,1-4 кв.2020 г. в сумме 31 813 руб.;

- п.п. 1.13 п. 3.1: пени по НДС в сумме 6 153,64 руб.;

- п.п. 1.14 п. 3.1: штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ по НДС в сумме 9 402 536,60 руб.;

- п.п. 1.15 п. 3.1: штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ по НДС в сумме 6 332 247,60 руб.;

- п.п.2.5, 2.6 п.3.1: штрафы по п.1 ст.119 НК РФ, п.3 ст.122 НК РФ, п.1 ст.126 НК РФ по НП в сумме 1 874 912 руб.;

- п.п. 3.1 - 3.3 п. 3.1: НИ за 2018, 2019, 2020 г.г. в сумме 55 696 руб.;

- п.п. 3.2 п. 3.1: штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ по НИ в сумме 2 468 238,40 руб.;

- п.п. 3.3 п. 3.1: пени по НИ в сумме 11 077,03 руб.;

- п.п. 3.4 п. 3.1: штраф по п.3 ст.122 НК РФ по НИ в сумме 3 290 983,20 руб.;

- п.п.3.5 п.3.1: штраф по п.1 ст.126 НК РФ по НИ в сумме 960 руб., на управление возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В удовлетворении остальной части требований общества отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами УФНС, ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз", ООО "Золотой век", Литвак С.А. обратились в Арбитражный суд Центрального округа с кассационными жалобами.

Управление в кассационной жалобе просит отменить обжалуемые судебные акты в части удовлетворения требований ООО "Партнер" в связи с неверным применением судами норм материального права, неполным выяснением обстоятельств дела, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО "Партнер" в полном объеме.

Податели других кассационных жалоб просят отменить судебные акты в части отказа в удовлетворения требований ООО "Партнер" в связи с неверным применением судами норм материального права, неполным выявлением обстоятельств дела, и, соответственно, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления в полном объеме (ООО "Партнер"), направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции (ООО "Союз", Литвак С.А.), направить дело на новое рассмотрение в апелляционный суд (ООО "Универсал", ООО "Золотой век"). Управление в отзыве на кассационные жалобы возражает против их удовлетворения, уполномоченный просит удовлетворить кассационную жалобу ООО "Партнер".

Кассационные жалобы рассматриваются Арбитражным судом Центрального округа в порядке, установленном гл. 35 АПК РФ.

Участвующие в деле лица, за исключением управления и уполномоченного, своих представителей в судебное заседание не направили, о его проведении извещены надлежащим образом, ООО "Партнер" подало ходатайство об отложении судебного разбирательства по жалобе на основании ст. 158 АПК РФ в связи с невозможностью обеспечения явки своего представителя по доверенности в настоящее судебное заседание по причине его нахождения в ежегодном отпуске, отъездом к месту отдыха за пределы России, и отклонением судом 30.07.24 ходатайства от 29.07.24 об участии в судебном заседании посредством веб-конференции из места отдыха.

Представители управления возражали против удовлетворения ходатайства ООО "Партнер"; представитель уполномоченного просил данное ходатайство удовлетворить.

Рассмотрев ходатайство ООО "Партнер", суд округа, с учетом предоставленных ему гл. 35 АПК РФ полномочий, признал его подлежащим отклонению ввиду отсутствия предусмотренных ст. 158 АПК РФ оснований для его удовлетворения, поскольку названные основания для отложения не свидетельствуют о наличии объективных препятствий для обеспечения явки в судебное заседание иного представителя ООО "Партнер", учитывая, в том числе, заблаговременную (более 3-х недель) осведомленность данного общества как о дате и времени судебного заседания, так и о его проведении с использованием систем видеоконференц-связи (ВКС) при отложении судебного заседания с которой технически не представляется возможным одновременое проведение заседание в режиме веб-конференции, ходатайство о котором было заявлено после удовлетворения судом ходатайства о проведении заседания с использованием ВКС; ООО "Партнер" реализовало предоставленные ему АПК РФ права на изложение имеющихся у него возражений против судебных актов и кассационной жалобы УФНС, путем подачи кассационной жалобы и дополнительных пояснений к ней.

Основываясь на изложенном и руководствуясь ч.3 ст. 284 АПК РФ, суд округа рассматривает кассационные жалобы в судебном заседании в имеющемся составе представителей участвующих в деле лиц.

В судебном заседании представители управления настаивали на удовлетворении поданной налоговым органом кассационной жалобы и отказе в удовлетворении кассационных жалоб других лиц, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы; представитель управляющего просил отклонить кассационную жалобу управления и просил удовлетворить кассационную жалобу ООО "Партнер", поддержав доводы отзыва.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационных жалоб, пояснения и отзывы на них, выслушав представителей управления и уполномоченного, суд кассационной инстанции признал обжалуемые судебные акты подлежащими отмене в части, касающейся НП и НДС, с направлением дела на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как установлено судами, инспекцией на основании решения от 27.04.21 N 17-10/04 в отношении ООО "Партнер" проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) по всем налогам и сборам за период с 01.01.18 по 31.12.20, итоги которой отражены в акте N 17-10/12 от 29.11.21 и дополнении к акту налоговой проверки N 17-10/01 от 03.03.22.

В ходе ВНП инспекция пришла к выводу о том, что ООО "Партнер" (УСН "доходы") в нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ создана схема незаконной налоговой оптимизации, позволяющая минимизировать налоговые обязательства путем искусственного перераспределения недвижимого имущества (торгово-офисный центр по адресу: г. Орел, ул. Московская, 31 (далее - ТЦ на Московской) и торговый центр "Южный" по адресу: г. Орел, ул. Комсомольская, 287 (далее - ТЦ "Южный") на взаимозависимые организации (ООО "Универсал", ООО "Союз" - у обоих УСН "доходы") с целью недопущения превышения установленного п. п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предельного размера остаточной стоимости основных средств (далее - ОС) для сохранения права на применение льготного режима налогообложения в виде УСН и освобождения вследствие этого от уплаты НДС, НП и НИ, а также путем передачи недвижимого имущества в аренду подконтрольным лицам (ООО "Золотой век" (УСН "доходы, уменьшенные на величину расходов") и Ивановой (по виду деятельности: 68.20 - УСН "доходы")) по цене, которая значительно ниже стоимости аренды, оплачиваемой собственникам спорных ТЦ независимыми арендаторами.

В связи с выявленными нарушениями п. 1 ст. 54.1, п. п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ и ввиду превышения в 2018-2020 г.г. предельного размера остаточной стоимости ОС (150 млн. руб.), оформленных на ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз" - взаимозависимых участников схемы дробления, ООО "Партнер" с 2018 года переведено налоговым органом на общий режим налогообложения ввиду утраты права на применение УСН.

По результатам рассмотрения материалов ВНП, инспекцией вынесено решение N 17-10/09, которым ООО "Партнер" доначислено и предложено уплатить налоги по НП (за вычетом уплаченного всеми членами группы за 2018 - 2020 г.г. налога в связи с применением УСН), НДС и НИ в общей сумме 52 196 931 руб., пени по НП, НДС, НИ в общей сумме 10 144 343,02 руб., штрафы по п.1 ст. 119, п.3 ст. 122, п.1 ст. 126 НК РФ в общей сумме 29 198 762 руб.

Размер указанных сумм налогов, пени и штрафов по результатам перерасчета налоговых обязательств ООО "Партнер" определен инспекцией с учетом размера полученных всеми участниками схемы дробления доходов и произведенных ими расходов за 2018 - 2020 годы от единой деятельности по аренде, а также налогов, уплаченных участниками схемы в связи с применением УСН.

Решением управления от 27.06.22 N 192 апелляционная жалоба ООО "Партнер" на указанное решение инспекции оставлена без удовлетворения, в связи с чем общество обжаловало данное решение инспекции в полном объеме в судебном порядке

Суды первой и апелляционной инстанций, сославшись на положения п.1 ст. 54.1, гл.гл. 3, 14.1, 21, 25, 26.2, 30 НК РФ, постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53), признали доказанными выводы налогового органа о создании ООО "Партнер" незаконной схемы уходы от налогообложения путем дробления единого бизнеса с участием взаимозависимых и подконтрольных лиц (ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз", ООО "Золотой век", Ивановой), и правомерным перерасчет налоговых обязательств ООО "Партнер" по общей системе налогообложения в связи с несоответствием в 2018 - 2020 г.г. консолидированных финансовых показателей участников схемы дробления бизнеса (ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз") установленному п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ требованию для применения УСН, с начислением соответствующих пени и штрафов.

С учетом принятия части документально подтвержденных возражений ООО "Партнер", суды признали частично недействительным оспариваемое решение инспекции по доначислению части НДС и пени по НДС, части НИ и пени, штрафов по НИ, признав обоснованным в полном объеме довод ООО "Партнер" о необходимости исключения из налоговой базы по НИ двух объектов, и частично - доводы ООО "Партнер" о том, что инспекцией при доначислении налогов не в полном объеме были учтены понесенные в проверяемый период ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз" расходы. Итоговый размер подлежащих доначислению ООО "Партнер" налогов, пени и штрафов определен судами с учетом контррасчетов, представленных управлением с объяснениями от 08.02.23 и от 23.10.23.

Суды также снизили размер наложенных на ООО "Партнер" штрафов в 5 раз (ООО "Партнер" просило снизить размер штрафов в 10 раз), усмотрев наличие для этого смягчающих обстоятельств.

Проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд округа пришел к следующим выводам.

Как обоснованно на то сослались суды, в соответствии с п.п. 1, 3 ст. 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Согласно п.1 ст. 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В постановлении ВАС РФ от 09.04.13 N 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций. При этом, само по себе учреждение налогоплательщиком (иным, в т.ч. аффилированным с ним лицом) нового хозяйствующего субъекта с определенностью не говорит о формальном разделении ("дроблении") бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Однако в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика - определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (п.п. 3, 7 постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Из приведенных положений законодательства, разъяснений Пленума следует, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных гл. 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

Согласно правовой позиции ВС РФ, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать:

1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН;

2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения УСН, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств (определения ВС РФ от 23.03.22 N 307-ЭС21-17713, от 23.03.22 N 307-ЭС21-17087, от 21.07.22 N 301-ЭС22-4481, от 23.12.22 N 308-ЭС22-15224.

Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.

Сославшись на приведенные нормы и правовые позиции, суды пришли к выводу о том, что налоговым органом представлены достаточные доказательства умышленного применения ООО "Партнер" в нарушение ст. 54.1 НК РФ схемы незаконной налоговой оптимизации (в форме дробления единого бизнеса) за счет вовлечения в единый бизнес по сдаче в наем арендных площадей взаимозависимых и материально подконтрольных лиц (ООО "Универсал", ООО "Союз", ООО "Золотой век", Ивановой), применение которой позволило ООО "Партнер" минимизировать его налоговые обязательства за счет сохранения права на применение специального налогового режима УСН путем недопущения превышения установленного п. п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предела остаточной стоимости имущества, оформленного в собственность ООО "Партнер", а затем - ООО "Универсал", ООО "Союз" что, по мнению судов, подтверждается следующим:

1) взаимозависимость ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз" - участников схемы дробления бизнеса, являющихся собственниками недвижимости: единые учредители и руководитель;

2) подконтрольность Ивановой и ООО "Золотой век" (участников схемы дробления бизнеса, через которых происходила сдача в субаренду недвижимости), другим участникам группы, на которых оформлена недвижимость (ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз");

3) единый вид деятельности участников схемы дробления бизнеса;

4) при оформлении кредитных линий для банка ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз" являются единой группой компаний (в банковских документах указана как группа "Партнер"), так как выступают поручителями друг у друга, предоставляют имущество друг друга в залог, а также доли в уставном капитале для обеспечения обязательств перед банком (помимо содержания кредитных договоров данный факт подтверждается свидетельскими показаниями работников банка);

5) перераспределение имущества внутри группы в целях недопущения превышения остаточной стоимости основных средств;

6) использование одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, адресов фактического местонахождения, адресов электронной почты, общего кабинета для нахождения администрации; банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета; совпадение IP-адресов в налоговом органе и банковском досье; номеров телефонов;

7) перераспределение денежных средств внутри группы путем предоставления займов, в том числе и в целях обеспечения текущей деятельности налогоплательщиков, часть займов фактически не погашена;

8) вывод из оборота денежных средств через арендатора Иванову при обналичивании Ивановой, как предпринимателем, через банк (44% от выручки, полученной от субарендаторов) путем перевода на расчетный счет, открытый на Иванову как физическое лицо;

9) основная нагрузка по коммунальным платежам и содержанию ТЦ "Южный" лежит на ООО "Золотой век" с объектом налогообложения по УСН "доходы, уменьшенные на величину расходов", что позволяет уменьшать наценку по арендной плате, произведенную на данном этапе и уплачивать минимальный налог;

10) представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему "дробления бизнеса") осуществляются одними и теми же лицами (доверенные лица в банках и налоговом органе являются (являлись) сотрудниками группы компаний;

11) часть персонала получает доход у нескольких участников группы, в том числе Флиорчук Е.В., Парахина Т.В., Кутина Е.В., Колесникова А.А., Иванцов А.В., Дорофеева В.В., Алешина (Голынькова) Е.В.;

12) доверенности на получение товарно-материальных ценностей (ТМЦ) выдавались на одних лиц от участников группы;

13) единый представитель (контактное лицо), указанный в объявлениях при сдаче в аренду объектов недвижимости, независимо от собственника данных объектов (т.6л.д. 43);

14) материалы встречных проверок от контрагентов участников схемы "дробления бизнеса" по расходам свидетельствуют о наличии случаев, когда фактическим пользователем приобретаемых товаров (работ, услуг) является не лицо, которое в документах указано как покупатель.

Суды также сослались на то, что согласованность действий взаимозависимых и подконтрольных лиц подтверждается фактами, исключающими их случайный или ошибочный характер: переоформление части недвижимого имущества с ООО "Партнер" на ООО "Универсал", а также оформление вновь приобретаемого недвижимого имущества на ООО "Универсал" и ООО "Союз" в 2013 году осуществляется только при достижении предельных показателей остаточной стоимости имущества ООО "Партнер" (99 млн. руб. при допустимых 100 млн. руб. - согласно редакции НК РФ 2013 года), аналогичная ситуация имеет место в отношении имущества ООО "Универсал"; стоимость сдачи в аренду имущества Ивановой и ООО "Золотой век" значительно меньше стоимости арендного имущества, сдаваемого в аренду и субаренду независимым лицам.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, оценив доводы кассационных жалоб и отзывов на них, находит преждевременными, не основанными на полном установлении фактических обстоятельств дела, всесторонней оценке имеющихся в материалах дела доказательств, выводы судов первой и апелляционной инстанций о доказанности участия ООО "Золотой век" и Ивановой в схеме незаконной оптимизации единого бизнеса, на создание которой ООО "Партнер" указывает налоговый орган.

В частности, как следует из оспариваемого решения инспекции, ООО "Золотой век" и Иванова участвовали в определенной инспекцией схеме дробления бизнеса в качестве подконтрольных лиц, выступавших в данной схеме в роли арендаторов помещений в двух спорных ТЦ, право собственности на которые было искусственно распределено между ООО "Партнер", ООО "Универсал", и ООО "Союз" в целях сохранения права на УСН.

Согласно выводам инспекции, ООО "Золотой век" и Иванова были включены ООО "Партнер" в созданную им схему дробления единого бизнеса с участием взаимозависимых лиц: ООО "Партнер", ООО "Универсал", и ООО "Союз", для минимизации налоговых обязательств в результате создания искусственной ситуации, при которой видимость заключения между ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал" (на стороне арендодателей) и ООО "Золотой век", Ивановой (на стороне арендаторов) договоров аренды помещений в двух спорных ТЦ, относящихся к ним земельных участков, и последующая их передача Ивановой и ООО "Золотой век" в субаренду, прикрывала фактическую деятельность ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал" по сдаче данных помещений в аренду, позволяла минимизировать налоговые обязательства собственников ТЦ, перенести расходы по содержанию ТЦ на Иванову и ООО "Золотой век".

Суды признали доказанными указанный ввод налогового органа об участии Ивановой и ООО "Золотой век" в данной схеме дробления единого бизнеса, наряду с ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал".

В обоснование экономической, налоговой выгоды включения в данную схему Ивановой и ООО "Золотой век" в качестве арендаторов, дополнительно к ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал" (участникам схемы - арендодателям, между которыми искусственно было распределено право собственности на выступающие предметом аренды помещения и земельные участки в спорных ТЦ) суды указали, что ООО "Союз" и ООО "Универсал" были переведены все расходы по содержанию ТЦ "Южный" на ООО "Золотой век" и Иванову с целью минимизации налоговых обязательств по налогу, уплачиваемому в связи с применением ООО "Золотой век" и Ивановой УСН.

Наряду с этим, суды также указали, что основная нагрузка по коммунальным платежам и содержанию ТЦ "Южный" лежала на ООО "Золотой век" с объектом налогообложения по УСН "доходы, уменьшенные на величину расходов", что позволяло другим участникам схемы, на которых было оформлено имущество спорных ТЦ, уменьшать наценку по арендной плате, произведенную на данном этапе, и уплачивать минимальный налог.

В подтверждение данных выводов суды указали, что из анализа банковских выписок ООО "Союз" и ООО "Универсал", Ивановой и ООО "Золотой век" за 2018 - 2020г.г. усматривается, что ООО "Союз" и ООО "Универсал" перечисляли денежные средства только за вывоз ТБО, ООО "Универсал" - за теплоэнергию, ООО "Союз" - за обслуживание пожарной сигнализации, а ООО "Золотой век" и Иванова осуществляли перечисление денежных средств за коммунальные услуги в адрес ресурсоснабжающих организаций.

Суды нашли такое распределение расходов по содержанию и обслуживанию имущества ТЦ между его арендодателями (ООО "Союз" и ООО "Универсал") и арендаторами (ООО "Золотой век" и Ивановой) противоречащими условиям заключенных между ними договоров аренды, так как по их условиям у арендаторов отсутствовала обязанность оплачивать коммунальные и иные услуги, выплачивая арендную плату, однако они фактически их оплачивали (по существу оплачивая коммунальные/иные услуги дважды).

Далее суды указали, что по условиям договоров аренды недвижимого имущества ТЦ "Южный", заключенных между ООО "Универсал" и ООО "Золотой век", ООО "Универсал" и Ивановой, ООО "Союз" и Ивановой, в состав арендной платы не входит плата за пользование коммунальными услугами (электроснабжение, теплоснабжение, водоснабжение, водоотведение, газоснабжение и др.) и иными услугами (услуги связи, услуги по вывозу и утилизации мусора, охране, уборке объектов и др.). Коммунальные услуги, потребленные при использовании объектов недвижимого имущества, и иные услуги оплачиваются арендатором на основании отдельно заключенных им договоров с поставщиками соответствующих услуг.

Таким образом, вывод судов о том, что по заключенным с ООО "Союз" и ООО "Универсал" договорам аренды у ООО "Золотой век" и Ивановой отсутствовала обязанность оплачивать коммунальные и иные услуги, выплачивая только арендную плату, и что, внося коммунальные платежи ресурсоснабжающим организациям данные арендаторы фактически их оплачивали дважды, противоречит приведенным условиям данных договоров аренды, на которые сослались суды.

При этом, из оспариваемого решения инспекции (листы 45-48, 73, 78) также следует, что по условиям заключенных между арендодателями - ООО "Союз" и ООО "Универсал" и арендаторами - ООО "Золотой век" и Ивановой, договоров аренды, в состав аренды платы не входит плата за пользованием коммунальными ресурсами и иными услугами по содержанию имущества, и что данные услуги оплачиваются арендаторами отдельно на основании заключенных ими договоров с поставщиками соответствующих услуг.

Также суды не сослались на какие-либо нормы права, правовые позиции, согласно которым отнесение арендатором коммунальных платежей, расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества на арендатора, является незаконным, противоречит обычным условиям договоров аренды, однозначно свидетельствует о каких-либо недобросовестности, наличии схемы ухода от налогообложения между арендатором и арендодателем.

Кроме того, в оспариваемом решении инспекции (листы 45-47), в 2018 - 2020 гг. указано, что ООО "Союз" и ООО "Универсал" сдавало в аренду помещения, участки ТЦ "Южный" также и другим арендаторам, в отношении которых инспекцией не сделан вывод об их участии в схеме дробления (ООО "Союз" - 5 прочих арендаторов, ООО "Универсал" - 8 прочих арендаторов).

Однако, суды не оценили, насколько условия договоров с данными независимыми арендаторами в части распределения между арендаторами и арендодателями коммунальных платежей и расходов по содержанию имущества соотносятся с условиями для ООО "Золотой век" и Ивановой, являются обычными для ООО "Союз" и ООО "Универсал" во взаимоотношениях с арендаторами. Не дали суды такой оценки и отношении договоров, по которым ООО "Золотой век" и Иванова сдавали в субаренду имущество, арендуемое у ООО "Союз" и ООО "Универсал".

Кроме того, делая вывод о том, что практически все расходы по содержанию ТЦ "Южный" в 2018 - 2020 г.г. несли арендаторы - ООО "Золотой век" и Иванова, суды также не дали оценки тому, насколько размер данных расходов ООО "Золотой век" и Ивановой соотносился с арендуемыми данными лицами площадями, в том числе, в масштабах всех площадей ТЦ "Южный", сдаваемых ООО "Союз" и ООО "Универсал" в аренду, с общими расходами по коммунальным платежам и по содержанию всего относящегося к собственности ООО "Союз" и ООО "Универсал" имущества ТЦ "Южный"; насколько расходы ООО "Золотой век" и Ивановой соотносились по объему с расходами независимых арендаторов ТЦ "Южный" по коммунальным платежам и по содержанию имущества (если они такие расходы несли), не возлагалось ли бремя данных расходов независимых арендаторов также на ООО "Золотой век" и Иванову, либо независимые арендаторы в полном размере несли относящиеся к ним расходы по содержанию арендуемого имущества, коммунальным платежам.

Суды также указали, что основная нагрузка по коммунальным платежам и содержанию ТЦ "Южный" лежала на ООО "Золотой век" с объектом налогообложения по УСН "доходы, уменьшенные на величину расходов", что позволяло другим участникам схемы, на которых было оформлено имущество спорных ТЦ, уменьшать наценку по арендной плате, произведенную на данном этапе, и уплачивать минимальный налог.

Однако, суды не соотнесли данный вывод с тем, что, как ими было установлено и следует из оспариваемого решения инспекции, в 2018 - 2020 г.г. ООО "Золотой век" арендовало помещения, участки ТЦ "Южный" только у ООО "Универсал". В спорном периоде ООО "Золотой век" не арендовало имущества у ООО "Союз" (арендатором была только Иванова, и еще 5 независимых арендаторов).

Суды не сослались на доказательства того, что ООО "Золотой век" в 2018 - 2020 г.г. несло расходы по коммунальным платежам и содержанию ТЦ "Южный" в отношении также и того имущества ТЦ "Южный", которое ООО "Золотой век" не арендовало у ООО "Универсал", то есть, и в отношении имущества, арендуемого у ООО "Универсал" также Ивановой и 8 независимыми арендаторами (всего 10 арендаторов), и в отношении имущества, арендуемого у ООО "Союз" также Ивановой и 5 независимыми арендаторами (всего 6 арендаторов).

Кроме того, судами также установлено, что расходы по коммунальным платежам и содержанию ТЦ "Южный" в качестве арендатора несла и Иванова с объектом налогообложения по УСН "доходы", то есть, без учета расходов.

При этом суд округа отмечает, что в судебных актах приводятся противоречивые выводы о лицах, которые в 2018 - 2020 г.г. несли расходы по содержанию ТЦ "Южный" и относящегося к нему имущества, о распределении между ними данного бремени: ООО "Универсал" и ООО "Союз" несут минимальные расходы по содержанию; все расходы по содержанию несут Иванова и ООО "Золотой век"; основная нагрузка по содержанию лежит на ООО "Золотой век".

Судами также установлено, что Иванова находится на такой же системе налогообложения, что и арендодатели: ООО "Универсал" и ООО "Союз": УСН "доходы".

Однако, судами не обосновано при этом, в чем для ООО "Универсал" и ООО "Союз" состоит налоговая выгода в вовлечении Ивановой в качестве фиктивного арендатора в схему незаконной налоговой оптимизации путем дробления единого бизнеса по сдаче имущества в аренду, если ООО "Универсал" и ООО "Союз" находятся на той же системе налогообложения, что и Иванова, при которой объект налогообложения формируется без учета расходной части. В связи с чем данные договоры аренды были оформлены участниками схемы на Иванову с УСН "доходы", а не на ООО "Золотой век" с УСН "доходы минус расходы", если целью вовлечения данных арендаторов в схему выступала минимизация расходов по содержанию ТЦ. В целей получения какой налоговой выгоды в схему с 2017 года была вовлечена Иванова, установившая в отношении деятельности по аренде УСН "доходы" (а не "доходы минус расходы"), точно такой же вид налогообложения, как у ООО "Универсал" и ООО "Союз".

Вместе с тем, ООО "Партнер" заявлялись возражения и в данной части, оставленные судами без оценки.

Помимо изложенного, согласно оспариваемому решению инспекции, Иванова в качестве арендатора вовлечена также в часть схемы дробления бизнеса с использованием ТЦ по Московской, оформленного на ООО "Партнер".

Так, согласно оспариваемому решению инспекции (листы 39-45, 66, 68, 70) в спорный период 2018-2020г.г. ООО "Партнер" сдавало в аренду помещения в ТЦ по Московской 7 арендаторам, в том числе, Ивановой (у которой из 3 406,6 кв.м. общей площади ТЦ в спорный период находилось в аренде от 318,8 кв.м. (9% от общей площади) до 984,2 кв.м. (28,9% от общей площади)); для 6 независимых арендаторов ООО "Партнер" была установлена арендная плата, которая не включает в себя затраты по коммунальным и другим целевым услугам, приобретаемым от имени арендодателя ООО "Партнер", с последующей их компенсацией ООО "Партнер"; для Ивановой в договорах аренды было установлено, что арендная плата включает в себя плату за пользование коммунальными услугами и иными услугами по обслуживанию и эксплуатации помещения; все договоры с ресурсоснабжающими и по обслуживанию/эксплуатации ТЦ по Московской заключены ООО "Партнер", с перевыставлением счетов арендаторам (кроме Ивановой); в договорах Ивановой с субарендаторами установлено, что арендная плата включает в себя плату за пользование коммунальными услугами и иными услугами по обслуживанию и эксплуатации помещения.

Наряду с этом, в решении инспекции (листы 70, 40, 41) также указано, что все расходы по содержанию и обслуживанию ТЦ по Московской несло ООО "Партнер", и приведены условия договоров, заключенных ООО "Партнер" с независимыми арендаторами, в которых указана только постоянная часть арендной платы, без компенсации коммунальных и прочих платежей по содержанию и обслуживанию помещений (договор с ООО "АгроГардОрел" от 31.10.18, договор с ИП Мартыновым).

Однако, в судебных актах отсутствуют выводы относительно распределения бремени расходов по содержанию оформленного на ООО "Партнер" имущества данного ТЦ, наличия у участников схемы какой-либо выгоды в данной части от оформления на Иванову аренды части помещений в ТЦ; о том, как влияют данные обстоятельства на доказанность участия Ивановой в схеме дробления бизнеса, как было обосновано судами в отношении аренды Ивановой имущества у ООО "Универсал" и ООО "Союз" в ТЦ "Южный".

Вместе с тем, в оспариваемом решении инспекции приведены выводы в данной части о доказанности участия Ивановой в схеме дробления также и применительно к аренде ею помещений у ООО "Партнер" в ТЦ по Московской, против которых ООО "Партнер" также были заявлены возражения, оставленные без оценки судами, хотя они и имеют значение для разрешения спора в данной части доказанности участия Ивановой в схеме незаконной оптимизации.

При этом судами, как и в отношении аренды у ООО "Универсал" и ООО "Союз", также не приведено обоснования налоговой экономии от вовлечения Ивановой в незаконную схему оптимизации единого бизнеса применительно к аренде в ТЦ по Московской у ООО "Партнер", с учетом того, что Иванова находятся на той же системе налогообложения, что и ООО "Партнер" - УСН "доходы", на что также ссылалось в возражениях ООО "Партнер".

В обоснование участия Ивановой и ООО "Золотой век" в качестве арендаторов помещений в спорных ТЦ в схеме незаконной оптимизации единого бизнеса ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз", суды ссылались и на то, что размер арендной платы за недвижимое имущество, переданное ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал" в аренду ООО "Золотой век" и Ивановой, являлся минимальным, был значительно меньше размера арендной платы, установленной собственниками спорных ТЦ для независимых арендаторов, а размер платы по договорам субаренды, установленный ООО "Золотой век" и Ивановой для субарендаторов тех же помещений был соотносим с размером арендной платы, установленной ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал" для независимых арендаторов.

Согласно выводу судов, установление такой разницы в масштабах арендной и субарендной платы для независимых арендаторов (субарендаторов) и подконтрольных участников схемы дробления - Ивановой и ООО "Золотой век", было произведено для минимизации налоговых обязательств участников схемы, при которой фактическую деятельность группы компаний-собственников спорных ТЦ по сдаче помещений в аренду (ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал") прикрывала фиктивная деятельность других участников схемы по получению имущества в спорных ТЦ в аренду и по дальнейшей сдаче их в субаренду.

Вместе с тем, при этом суды не дали оценки возражениям ООО "Партнер" против данных выводов, основанным на доводе об отсутствии какой-либо налоговой экономии для ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал" от привлечения к участию в схеме в качестве фиктивных арендаторов (субарендаторов) Ивановой и ООО "Золотой век", основанных на том, что все участники определенной инспекцией группы (ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал", ООО "Золотой век", Иванова) находились на одной системе налогообложения - УСН, с одинаковым объектом налогообложения - "доходы", за исключением ООО "Золотой век" - "доходы минус расходы".

Однако, согласно оспариваемому решению инспекции, для ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал" условием сохранения режима УСН являлось недопущение превышения установленного п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предельного размера остаточной стоимости имущества, который, в случае отнесения спорных ТЦ к собственности одного лица (ООО "Партнер"), был превышен согласно выводам инспекции, в связи с чем ООО "Партнер" и было переведено на общий режим налогообложения с 2018 года.

Помимо изложенного, в оспариваемом решении инспекция не ссылалась на необходимость создания ООО "Партнер" схемы дробления единого бизнеса, в том числе, путем вовлечения в нее в качестве фиктивных арендаторов Ивановой и ООО "Золотой век", для перевода на них выручки по субаренде в целях недопущения превышения установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ предельного размера дохода, необходимого для сохранения УСН.

Об этом также не указано и в обжалуемых судебных актах.

Вместе с тем, согласно оспариваемому решению инспекции (лист 167), общая сумма выручки ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал", ООО "Золотой век" и Ивановой от реализации товаров (работ и услуг), составила: в 2018 году - 89 887 832 руб., в 2019 году - 95 327 794 руб., в 2020 году - 84 795 953 руб.

При этом, согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, в 2018 - 2020г.г. предельный размер дохода, необходимого для сохранения УСН, составлял 150 млн. руб.

Кроме того, ООО "Партнер", иные участники схемы, приводили судам обоснования экономической целесообразности для них в установлении Ивановой и ООО "Золотой век" меньшего размера арендной платы, чем прочим арендаторам, обосновываемые, в том числе, соотношением площадей и характеристик соответствующих помещений в сравнении с помещениями, сданными в аренду иным лицам; штатной численностью и составом работников организаций-собственников ТЦ, расходами по обслуживанию помещений.

Однако суды при рассмотрении дела оценки данным возражениям не дали, хотя они также имели значение для разрешения спора.

Также в обоснование участия Ивановой и ООО "Золотой век" в схеме дробления бизнеса суды сослались на взаимозависимость троих участников схемы дробления бизнеса, являющихся собственниками недвижимости - единые учредители и руководитель ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз", и подконтрольность участникам организаций, на которых оформлена недвижимость, ООО "Золотой век" и Ивановой, через которых происходит сдача в субаренду недвижимости.

При этом, указание на взаимозависимость с ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз" также Ивановой и ООО "Золотой век", в данных обобщенных выводах судов отсутствует.

Применительно к ООО "Золотой век", суды привели в обоснование вывода следующую совокупность обстоятельств:

- ООО "Золотой век" зарегистрировано 10.02.04 (изначально по тому же юридическому адресу, что ООО "Партнер" и "Универсал");

- в период 03.11.09 - 05.03.13 участником ООО "Золотой век" с долей 100% являлась Литвак С.А. - один из участников и бенефициаров ООО "Партнер"; с 21.02.13 по настоящее время его руководителем, а с 06.03.13 - также и участником с долей 100%, является Иванцов А.В.;

- ООО "Золотой век" предоставляет в субаренду имущество по адресу г. Орел, ул. Комсомольская, 287 (ТЦ "Южный"), принадлежащее на праве собственности ООО "Универсал", ООО "Союз";

- ООО "Золотой век" за 7 лет финансово-хозяйственной деятельности с даты регистрации в 2006 году до оформления объектов недвижимости на ООО "Универсал" в 2012 году не получало доходы, отражало убыток, а стало отражать доходы с 2013 - с начала сдачи в субаренду арендованных площадей;

- ООО "Золотой век" в лице генерального директора Иванцова А.В. являлось доверительным управляющим долей Парахина Ю.Н. на основании договоров доверительного управления (далее - ДДУ): 60% доли в ООО "Партнер" - по договору от 18.12.19; 25% доли в ООО "Универсал" - по договору от 30.12.19; 25% доли в ООО "Союз" - по договору от 30.12.19;

- Иванцов А.В. (руководитель и 100%; участник ООО "Золотой век") в 2017 - 2020 годах являлся работником Ивановой в должности директора ТЦ "Южный" и работником ООО "Универсал" в должности коммерческого директора.

Далее суды также указали на согласие с выводами управления о том, что по смыслу п. п. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ Иванцов А.В. - руководитель и единственный участник ООО "Золотой век", является взаимозависимым лицом с Ивановой, а также с Барковым В.А. - руководителем ООО "Универсал", ООО "Партнер", ООО "Универсал".

При этом суды не конкретизировали, какие из выделенных ими обстоятельств, приведенных выше, подтверждают взаимозависимость Иванцова А.В. с Ивановой и с Барковым В.А., а какие - подконтрольность ООО "Золотой век" собственникам спорных ТЦ - ООО "Универсал", ООО "Партнер", ООО "Универсал".

Кроме того, применительно к выводам о взаимозависимости Иванцова А.В. и Баркова В.А., а также подконтрольности ООО "Золотой век", суды не дали при этом оценки тому, что Барков В.А. является наемным работником ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз", не имея в них доли корпоративного участия; не оценили объема полученных ООО "Золотой век" по ДДУ прав по управлению долями Парахина Ю.Н. в ООО "Партнер" (60%), ООО "Универсал" (25%), ООО "Союз" (25%), и возможности у ООО "Золотой век", у Иванцова А.В. (как руководителя и 100% участника) с учетом этого влиять на деятельность названных организаций, на деятельность Баркова В.А. как их руководителя, и, также, о наличии возможности такого влияния у Баркова В.А. на деятельность ООО "Золотой век", Иванцова А.В.

Относительно вывода о взаимозависимости Иванцова А.В. и подконтрольности ООО "Золотой век", суды также не соотнесли проверяемый период по ВНП, в который действовала схема незаконной оптимизации бизнеса (2018 - 2020), с периодом действия данных ДДУ, заключенных в декабре 2019 года, и учитывая при этом наличие в материалах дела (на бумажном носителе и в электронном виде) как самих ДДУ с указанием в них срока действия - 5 лет (и сведениями о времени и основаниях возникновения у Парахина Ю.Н. права на доли - свидетельство о вступлении в наследство от 05.12.19), так и сведений о продаже Парахиным Ю.Н. в 2020 году Парахиной А.Н. долей, переданных им в доверительное управление (т.6, л.д. 48-50, приложения к отзыву налогового органа от 22.08.22 в электронном виде).

Суды также не раскрыли, в чем конкретно выражается контроль ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал", названный судами финансовым, над деятельностью ООО "Золотой век"; каков механизм данного контроля; каковы его средства, позволяющие ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал" реально управлять деятельностью ООО "Золотой век" в рамках единого бизнеса, в отношении которого создана незаконная схема дробления.

Применительно к Ивановой, суды не ссылались на ее взаимозависимость с ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз", указав на ее финансовую подконтрольность названным организациям, обозначив при этом то, что Иванова с 2017 года фактически предоставляет в субаренду помещения, расположенные в ТЦ на Московской (собственник ООО "Партнер) и в ТЦ "Южный" (собственники ООО "Универсал" и ООО "Союз"); что Иванова с 2014 года осуществляла розничную торговлю в магазинах, принадлежащих на праве собственности Литвак С.А. (одна из участников ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал") и по счетам Ивановой не отражено внесение ею Литвак С.А. арендной платы за арендуемое имущество, что свидетельствует о свойстве подконтрольности субъектов хозяйственной деятельности.

Суды также указали, что Приокским Управлением Ростехнадзора (далее - Ростехнадзор) представлены материалы проверок в отношении ИП Литвак С.А., из содержания которых следует, что Колесников А.А. являлся главным энергетиком Литвак С.А. Однако Колесников А.А. официально у Литвак С.А. не оформлен. В проверяемом периоде он получал доход в ООО "Партнер", ООО "Золотой век", у Ивановой. Далее суды указали, что данные полученные материалы проверки Ростехнадзора дополнительно подтверждают подконтрольность финансово-хозяйственной деятельности Ивановой учредителю компаний-собственников недвижимости спорных ТЦ.

Вместе с тем, в обжалуемых судебных актах не обозначено, в чем конкретно выражается данный финансовый контроль Ивановой, через какие средства он осуществлялся, какие способы в рамках данного контроля давали ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал" реальную возможность влиять на действия Ивановой в рамках реализации схемы дробления единого бизнеса; в связи с чем отсутствие сведений о внесении Ивановой в адрес Литвак С.А. платы за аренду магазинов в безналичном порядке, через расчетные счета Ивановой, является безусловным доказательством того, что Иванова не платила Литвак С.А. за аренду помещений магазинов.

Суды не обосновали, каким образом ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал" могли контролировать финансово-хозяйственную деятельность Ивановой как участника схемы дробления бизнеса (предоставление помещений в субаренду) через Колесникова А.А., работавшего у Ивановой, ООО "Партнер", ООО "Золотой век" (официально) и у Литвак С.А. (неофициально) в должности главного энергетика.

При этом суды отклонили возражения ООО "Партнер" против данного вывода судов, обосновывавшиеся, в том числе тем, что Колесников А.А. в проверяемый период работал и у иных лиц, не входящих в схему дробления бизнеса, в том числе, как следует из оспариваемого решения инспекции, у ООО "Алина" (2018 - 2020г.г.), в ГУ - Орловское РО ФСС РФ (лист 32 оспариваемого решения инспекции).

Суды не указали, как должностные полномочия главного энергетика позволяли Колесникову А.А. определяющим образом влиять на финансово-хозяйственную деятельность Ивановой по предоставлению оформленных на ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал" помещений в субаренду), в том числе при том, что судами установлено, что директором арендуемых Ивановой помещений в ТЦ "Южный" был Иванцов А.В.

Однако, выяснение и оценка приведенных обстоятельств имеют значение для вывода о доказанности взаимозависимости или подконтрольности ООО "Золотой век" и Ивановой другим определенным судами участникам схемы незаконной оптимизации бизнеса: ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз".

При этом суд округа отмечает, что доказанность указанной взаимозависимости и подконтрольности сама по себе не свидетельствует об участии ООО "Золотой век" и Ивановой в созданной ООО "Партнер" схеме дробления бизнеса.

В обоснование участия Ивановой и ООО "Золотой век" в схеме дробления бизнеса, суды также сослались на единый вид деятельности участников схемы дробления бизнеса: код ОКВЭД 68.20: "Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом" - у ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз", код ОКВЭД 68.2: "Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом" - у ООО "Золотой век", код ОКВЭД 68.20.2: "Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом" - у Ивановой.

Судами также указано, что Иванова зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 24.02.14 и применяет УСН с объектом налогообложения "доходы".

Вместе с тем, из оспариваемого решения инспекции (листы 30-31, 37) следует, что при регистрации Ивановой в качестве индивидуального предпринимателя 24.02.14, ею был определен вид деятельности код ОКВЭД 47.11: "Торговля розничная преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки, и табачными изделиями в неспециализированных магазинах", а дополнительный вид деятельности по коду ОКВЭД 68.20.2 был открыт Ивановой 26.11.16.

Также в решении инспекции указано, что с 2017 года Иванова совмещает две системы налогообложения: ЕНВД - по основному виду деятельности, код ОКВЭД 47.11, а УСН "доходы" - по дополнительному виду деятельности, код ОКВЭД 68.20.2 и с 2017 года фактически предоставляет в субаренду помещения в двух спорных ТЦ, оформленных на ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз".

Согласно решению инспекции, из анализа банковских выписок по счетам Ивановой в ПАО "Сбербанк России" следует, что за период с 2018 - 2020 основным источником поступлений денежных средств на счета являлась аренда - 66,5% (о есть, 33,5% от поступлений на счета - в том числе доходы от иного вида деятельности Ивановой).

При этом, из решения инспекции не следует, что в ходе ВНП инспекцией также установлена подконтрольность Ивановой участникам схемы: ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз" также и в части иной осуществляемой ею деятельности, по коду ОКВЭД 47.11, с налогообложением по ЕНВД, отнесение этой деятельности к схеме дробления бизнеса с участием данных организаций, либо фиктивность данного бизнеса Ивановой по основному виду деятельности, открытому ею изначально с даты регистрации в качестве предпринимателя, ее убыточный характер, отсутствие у Ивановой доходов от данной деятельности.

Однако суды, ссылаясь в качестве одного из доказательств вхождения Ивановой в незаконную схему дробления бизнеса на наличие у нее единого вида деятельности с иными участниками данной схемы, не дали оценки приведенным обстоятельствам наличия у Ивановой также и иного бизнеса, по основному виду деятельности, получения Ивановой в 2018 - 2020 г.г. на счета 33,5% денежных средств от иных источников, не связанных с деятельностью по субаренде, отнесенной инспекцией и судами к деятельности Ивановой в схеме дробления бизнеса, установленным инспекцией в ходе ВНП.

Вместе с тем, оценка данных обстоятельств наличия у Ивановой иного бизнеса, в совокупности с иными обстоятельствами, может повлиять на доказанность вывода налогового органа об участии Ивановой в схеме дробления единого бизнеса с участием ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз".

Суды также не сослались на то, что ими установлены доказательства, подтверждающие участие Ивановой и ООО "Золотой век" в оформлении кредитных линий для ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз" в каком-либо качестве (заемщики, поручители, залогодатели), на оформление на Иванову и ООО "Золотой век" какого-либо имущества, фактически принадлежащего группе "Партнер", в том числе, в целях недопущения превышения установленного п.п. 16 п.3 ст. 346.12 НК РФ порога; на перераспределение на Иванову и ООО "Золотой век" займов для обеспечения текущей деятельности участников схемы.

Данные обстоятельства установлены судами только в отношении ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз".

Сославшись на совпадения вывесок, обозначений, контактов, адресов фактического местонахождения, адресов электронной почты, кабинетов, сотрудников, суды не привели должной конкретизации приведенных совпадений применительно к Ивановой и ООО "Золотой век", подтверждающих формальность деятельности данных лиц в качестве арендаторов и субарендаторов; фактические осуществление группой ООО "Партнер" единого бизнеса по сдаче помещений в спорных ТЦ в аренду под прикрытием персоналий Ивановой и ООО "Золотой век", в результате которой создавалась видимость заключения между ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал" (на стороне арендодателей) и ООО "Золотой век", Ивановой (на стороне арендаторов) договоров аренды помещений в двух спорных ТЦ (и относящихся к ним земельных участков), и последующая их передача Ивановой и ООО "Золотой век" в субаренду, которая прикрывала фактическую деятельность ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал" по сдаче данных помещений в аренду.

Суды не дали надлежащей оценки возражениям ООО "Партнер" в данной части против наличия данной схемы с участием Ивановой и ООО "Золотой век".

Суды также указали, что из показаний свидетелей (субарендаторов помещений в ТЦ по Московской и по адресу ТЦ "Южный" следует, что никто не видел и не знает Иванову; все переговоры по вопросам аренды велись с иными лицами от имени Ивановой и ООО "Золотой век" (Барковым, Иванцовым, Алешиной Е.В. - работницей ООО "Универсал", администраторами Жанной Николаевной, Оксаной); результате осуществленного сотрудниками УЭБ и ПК УМВД России по Орловской области в рамках проведения проверочных мероприятий выхода на территорию ТЦ "Южный" было установлено помещение администрации данного центра, при входе в которое на двери расположены вывески различных юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: ООО "Союз", ООО "Универсал", ООО "Золотой век", Ивановой.

Однако, суды при этом не сослались на какие-либо нормативные требования того, что при сдаче индивидуальным предпринимателем или юридическим лицом недвижимости в субаренду, с предполагаемыми арендаторами должен непосредственно контактировать лично предприниматель, или руководитель юридического лица. Также судами ранее было установлено, что Иванцов А.В. в проверяемый период являлся руководителем ООО "Золотой век", и работал руководителем ТЦ "Южный" у Ивановой.

Признав в качестве основания для вывода об участии Ивановой и ООО "Золотой век" в схеме доводы налогового органа о том, что часть персонала получает доход у нескольких участников группы, в том числе: Флиорчук Е.В., Парахина Т.В., Кутина Е.В., Колесников А.А., Иванцов А.В., Дорофеева В.В., Алешина (Голынькова) Е.В., суды не конкретизировали в обжалуемых судебных актах применительно к указанным лицам, у каких конкретно участников схемы дробления они получали оплату труда одновременно с оплатой у Ивановой и ООО "Золотой век": не указали должностей этих лиц, степени их влияния и вовлеченности в реализацию незаконной схемы дробления единого бизнеса группы "Партнер" по сдаче недвижимости в аренду, сославшись только выборочно на должности некоторых из указанных выше лиц и места их работы.

Суды также не привели каких-либо сведений о том, была ли установлена инспекцией в ходе ВНП какая-либо значимая (по количеству, составу, значимости работников для функционирования незаконной схемы дробления) миграция работников, позволяющая квалифицировать ее как обеспечение прикрытия деятельности единого бизнеса ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал" с использованием спорных ТЦ, с вовлечением в нее Ивановой и ООО "Золотой век" в качестве подконтрольных (или взаимозависимых) участников данной схемы.

Применительно к обозначенному вопросу, из оспариваемого решения инспекции (листы 105-106) следует, что в результате анализа справок по форме 2-НДФЛ, представленных ООО "Универсал", ООО "Союз", ООО "Золотой век", ООО "Партнер", Ивановой, ИП Литвак С.А. за период с 2008 по 2020 г, а также представленных указанными налогоплательщиками документов за 2019-2020 гг. (штатных расписаний, табелей учета рабочего времени, трудовых договоров) установлено 6 случаев одновременного получения доходов в нескольких организациях-участниках схемы дробления: 2 сотрудника (ООО "Золотой век" и Иванова в период 2017-2020.: главный бухгалтер Флиорчук Е.В.; Дорофеев В.В. - в ООО "Золотой век" инженер-энергетик, у ИП Ивановой Е.А. - электромонтер); 1 сотрудник (ООО "Союз", ООО "Партнер", ООО "Универсал" в период 2018-2020 - директор Барков В.А.); 1 сотрудник (Иванова, ООО "Золотой век" и ООО "Универсал" в период с 2017 - 2020 г. - Иванцов А.В.: Ивановой Е.А. - директор ТЦ, в ООО "Золотой век" - генеральный директор, в ООО "Универсал" - коммерческий директор); 2 сотрудника (ООО "Золотой век" и ООО "Партнер" в период 2018-2020 г.- главный энергетик Колесников А.А.; Кутин Евгений Васильевич - сведения о занимаемой должности не предоставлены).

При этом, далее в оспариваемом решении инспекции указано, что при анализе справок, представленных подконтрольными Обществами по форме 2-НДФЛ, установлены физические лица, получающие доход в нескольких юридических лицах, но без указания должностей (анализ за весь период), в количестве уже 8 лиц: 1) Колесников А.А. (ООО "Партнер", ООО "Золотой век"), 2) Алешина Е.В. (ООО "Универсал", ООО "Золотой век"), 3) Иванцов А.В. (ООО "Универсал", ООО "Золотой век"), 4) Парахина Т.В. (ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал", ИП Литвак), 5) Дорофеев В.В. (ООО Золотой век", Иванова), 6) Флиорчук Е.В (ООО Золотой век", Иванова Е.А.), 7) Кутин Е.В. (ООО "Партнер", ООО "Золотой век"), 8) Барков В.А. (ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал")

Также из оспариваемого решения инспекции (лист 105) следует, что в 2013, 2019 годах были выявлены единичные факты перехода работников из одной организации в другую: 1 сотрудник перешел из ООО "Золотой век" в ООО "Универсал" в 2013году, 1 сотрудник перешел от Ивановой в ООО "Золотой век" в 2019 году; в 2017 году 14 сотрудников перешли из ООО "Золотой век" к Ивановой.

Вместе с тем, суды оценки данным сведениям инспекции, применительно к доказыванию участия Ивановой и ООО "Золотой век" в схеме дробления единого бизнеса наряду с ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз", и возражениям ООО "Партнер" против наличия данной схемы с участием Ивановой и ООО "Золотой век", не дали.

Признавая доказанным вывод инспекции об участии Ивановой и ООО "Золотой век" в схеме дробления единого бизнеса с участием ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз", суды также не сослались на то, что имелась какая-либо массовая практика перевода (перезаключения) договоров аренды, ранее заключенных ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз" с независимыми арендаторами, на Иванову и ООО "Золотой век", с последующим оформлением на тех же арендаторов договоров субаренды; переход значительного состава работников ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз", обеспечивающих деятельность по предоставлению имущества в аренду (в том числе - по уборке, содержанию помещений), от ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз" к Ивановой и ООО "Золотой век".

В качестве следующего подтверждения включения Ивановой в схему дробления бизнеса, суды сослались на то, что через Иванову осуществлялся вывод из оборота денежных средств путем обналичивания Ивановой выручки от субарендаторов, поступавшей на ее счета, открытые в качестве предпринимателя, путем перевода этих средств с расчетного счета Ивановой-предпринимателя на расчетный счет Ивановой-физического лица с дальнейшим их снятием через банкоматы. Всего таким образом за 2018-2020г.г. Ивановой было обналичено 44% (43 582,5 тыс. руб.) выручки от субаренды.

В подтверждение данного вывода суды сослались на доказательства, находящиеся в т.37, л.д. 123, прил. 56: представленные управлением в электронном виде 23.11.22 выписки по счетами Ивановой за 2018, 2019, 2020 годы (приложения 56.1, 56.2, 56.3)

Однако, помимо этого в судебных актах не приведены ссылки на доказательства, подтверждающие последующее поступление обналиченных Ивановой денежных средств из выручки по субаренде в распоряжение участников схемы дробления бизнеса: ООО "Партнер", ООО "Универсал" ООО "Союз", ООО "Золотой век", равно как и использование данных денежных средств в ведении данного единого бизнеса. Суды также не сослались на то, что в сопоставимые с обналичиванием денежных средств периоды в распоряжение участников схемы дробления бизнеса (их руководителей, участников), либо в единый бизнес, каким-либо способом поступали денежные средства в размерах, сопоставимых с размером обналиченных Ивановой денежных средств, которые можно было бы квалифицировать как обналиченные, выведенные из оборота участниками схемы через Иванову денежные средства от выручки по субаренде.

Суды также не ссылались на то, что в выводе из оборота денежных средств, полученных в качестве платы от субарендаторов, участвовало и ООО "Золотой век".

Вместе с тем, как следует из обжалуемых судебных актов, целью участия Ивановой и ООО "Золотой век" в схеме дробления бизнеса являлось прикрытие данными лицами фактической деятельности ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал" по сдаче помещений в спорных ТЦ (и относящихся к ним земельных участков) в аренду, с использованием при этом в качестве формальных арендаторов, сдающих затем помещения в субаренду, Ивановой и ООО "Золотой век".

Соответственно, исходя из данной схемы, выручка Ивановой и ООО "Золотой век" от субаренды данного имущества фактически являлась выручкой ООО "Партнер", ООО "Союз" и ООО "Универсал" от аренды.

Однако суды оценки данным обстоятельствам и возражениям ООО "Партнер", поддержанным также в кассационных жалобах заявителя и третьих лиц, не дали.

Основываясь на изложенном, суд кассационной инстанции признает преждевременными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что налоговым органом надлежащим образом доказано участие ООО "Золотой век" и Ивановой в схеме незаконной оптимизации единого бизнеса путем его дробления, в которой участвуют ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз".

При этом, суд кассационной инстанции, признает обоснованным вывод судов о том, что налоговым органом в соответствии с требованиями ч. 5 ст. 200 АПК РФ надлежащим образом доказано осуществление ООО "Партнер" в 2018 - 2020 г.г. незаконной налоговой оптимизации путем создания схемы дробления единого бизнеса с участием взаимозависимых лиц: ООО "Универсал" и ООО "Союз", позволившей ее участникам минимизировать налоговые обязательства путем искусственного перераспределения недвижимого имущества (двух спорных ТЦ) между ООО "Партнер" и взаимозависимыми с ним лицами (ООО "Универсал", ООО "Союз") с целью недопущения превышения установленного п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предельного размера остаточной стоимости имущества (150 млн. руб.) для применения УСН, который, в случае отнесения спорных ТЦ к собственности одного лица (ООО "Партнер"), в 2018 - 2020 годах был превышен.

Доводы кассационных жалоб ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз", ООО "Золотой век", Литвак С.А. о недоказанности создания данной схемы незаконной оптимизации бизнеса с участием трех названных взаимозависимых лиц, отклоняются судом округа как неосновательные.

Применительно к доказанности участия в схеме дробления бизнеса ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз", выводы судов основаны на соответствующей требованиям ст.ст. 65, 71, 200 АПК РФ оценке представленных в материалы дела доказательств в их совокупности и взаимной связи, и правильном распределении бремени доказывания.

В частности, судами верно установлено, что ООО "Партнер" (создано 07.07.05), ООО "Универсал" (создано 05.09.06) и ООО "Союз" (создано 28.05.12 как "Мир Пива", с 14.03.13 переименовано в "Союз") соответствуют установленным ст. 105.1 НК РФ признакам взаимозависимых лиц, поскольку:

- их участниками являются одни и те же лица (Литвак С.А. (40% доли в ООО "Партнер" и по 50% доли в ООО "Универсал" и ООО "Союз") и члены семейства Парахиных, сменявшие время от времени друг друга, в том числе, в связи со смертью и вступлением в наследство (60% доли в ООО "Партнер" и по 50% доли в ООО "Универсал" и ООО "Союз"));

- их руководителем длительное время является (и является в настоящее время) одно и то же лицо: Барков В.А. (25.03.09 - 04.03.10, с 01.11.10 - руководитель ООО "Партнер", с 22.08.11 - руководитель ООО "Универсал", с 14.03.13 - руководитель ООО "Союз").

ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз" регистрировались и перерегистрировались по одному адресу; имеют одинаковый вид деятельности по ОКВЭД: 68.20 "Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом"; применяют УСН с объектом налогообложения "доходы" и являются владельцами торгово-офисных центров в г. Орле:

1) торгово-офисный центр (г. Орел, ул. Московская, 31) общей площадью 3 407 кв.м;

2) ТЦ "Южный" (г. Орел, ул. Комсомольская, д. 287) общей площадью 15 500 кв.м на земельном участке 0,5 гектаров, арендопригодная площадь - 13 000 кв.м.

На основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств (в том числе, сведений из ЕГРЮЛ, выписок из ЕГРН с данными о периодах владения, основаниях перехода права собственности и собственниках в отношении спорных ТЦ; сведений о сделках в 2012 - 2017 годах по купле-продаже ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз" недвижимого имущества, асфальтовых площадок, земельных участков, у Ягельского М.Ю., ЗАО "Инвест-Групп", ООО "Южный рынок", МУП Совхоз "Коммунальник", Шитикова А.В, ООО "Леара", и друг у друга, включая участников - Литвак С.А. и Парахину Т.В., сведений о заключении кредитных договоров и обеспечительных сделок с ПАО "Сбербанк России"), судами проведен анализ развития деятельности ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз".

В результате данного анализа судами установлено, что указанные взаимозависимые лица начиная с 2013 года и далее последовательно перераспределяли между собой право собственности на объекты недвижимости (два спорных ТЦ с земельными участками), фактически осуществляя при этом единую предпринимательскую деятельность с использованием в целях приобретения данных объектов недвижимости общие материальные ресурсы, механизмы кредитования со взаимным обеспечением исполнения данных кредитных обязательств с поручительством и залогом имущества, долей в уставных капиталах всех членов данной группы друг за друга (ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз") и их участников (Литвак С.А., Парахины) (т. 24, л.д. 128-15; т. 25, л.д. 1 - 168; т.26, л.д. 3- 167; т. 37 л.д. 129 - 150; т. 38 л.д. 1 - 107).

При этом, судами установлено, что первоначально деятельность в сфере аренды недвижимого имущества начало осуществлять ООО "Партнер", для чего первоначально, с 2012 года, приобретало (в том числе, путем строительства - ТЦ на Московской) в собственность недвижимое имущество двух спорных ТЦ с земельными участками. Затем, по мере увеличения остаточной стоимости приобретаемых объектов ОС, оформленных на соответствующего участника схемы, и приближения к порогу, установленному п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для применения УСН (до 01.01.17 - 100 млн. руб., после - 150 млн. руб.), в уже существующий бизнес последовательно и постепенно с 2012, 2013 годов включались ООО "Универсал", ООО "Союз", вовлеченные в схему дробления бизнеса, и до начала оформления на них недвижимости, используемой в деятельности группы, фактически не осуществлявшие реальной деятельности. ООО "Универсал", созданное в 2006 году предоставляла налоговую отчетность "нулевыми" показателями до 2012 года, когда на него стала оформляться недвижимость, используемая в деятельности группы компаний, участвующих в дроблении бизнеса; ООО "Союз" создается в 2012 году, когда совокупная остаточная стоимость имущества, оформленного на ООО "Партнер" и далее - на ООО "Универсал", приближается к порогу в 100 млн. руб., и с 2013 года приобретение имущества оформляется на данного нового участника схемы дробления единого бизнеса, за 2012 год ООО "Союз" предоставлена налоговая отчетность с "нулевыми" показателями.

Судами также обоснованно отклонены поддержанные в кассационных жалобах участников схемы дробления бизнеса возражения против указанных выводов, обосновываемые реальностью совершавшихся между ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО Союз" сделок по отчуждению друг другу недвижимого имущества и отсутствием у них цели формального перераспределения недвижимого имущества между участниками схемы дробления бизнеса в целях сохранения у каждого из них льготного режима УСН.

Так, на основании изучения представленных в материалы дела доказательств суды пришли к выводу о том, что указанное перераспределение недвижимого имущества между указанными участниками схемы дробления (ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз") в целях недопущения превышения установленного п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ порога его стоимости осуществлялось, в том числе, путем формального заключения между участниками данной группы договоров купли-продажи недвижимого имущества в отсутствие для экономических причин (деловой цели), на явно нерыночных, неординарных для обычного гражданского оборота условиях, с занижением остаточной стоимости данного имущества, с установлением длительных периодов отсрочки (рассрочки) оплаты, что также правомерно расценено судами как одно из подтверждений искусственного перераспределения объектов недвижимости внутри ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз", как группы взаимозависимых организаций, для создания формальных условий использования упрощенной системы налогообложения.

В качестве таких явно невыгодных, нерыночных сделок внутри данной группы взаимозависимых лиц суды обосновано сослались на совершенные ООО "Партнер" в качестве продавца сделки в отношении спорных ТЦ, согласно которым данное общество по договору купли-продажи N б/н от 01.12.16 продало ООО "Универсал" за 1 млн. руб. объект недвижимости, приобретенный им в 2012 году за 12,6 млн.руб., а в 2017 году ООО "Партнер" продало за 1 млн.руб. Литвак С.А. и Парахиной Т.В. (участники ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО Союз") недвижимое имущество, цена которого составляла при приобретении 24,540 млн.руб. К таким сделкам суды также правомерно отнесли договор купли-продажи от 31.01.13 N б/н, согласно которому ООО "Партнер" продало ООО "Универсал" ранее приобретенные им у независимого лица за 24,9 млн. объекты недвижимости за 26 млн. руб. (выгода 1,1 млн.), но с установлением при этом для взаимозависимого лица - ООО "Универсал", срока оплаты до 31.12.28 (то есть, с рассрочкой более чем на 15 лет), из которых в период с 2013 по 2020 годы было оплачено 9 млн.руб., согласно судебного акта по делу N А48-5892/2022 (невнесенный остаток оплаты - 17 млн. руб.).

Оценивая деятельность ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО Союз" применительно к рассматриваемому бизнесу в качестве единой предпринимательской деятельности, хотя и искусственно раздробленной между указанными взаимозависимыми лицами, но фактически управляемой и контролируемой одними и теми же лицами с использованием общих материальных ресурсов, суды также правомерно сослались на сложившуюся между данными лицами практику заключения кредитных договоров с ПАО "Сбербанк России", по условиям которых в залог передавалось все принадлежащее группе лиц имущество независимо от фактического собственника, а в качестве поручителей выступали организации и их участники друг у друга, на протоколы допросов сотрудников ОАО "Сбербанк России", участвовавших в оформлении данных договоров, согласно которым должностными лицами банка организации ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО Союз" воспринимались фактически в качестве единой группы заемщиков, а не самостоятельных хозяйствующих субъектов (т.22, л.д. 107-117; т. 24 л.д. 128 - 150; т. 25 л.д. 1 - 168; т. 26 л.д. 3 - 167).

Судами также установлено, что группа компаний Партнер (ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО Союз") действовала в качестве единого субъекта не только в рамках обеспечения кредитных соглашений (поручителями по кредитным соглашениям выступают ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО Союз", а также их участники Литвак С.А., Парахина Т.В., Литвак О.Л., Парахин Ю.Н., в залог передается перераспределенное имущество группы компаний), но и в ходе использования полученных у банка денежных средств, которыми оплачивалось имущество, приобретаемое отдельными организациями (входящими в данную группу) в рамках общего бизнеса; судами признано доказанным перераспределение денежных средств внутри группы компаний Партнер путем предоставления займов, в том числе и в целях обеспечения текущей деятельности данных лиц, часть из которых фактически не погашена (т. 24; т. 25, л.д. 46; т. 26 л.д. 1 - 126).

У суда округа не имеется оснований для переоценки приведенных выводов судов.

Как установлено судами, указанные действия позволили ООО "Партнер" на протяжении длительного периода времени, охватывающего и 2018 - 2020 г.г., искусственным образом обеспечить соответствие размера остаточной стоимости ОС п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для сохранения прав на УСН, освобождающего от уплаты НП, НДС, НИ.

В частности, с учетом производившегося между ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО Союз", как участниками схемы дробления бизнеса, перераспределения недвижимого имущества и оформления приобретения нового имущества, остаточная стоимость ОС (без учета земельных участков) по состоянию на 31.12.13, согласно сведениям бухгалтерской отчетности, составила для ООО "Партнер" - 69,179 млн. руб., для ООО "Универсал" - 68,988 млн. руб., для ООО "Союз" - 86,643 млн. руб., итого - 224,810 млн. руб., что в совокупности превышало предел в 100 млн. руб., допустимый для применения УСН согласно п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в действовавшей на 31.12.13 редакции.

Применительно к периоду ВНП (2018 - 2020г.г.), судами признано доказанным, что консолидированная остаточная стоимость недвижимого имущества и иного амортизируемого имущества, оформленного на ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз", как взаимозависимых организаций-участников схемы дробления бизнеса, составила на 01.01.18 - 172,073 млн. руб., на 01.01.19 - 162,318 млн. руб., на 01.01.20 - 153, 830 млн. руб., что превышает установленное п.п. 16 п. 3 ст. 346.12, п. 7 ст. 346.13 НК РФ (в действовавшей в данный период редакции) предельное значение в 150 млн. руб., вследствие чего ООО "Партнер" утрачено право на применение УСН в 2018, 2019, 2020 годах.

При этом суды правомерно отклонили поддержанный в кассационных жалобах довод о неверном определении налоговым органом и судами совокупной стоимости основных средств участников схемы дробления бизнеса и об отсутствии превышения предела п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ согласно верному расчету ООО "Партнер" (на 137,8 млн. руб.), в котором из первоначальной стоимости имущества исключен НДС.

Суды обоснованно сослались на то, что расчет ООО "Партнер" основан на неверном применении норм НК РФ и правил бухгалтерского учета, согласно которым первоначальная стоимость основных средств ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз", которые приняты к учету в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", и которые длительное время использовались в деятельности, не облагаемой НДС (в период применения УСН группой компаний ООО "Партнер"), не подлежит пересчету (исключению из первоначальной стоимости НДС) в связи с утратой со стороны ООО "Партнер" права на применение УСН, что, как правильно на то указали суды, прямо следует из п. 4 ст. 89, п.п. 16 п. 3 ст. 346.12, п.п. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ во взаимосвязи с п.п. 8, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н и действовавшего до 01.01.22.

Судами также правомерно отклонены доводы ООО "Партнер" относительно занижения остаточной стоимости принадлежащего ООО "Союз" встроенного помещения и о неточном определении сроков полезного использования объектов ОС, поскольку они, соответственно, противоречат представленным для налогового контроля данным бухгалтерского учета ООО "Союз", с учетом также отсутствия у инспекции оснований для исключения суммы затрат из определенной самим налогоплательщиком первоначальной стоимости ОС (принимая во внимание положения п.1 ст. 257 НК РФ и приобретение спорного помещения за 5 лет до начала проверенного в ходе ВНП периода), и участники схемы дробления определяли норму амортизации согласно п. 7 ст. 258 НК РФ без учета сроков эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками, а также не представили доказательств, подтверждающих особенности использования объектов основных средств и доказательств эксплуатации основных средств их предыдущими собственниками.

В отношении доводов ООО "Партнер" о том, что ведение им самостоятельной деятельности в двух ТЦ было невозможно и невыгодно, судами обоснованно отмечено, что они опровергаются тем обстоятельством, что ООО "Универсал" и ООО "Союз", привлеченные ООО "Партнер" для перераспределения имущества внутри группы компаний, имели одного и того же руководителя Баркова В.А., а также единых бенефициаров Литвак С.А. и Парахину Т.В. (после смерти 25.09.19 - членов ее семьи), выступали общими поручителями по кредитным обязательствам отдельных лиц.

Ссылки ООО "Партнер" на стремление Литвак С.А. соотнести долю ее затрат в едином бизнесе и долю владения в уставном капитале организаций, также обосновано не приняты судами в качестве опровержения вывода управления о создании схемы дробления единого бизнеса с участием взаимозависимых лиц: ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз", поскольку вовлекаемые в единый бизнес ООО "Универсал" и ООО "Союз" до непосредственного вхождения в бизнес (смена бенефициаров и директора организаций) в качестве единственного участника имели Литвака Л.С. (супруг Литвак С.А.).

Кроме того, как правильно на то сослались суды, корпоративный интерес одного из участников взаимозависимых организаций не опровергает доказанных выводов налогового органа об искусственном перераспределении имущества между взаимозависимыми организациями, которое соотносится с достижением ООО "Партнер" предельных показателей остаточной стоимости имущества.

Также, как следует из оспариваемого решения инспекции, Литвак С.А. (учредитель ООО "Партнер" - доля 40%, ООО "Универсал" - доля 50% и ООО "Союз" - доля 50%) была допрошена 16.20.14 в качестве свидетеля следователем СУ СК РФ по Орловской области в рамках ранее возбужденного уголовного. В протоколе данного допроса зафиксированы, в том числе, показания Литвак С.А., согласно которым на семейном совете было решено создать свой бизнес, по которому будут сдавать нежилые помещения в аренду и получать арендную плату, после чего Литвак С.А. предложила эту идею Парахиной Т.В., и ими было решено открыть совместный бизнес, и после чего Литвак С.А. и ПарахинаТ.В. учредили ряд обществ, основным видом деятельности которых была сдача в аренду нежилых помещений; ввиду того, что Литвак С.А. и Парахина Т.В. находились в возрасте, ими было решено назначить в учрежденные ими общества директора, который будет осуществлять финансово-хозяйственную деятельность, на должность которого ими был назначен Барков В.А. (т.1, л.д. 116, лист 93 оспариваемого решения инспекции).

Приведенные показания Литвак С.А. также соотносятся с выводом судов и налогового органа как о взаимозависимости ООО "Партнер" ООО "Универсал", и ООО "Союз", так и о последовательном создании с участием данных организаций единого бизнеса семейств Литвак и Парахиных по коммерческой сдаче в аренду недвижимости, с его разделением между данными обществами, созданными членами данных семей.

Данная схема организации бизнеса семейств Литвак и Парахиных с использованием созданных ими ООО "Партнер" ООО "Универсал", и ООО "Союз" правомерно, на основе полной оценки имеющихся в материалах дела доказательств, квалифицирована судами в качестве схемы дробления единого бизнеса, при ведении которого его участниками была допущена незаконная, с нарушением п. 1 ст. 54.1 НК РФ, оптимизация единого (общего) бизнеса, осуществлявшегося указанными тремя формально самостоятельными его участниками с применением специального налогового режима - УСН, и между которыми были искусственно распределены единые финансовые, трудовые, а также материальные ресурсы - используемое в предпринимательских целях недвижимое имущество двух спорных ТЦ, для сохранения которого участниками данной схемы принимались меры к недопущению превышения установленного п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предельного размера остаточной стоимости недвижимого имущества, находящегося в собственности участников бизнеса, который был ими превышен в проверяемый период 2018 - 2020 г.г.

Суд округа поддерживает приведенные выводы судов первой и апелляционной инстанций об участии ООО "Партнер" ООО "Универсал", и ООО "Союз" в незаконной, противоречащей п. 1 ст. 54.1 НК РФ схеме дробления единого бизнеса, равно как и выводы судов о превышении в проверяемый период 2018- 2020г.г. консолидированных финансовых показателей участников схемы (ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз") установленного п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ порога для применения УСН

Возражения кассационных жалоб ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз", ООО "Золотой век", Литвак С.А. против указанного вывода судов первой и апелляционной инстанций отклоняются судом кассационной инстанции как неосновательные.

В связи с утратой ООО "Партнер" права на применение УСН в проверяемом периоде (2018-2020г.г.) и переводом деятельности на общую систему налогообложения с 1 квартала 2018 года, суды также правомерно признали законным вывод налогового органа о том, что ООО "Партнер" в соответствии п.1 ст. 143, п.1 ст. 373 НК РФ с указанного периода признается налогоплательщиком по НП, НДС и НИ.

Согласно разъяснениям в п. 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом ВС РФ 13.12.23 (далее - Обзор ВС РФ от 13.12.23), суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от неправомерно разделенной деятельности, учитываются при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения у налогоплательщика - организатора группы.

Уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС. Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором (сходная правовая позиция отражена в определении ВС РФ от 17.10.22 N 301-ЭС22-11144).

Исходя из изложенного, суд округа также поддерживает вывод судов о правомерности перевода налоговым органом ООО "Партнер", как организатора схемы дробления бизнеса, с 2018 года с УСН на общий режим налогообложения с перерасчетом ООО "Партнер" налоговых обязательств по НП, НДС и НИ с учетом консолидированных показателей относительно имущества, доходов и расходов, полученных ООО "Партнер" и участниками единого бизнеса - ООО "Универсал" и ООО "Союз", в соответствии с требованиями п.п. 7 п.1 ст. 31 НК НФ на основании имевшихся у налогового органа и дополнительно представленных документов.

Как установлено судами, подтверждается материалами дела, следует из оспариваемого решения инспекции (листы 191-192) и подтверждено представителями управления в судебном заседании суда округа 22.08.24, в связи с отсутствием в спорном периоде объектов налогообложения по НИ у Ивановой Е.А. и ООО Золотой век", перерасчет налоговых обязательств ООО "Партнер" по НИ за спорный период осуществлялся инспекцией по результатам ВНП в соответствии с п.1 ст.375, п.п.2 п. 12 ст.378.2 НК РФ исходя из среднегодовой стоимости имущества (отвечающих положениям п.1 ст.374 НК РФ основных средств), оформленного на ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз".

В результате данного перерасчета налоговый орган установил, что нарушение ООО "Партнер" положений п.1 ст. 54.1, п.3 ст.346.12 НК РФ привело к нарушению п. 1 ст. 374, ст.ст. 375, 376, 382 НК РФ и неуплату в бюджет ООО "Партнер" НИ за 2018 - 2020г.г. в сумме 10 270 405 руб. (п.п. 3.1 - 3.3 п. 3.1 оспариваемого решения инспекции).

С учетом установленного нарушения сроков уплаты НИ, ООО "Партнер" на основании п. 2 ст. 57 НК РФ были начислены пени, размер которых по состоянию на 31.03.22 составил 2 042 616,03 руб. (п.п. 3.3 п. 3.1 оспариваемого решения инспекции). Также по НИ ООО "Партнер" были начислены штрафы: по п.1 ст. 119 НК РФ - 3 081 121 руб., штраф по п.3 ст. 122 НК РФ - 4 108 160 руб., по п.1 ст. 126 НК РФ - 1 200 руб. (п.п. 3.2 п.3, п.п. 3.4 п.3, п.п. 3.5 п.3 оспариваемого решения инспекции).

Проверив данный расчет НИ, доначисленного по результатам ВНП, суды первой и апелляционной инстанции признали обоснованными возражения ООО "Партнер" против включения в налоговую базу по НИ двух асфальтовых площадок.

В кассационной жалобе управление поддерживает возражения против данного вывода судов, настаивая на правомерном включении данных площадок к основным средствам, входящим в облагаемую НИ базу.

Оценив данные возражения, суд округа отклоняет их как несостоятельные, поскольку суды первой и апелляционной инстанции дали им надлежащую оценку, оснований для несогласия с которой у суда округа не имеется.

Суды первой и апелляционной инстанции, правомерно руководствуясь ст. 131 ГК РФ, п.п. 1 п. 4 ст. 374, п.п. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, исходили из того, что асфальтовые площадки не отвечают установленным п.1 ст.374 НК РФ критериям основных средств для обложения НИ, они не подпадают под понятие недвижимого имущества, являются частью внешнего благоустройства земельного участка, который не облагается НИ, и, соответственно, по данным площадка также не начисляется амортизация.

Основываясь на изложенном, суд первой инстанции, с которым согласился суд апелляционной инстанции, проверив представленный управлением расчет по НИ, относящихся к нему пени, составленный с учетом исключения из налоговой базы двух асфальтовых площадок (налог на НИ за 2018 - 2020 годы составляет 10 214 709 руб., сумма пени по НИ - 2 031 539 руб.), признал оспариваемое решение инспекции недействительным по доначислению НИ и пени по НИ в части, превышающей их размер, указанный расчете управления, а именно: по доначислению НИ - в размере 55 696 руб. (п.п. 3.1 - 3.3 п. 3.1 решения); по начислению пени - в размере 11 077,03 руб. (п.п. 3.3 п. 3.1), возложив на управление обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в указанной части.

В оставшейся части доначисления НИ и начисления пени по НИ оспариваемое решение инспекции признано судами законным, поскольку судами установлено, что налоговым органом при расчете налоговых обязательств ООО "Партнер" по НИ и пени не было допущено нарушений требований НК РФ, что в оставшейся части была верно определена база для исчисления НИ, оформленная на ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз", и ее размер (который, в том числе, устанавливался и при проверке соблюдения участниками схемы установленного п.3 ст.346.12 НК РФ порога для применения УСН), а также что правильно начислены пени. Суд округа не находит оснований для переоценки выводов судов об отказе ООО "Партнер" в данной части требований.

Суд кассационной инстанции, с учетом того, что доначисление НИ и пени по нему осуществлялось налоговым органом только с учетом основных средств, оформленных на ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз", в отношении которых судом кассационной инстанции поддержаны выводы судов первой и апелляционной инстанций о доказанности участия трех названных обществ в схеме дробления единого бизнеса, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в данной части, принятой по результатам надлежащей проверки судами законности оспариваемого решения инспекции в части доначисления НИ и пени по НИ. Кассационные жалобы на судебные акты в указанной части отклоняются.

Вместе с тем, так как перерасчет налоговых обязательств ООО "Партнер" по общей системе налогообложения по НП и НДС, с доначислением НП и НДС, начислением пени и штрафов по ним, осуществлялся инспекцией с учетом доходов и расходов, прочих консолидированных показателей не только ООО "Универсал" и ООО "Союз", вывод судов о доказанности участия которых в организованной ООО "Партнер" схеме дробления бизнеса поддерживается судом кассационной инстанции, но также с учетом показателей ООО "Золотой век" и Ивановой, вывод судов в отношении которых признан судом кассационной инстанции преждевременным и подлежащим дополнительной проверке, суд кассационной инстанции не находит оснований для поддержания выводов судов относительно законности и незаконности (в части) оспариваемого решения инспекции в части размера доначисленных ООО "Партнер" НП и НДС, а также относящихся к ним пени и штрафов.

При этом, суд кассационной инстанции признает обоснованными и не находит оснований для переоценки выводов судов первой и апелляционной инстанции по составу и размеру расходов, доходов, прочих финансовых показателей непосредственно ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз", подлежащих консолидации при перерасчете налоговых обязательств ООО "Партнер" за 2018 - 2020 г.г., влияющих на размер доначисления по НП и НДС, и начисления относящихся к ним пени и штрафов

В частности, признав безосновательным включение инспекцией в налоговую базу по НИ двух асфальтовых площадок, суды пришли к обоснованному выводу о том, что вследствие этого по данным площадкам не начисляется амортизация, что влияет на расходную часть, учитываемую при доначислении ООО "Партнер" НП, начислении пени и штрафов по данному виду налога.

Суды также мотивированно отклонили расчеты налоговых обязательств ООО "Партнер" за спорный период, представленные ООО "Партнер" с дополнительными объяснениями N 3 от 24.11.22 и N 6 от 08.02.23, в дополнительно учтенными расходами, обоснованно, с учетом положений ст. 272, п. п. 2, 3 п. 1 ст. 268, 320 НК РФ, сославшись на то, что расчеты не точны; частично основаны сделках, выходящих за пределы проверявшегося в ходе ВНП периода (договоры купли-продажи 2021 года); по части касаются расходов на товары, хотя и закупавшиеся ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз", но использовавшиеся в личных целях бенефициарами данной группы - физическими лицами, что не позволяет соотносить данные расходы с требованиями ст. 252 НК РФ.

Помимо этого, суды мотивированно и обоснованно приняли подтвержденные надлежащими доказательствами доводы ООО "Партнер" о том, что инспекцией при доначислении налогов не в полном объеме были учтены понесенные в проверяемый период расходы ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз" на обслуживание основных средств, канцтовары, расходы на услуги сторонних организаций (коммунальные расходы, т/о ОС, компьютерной техники), что также влияет на базу для перерасчета налогов.

Как установлено судами, данные расходы были частично учтены налоговым органом применительно к НДС и НП в представленных с объяснениями от 08.02.23 и пояснениями от 23.10.23 контррасчетах налоговых обязательств ООО "Партнер" за 2018-2020 годы, с учетом дополнительно представленных ООО "Партнер" при рассмотрении дела документов, в том числе, относительно расходов на обслуживание основных средств, канцтовары (ЗАО "Фарм"), расходов на услуги сторонних организаций (коммунальные расходы, т/о ОС, компьютерной техники).

Суды также правомерно признали доказанным наличие в действиях (бездействии) ООО "Партнер" предусмотренных п. 1 ст. 119, п. 3 ст. 122, п. 1 ст. 126 НК РФ составов налоговых правонарушений, вмененных в вину ООО "Партнер" применительно к нарушениям по НП, НДС и НИ, относящимся к схеме с участием ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз".

При этом суды, исходя из принципов справедливости и соразмерности при назначении наказания, необходимости дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания, учтя правовую позицию, изложенную в определении КС РФ N 3286-О от 14.12.23, пришли к обоснованному выводу о том, что, исходя из тяжести и характера совершенного ООО "Партнер" правонарушения, допустимо снижение размера штрафов по НП, НДС и НИ в 5 раз, мотивированно отклонив при этом поддержанные в кассационных жалобах возражения управления против наличия основания для снижения штрафов в каком-либо размере, и возражения участников схемы против отказа в снижении штрафов в 10 раз.

Вместе с тем, с учетом того, что на данной стадии судом округа поддержаны выводы судов первой и апелляционной инстанций относительно законности оспариваемого решения инспекции в части НИ, а в отношении НП и НДС выводы налогового органа о размерах доначислений по указанным видам налогов подлежат дополнительной проверке, с учетом необходимости проверки вхождения в схему дробления бизнеса Ивановной и ООО "Золотой век", суд округа признает подлежащими оставлению в силе обжалуемые судебные акты в части снижения размера начисленных по п. 1 ст. 119, п.3 ст.122, п.1 ст.126 НК РФ и относящихся к НИ штрафов в 5 раз, признания недействительным решения инспекции в части наложения на ООО "Партнер" штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ по НИ в сумме 2 468 238,40 руб., по п.3 ст.122 НК РФ по НИ в сумме 3 290 983,20 руб., по п.1 ст.126 НК РФ по НИ в сумме 960 руб. (п.п. 3.4 п. 3.1, п.п.3.5 п.3.1, п.п. 3.2 п. 3.1) и возложения на управление обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в указанной части, а также в части отказа в признании недействительным решения инспекции в отношении оставшейся части штрафов по НИ.

Также применительно к выводам судов о правильности произведенных налоговым органом, соответственно, расчетам и контррасчетам пени по НП и НДС, суд округа отмечает следующее.

Указанный в оспариваемом решении инспекции размер доначисленного НП, в связи с просрочкой уплаты которого ООО "Партнер" на основании ст. 75 НК РФ начислены пени по НП, был определен и предъявлен ООО "Партнер" к уплате в оспариваемом решении с учетом произведенного налоговым органом зачета суммы налога по УСН, уплаченного всеми участниками схемы дробления бизнеса.

При этом, в определении ВС РФ от 27.05.24 N 301-ЭС22-11144 по делу N А26-8877/21 приведена следующая правовая позиции относительно порядка начисления подобных пени на сумму налога, итоговый размер которого для организатора схемы дробления бизнеса определен с учетом зачета сумм налогов, уплаченных участниками данной схемы в связи с применением ими специальных налоговых режимов.

В целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также при расчете пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику - организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость.

Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

Такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ): в первую очередь при определении размера доначисляемого НП (в рамках проверяемых периодов начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по НП. В случае если после зачета указанных платежей в счет НП остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

Согласно ст. 75 НК РФ, обязанность по уплате пени является дополнительной (производной) по отношению к обязанности по уплате соответствующего налога и возникает в случаях, когда неуплата налога привела к возникновению потерь дохода бюджета, требующих компенсации.

Соответственно при оценке правомерности взыскания пени должно приниматься во внимание не только неисполнение (несвоевременное исполнение) плательщиком обязанности по уплате налогов, но и состояние расчетов плательщика с бюджетом в период между возникновением обязанности по уплате налога и ее исполнением.

На правовосстановительный характер пени, начисление которых производится исключительно в целях компенсации потерь бюджета в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога, также неоднократно указывал КС РФ (постановления от 17.12.96 N 20-П и от 15.07.99 N 11-П, определения от 04.07.02 N 202-О, от 08.02.07 N 381-О-П и от 07.12.10 N 1572-О-О).

С учетом изложенного и принимая во внимание то обстоятельство, что момент исполнения налоговых обязанностей участников схемы наступил в результате перечисления ими в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налогов по УСН в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, доход от которой был вменен налоговым органом ООО "Партнер", после поступления от участников схемы в бюджет данных платежей по УСН не имеется оснований для вывода о наличии у бюджета потерь, требующих компенсации в виде взимания пени по доначисленному ООО ООО "Партнер" в связи с переводом на общую систему налогообложения НП в той части, которая покрыта зачетом указанных налогов по УСН.

Таким образом, с учетом произведенного применительно к НП зачету платежей по УСН, размер подлежащих взысканию с ООО "Партнер" пени по НП должен был определяться налоговым оранном таким образом, чтобы их начислением компенсировать потери бюджета от непоступления в бюджетную систему Российской Федерации в установленный срок соответствующей суммы НП, с учетом при этом того, что часть данного налога считается уплаченной в момент путем поступления в бюджетную систему уплаченного участниками схемы налога по УСН, зачтенного впоследствии в счет НП. Это обусловлено тем, что после поступления в бюджет данных зачтенных платежей по УСН, потери бюджета по НП в зачтенной части уплаченных налогов по УСН отсутствовали. Данные потери бюджета по НП фактически были компенсированы платежами по УСН, поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами НП.

Соответственно, при оценке представленных налоговым органом расчетов (контррасчетов) пени, судам следовало проверить, насколько они учитывают потери бюджета от нарушения сроков уплаты доначисленного НП, насколько они учитывали состояние расчетов плательщика с бюджетом в период между возникновением обязанности по уплате налога и ее исполнением, с учетом того, что итоговый размер НП, предъявленный ООО "Партнер", определен управлением с учетом зачета сумм налогов по УСН, уплаченных в бюджет участниками схемы; насколько данный расчет соотносится с периодами уплаты зачтенных налогов по УСН (с момента уплаты зачтенного налога по УСН обязанность по уплате НП, в счет которой он зачтен, считается исполненной)

Однако, в имеющихся в материалах дела расчетах и контррасчетах пени (приложенных к оспариваемому решению инспекции и к пояснениям от 08.02.23, от 23.10.23) указаны только итоговые суммы начисленных пени за 2018, 2019 и 2020 годы, без детализации данных расчетов по периодам начисления, и по относящимся к каждому периоду базам начисления; без конкретизации какой-либо связи данных расчетов с реальными периодами и размерам уплаты участниками схемы налогов по УСН, зачтенных в счет НП, и образовавшихся в связи с этим остатков задолженности по НП за конкретные периоды, что позволило бы определить действительный размер потерь бюджета от неуплаты (просрочки уплаты) НП, подлежащий компенсации путем взыскания пени.

В расчетах пени по НП, представленных управлением суду округа, приведенные позиции также не были отражены в мере, необходимой для определения такого размера потерь бюджета, компенсируемого пенями.

Кроме того, согласно разъяснениям, изложенным в п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в силу ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

В соответствии с данной правовой позицией определение действительного размера задолженности налогоплательщика перед бюджетом и установление размера переплаты является необходимым условием при разрешении вопроса о наличии в действиях привлекаемого к налоговой ответственности лица состава налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ.

Основываясь на изложенном, суд кассационной инстанции, руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288 АПК РФ, признает обжалуемые судебные акты в части, принятой по результатам проверки законности оспариваемого решения налогового органа по доначислению НИ и начислению относящихся к нему пени и штрафов, подлежащими оставлению в силе, а в оставшейся части (относительно проверки законности оспариваемого решения налогового органа по доначислению НП и НДС и начислению относящихся к ним пени и штрафов) - подлежащими отмене, с направлением дела в отмененной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку выводы судов в данной части не основаны на полном выяснении имеющих существенное значение для исхода дела обстоятельств, сделаны без надлежащих исследования и оценки имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, а суд кассационной инстанции не наделен соответствующими полномочиями, необходимыми для устранения допущенных судами первой и апелляционной инстанций нарушений в целях правильного разрешения спора и принятия по нему итогового судебного акта.

При новом рассмотрении суду первой инстанции следует учесть изложенное, правильно установить фактические обстоятельства дела, дать надлежащую оценку доводам участвующих в деле лиц и представленным доказательствам об участии Ивановой и ООО "Золотой век" в схеме незаконной оптимизации бизнеса и, с учетом вывода по данному вопросу, определить правильность доначислений по НП и НДС и начислений по относящимся к ним пени и штрафам, произведенных в оспариваемом решении инспекции и, с учетом этого, принять законный, обоснованный судебный акт. При отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается арбитражным судом, вновь рассматривающим дело (ч.3 ст. 289 АПК РФ,).

На основании изложенного, руководствуясь 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Орловской области от 27.10.2023 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2024 по делу N А48-5892/2022 оставить без изменения в следующих частях:

- в части признания недействительным решения ИФНС России по г. Орлу от 31.03.2022 N 17-10/09 в части: п.п. 3.1 - 3.3 п. 3.1 в части доначисления налога на имущество организаций за 2018, 2019, 2020 годы в сумме 55 696 рублей; п.п. 3.2 п. 3.1 в части взыскания штрафа по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на имущество организаций в сумме 2 468 238 рублей 40 копеек; п.п. 3.3 п. 3.1 в части начисления пени по налогу на имущество организаций в сумме 11 077 рублей 03 копеек; п.п. 3.4 п. 3.1 в части взыскания штрафа по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на имущество организаций в сумме 3 290 983 рублей 20 копеек; п.п. 3.5 п. 3.1 в части взыскания штрафа по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на имущество организаций в сумме 960 рублей и возложения на УФНС России по Орловской области обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в указанной части;

- в части отказа в признании недействительным решения ИФНС России по г. Орлу от 31.03.2022 N 17-10/09 в части доначисления налога на имущество организаций и относящихся к нему пени и штрафов.

В оставшейся части решение Арбитражного суда Орловской области от 27.10.2023 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2024 по делу N А48-5892/2022 отменить и дело в отменной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Орловской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Смотрова

Судьи

Ю.В. Бутченко Е.Н. Чаусова