Письмо Федеральной налоговой службы от 25 ноября 2021 г. NБС-4-21/16452@

Письмо Федеральной налоговой службы от 25 ноября 2021 г. N БС-4-21/16452@
"О критериях разграничения движимого и недвижимого имущества в целях применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации"

Федеральная налоговая служба рассмотрела письмо МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по вопросу, касающемуся критериев разграничения движимого и недвижимого имущества в целях применения главы 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее, соответственно - налог, НК РФ), и сообщает.

Содержащаяся в письме МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам информация об отсутствии сформировавшейся судебно-арбитражной практики по указанному вопросу, не учитывает выводы в следующих Определениях Верховного Суда Российской Федерации (далее - Верховный Суд):

- от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241 по делу N А05-879/2018 ЗАО "Лесозавод 25" против Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (доведено до налоговых органов, включая МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, письмом ФНС России от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@ "О рекомендациях по определению вида некоторых объектов имущества (движимое/недвижимое) в целях администрирования налога на имущество организации");

- от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222 по делу N А32-56709/2019 ООО "Юг-Новый Век" против Межрайонной ИФНС России N 7 по Краснодарскому краю (доведено до налоговых органов, включая МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, письмом ФНС России от 21.05.2021 N БС-4-21/7027@ "О критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации");

- от 28.09.2021 N 308-ЭС21-6663 по делу N А18-1531/2019 ООО "Минеральная вода "Ачалуки" против Межрайонной ИФНС России N 3 по Республике Ингушетия (доведено до налоговых органов, включая МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, письмом ФНС России от 01.10.2021 N БС-4-21/13969@ "О критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации").

Письмом ФНС России от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638 "О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2021 года по вопросам налогообложения" повторно до налоговых органов доведены выводы в Определении Верховного Суда от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222 по делу N А32-56709/2019.

Письмом ФНС России от 02.08.2021 N СД-4-21/10889@ "О критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" до налоговых органов, включая МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, доведены разъяснения Минфина России от 26.05.2021 N 03-05-05-01/40484, от 29.06.2021 N 03-05-05-01/51043) по рассматриваемому вопросу с учетом сформировавшейся судебной практики в отношении различного рода некапитальных сооружений и оборудования (например, Определения Верховного Суда от 20.05.2015 N 306-ЭС15-5227 (забор), от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520 (замощение), от 07.04.2016 N 310-ЭС15-16638 (автостоянка), от 27.12.2018 N 310-ЭС18-13357 (колонка бензозаправочная), от 28.01.2019 N 308-КГ18-23749 (футбольное поле)).

Письмом ФНС России от 01.10.2021 N БС-4-21/13969@ начальникам (и.о. начальника) территориальных налоговых органов, включая МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, было поручено:

- повторно обеспечить ознакомление в подчиненных налоговых органах с позицией ФНС России по вопросам определения объекта налогообложения по налогу, содержащейся в письмах от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@, от 21.05.2021 N БС-4-21/7027@, от 02.08.2021 N СД-4-21/10889@, а также изучение Определений Верховного Суда от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241, от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222, от 28.09.2021 N 308-ЭС21-6663;

- в целях предотвращения причин возникновения аналогичных налоговых споров и принятия неправомерных решений не допускать вынесение решений по результатам налоговых проверок, касающихся определения объектов налогообложения по налогу, противоречащих главе 30 НК РФ, применяемой с учетом сформировавшейся судебной практики Верховного Суда.

Письмом от 15.11.2021 N БС-4-21/15939@ "О критериях разграничения движимого и недвижимого имущества в целях применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" (доведено до налоговых органов, включая МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам) ФНС России информировала о том, что Президиумом Верховного Суда 10.11.2021 утвержден Обзор судебной практики Верховного Суда N 3 (2021), в который для целей применения главы 30 НК РФ включена следующая правовая позиция.

При оценке правомерности применения освобождения движимого имущества от налогообложения значение имеет то, выступали ли спорные объекты основных средств (машины и оборудование) движимым имуществом на момент их приобретения, а также правомерность их принятия к учету в качестве отдельных инвентарных объектов.

Сами по себе критерии прочной связи вещи с землей, невозможности раздела вещи в натуре без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения, а также соединения вещей для использования по общему назначению, используемые гражданским законодательством, не имеют определяющего значения при решении вопроса об освобождении от налогообложения движимого имущества. Их использование не позволяет разграничить инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости - зданий и капитальных сооружений.

В соответствии с п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2014 - 2016 годах) возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием у налогоплательщика движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. На основании подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, действовавшего до 1 января 2015 г. (введен Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ), не признавалось объектом налогообложения движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 г. в качестве основных средств.

Начиная с 1 января 2015 г. освобождение от налогообложения в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, предусмотрено п. 25 ст. 381 НК РФ (введен в действие Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ), действовавшим до 1 января 2019 г.

Раскрывая содержание положений подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ, Конституционный Суд Российской Федерации указал в постановлении от 21 декабря 2018 г. N 47-П, что внесенные законодателем изменения повлекли, кроме прочего, сокращение состава облагаемых налогом объектов имущества организаций, что, благодаря упрощению учета объектов налогообложения и снижению налоговой нагрузки, должно было способствовать поощрению налогоплательщиков к правомерному поведению в фискальных правоотношениях, стимулированию организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства.

Цель освобождения от налогообложения движимого имущества, принятого к учету после 1 января 2013 г., состояла в поощрении инвестиций в новое оборудование, что при сохранении налогообложения уже введенного в эксплуатацию оборудования позволило бы реализовать стимул к обновлению основных средств без существенных потерь для бюджетов.

На этом основании формируемая Верховным Судом судебная практика исходит из необходимости толкования и применения положений подп. 8 п. 4 ст. 374, п. 25 ст. 381 НК РФ в контексте вышеуказанных целей введения льготы и необходимости обеспечения равных прав на применение льготы для налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление основных средств.

Сами по себе критерии прочной связи вещи с землей, невозможности раздела вещи в натуре без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения, а также соединения вещей для использования по общему назначению, применяемые гражданским законодательством (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 133, ст. 134 ГК РФ), не позволяют однозначно решить вопрос о праве налогоплательщиков на применение рассматриваемой льготы, поскольку эти критерии не позволяют разграничить инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости - зданий и капитальных сооружений. В обоих случаях приобретаемые налогоплательщиком активы до окончания монтажа не имеют прочной связи с землей, а после начала эксплуатации могут образовывать сложную вещь с объектом недвижимости, разделение которой без разрушения или повреждения становится невозможным или экономически нецелесообразным.

Наличие (отсутствие) сведений об объекте в ЕГРН в силу п. 6 ст. 81 ГК РФ имеет доказательное значение для целей применения подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ, но также не может использоваться в качестве безусловного критерия для оценки правомерности применения льготы. Это объясняется тем, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац первый п. 1 ст. 130 ГК РФ), либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости, на что указано в п. 38 постановления Пленума Верховного Суда от 23.06.2015 N 25.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), в соответствии с п. 5 которого рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений.

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступают Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенный в действие с 1 июля 2017 г. и ранее действовавший Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94.

В соответствии с названными классификаторами оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).

Следовательно, по общему правилу, исключения из объекта налогообложения, предусмотренные подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ, применимы к машинам и оборудованию, выступавшим движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, а не в качестве составных частей капитальных сооружений и зданий.

Из материалов дела (Определение Верховного Суда от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222) не следует, что в случае признания здания энергоцентра (гостиничного комплекса) и энергоустановки одним объектом, образованным из нескольких частей, будет соблюдено условие п. 6 ПБУ 6/01 об отсутствии существенных различий в сроках их полезного использования. Энергоустановка также не может быть отнесена к коммуникациям здания энергоцентра и (или) здания гостиницы согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94.

Формулируя противоположный вывод и ссылаясь на то, что перемещение энергоустановки будет сопряжено с несоразмерным ущербом для функционирования гостиничного комплекса, суд кассационной инстанции, по сути, исходил из того, что после начала эксплуатации энергоустановки ее использование вне гостиничного комплекса становится экономически нецелесообразным. Однако применение критерия экономической целесообразности недопустимо, поскольку приводит к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление оборудования.

Таким образом, публично-правовая цель предоставления освобождения от налогообложения обществом достигнута, в связи с чем включение налоговым органом стоимости энергоустановки в налоговую базу для исчисления налога не может быть признано правомерным.

В связи с изложенным письмом ФНС России от 15.11.2021 N БС-4-21/15939@ территориальным налоговым органам, включая МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, было поручено:

- обеспечить ознакомление сотрудников, осуществляющих администрирование налога, с указанной позицией в Обзоре судебной практики Верховного Суда N 3 (2021 г.);

- в целях предотвращения причин возникновения аналогичных налоговых споров и принятия неправомерных решений не допускать вынесение решений по результатам налоговых проверок, касающихся определения объектов налогообложения по налогу, противоречащих главе 30 НК РФ, применяемой с учетом сформировавшейся судебной практики Верховного Суда.

Таким образом, по мнению ФНС России, направленные разъяснения содержат исчерпывающую информацию о сформировавшейся практики Верховного Суда по рассматриваемому вопросу. При этом МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам необходимо исполнить вышеперечисленные поручения ФНС России.

Дополнительные разъяснения по данному вопросу могут быть получены в Управлении налогообложения имущества ФНС России.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

С.Л. Бондарчук