Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2021 г. N 2643-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "БЕКО" на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 263 Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя B.Д. Зорькина, судей К.В. Арановского, Г.А. Гаджиева, Л.М. Жарковой, C.М. Казанцева, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, В.Г. Ярославцева,

заслушав заключение судьи-докладчика В.Г. Ярославцева, проводившего на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы общества с ограниченной ответственностью "БЕКО",

установил:

1. Общество с ограниченной ответственностью ООО "БЕКО" (далее - ООО "БЕКО") оспаривает конституционность пункта 1 статьи 263 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного имущественного страхования:

добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (подпункт 1);

добровольное страхование грузов (подпункт 2);

добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных) (подпункт 3);

добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (подпункт 4);

добровольное страхование товарно-материальных запасов (подпункт 5);

добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных (подпункт 6);

добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (подпункт 7);

добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями (подпункт 8);

добровольное страхование риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) со строительством олимпийских объектов, осуществляемое в соответствии со статьей 14 Федерального закона от 1 декабря 2007 года N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (подпункт 9);

добровольное страхование имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных (эмитированных) налогоплательщиком, в случаях возникновения убытков страхователя в результате проведения третьими лицами операций с использованием поддельных, утерянных или украденных у держателей банковских карт, списания денежных средств на основании подделанных слипов или квитанций электронного терминала, подтверждающих проведение операций держателем банковской карты, проведения иных незаконных операций с банковскими картами (подпункт 9.1);

добровольное страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков (подпункт 9.2);

добровольное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации, в целях обеспечения финансирования мероприятий, предусмотренных планом предупреждения и ликвидации разливов нефти и нефтепродуктов (подпункт 9.3);

другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (подпункт 10).

Как следует из представленных материалов, ООО "БЕКО", являющееся производителем бытовой техники, в том числе осуществляло продажу своих товаров покупателям с отсрочкой платежа (в кредит) и заключало договоры добровольного страхования своих предпринимательских рисков (риска неоплаты покупателями поставленного в кредит товара) - договоры комплексного страхования коммерческих кредитов.

Решением налогового органа, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки, заявитель был привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения. В частности, налоговый орган пришел к выводу о незаконном отнесении налогоплательщиком на расходы по налогу на прибыль организаций расходов на договоры комплексного страхования коммерческих кредитов. По мнению налогового органа, оспариваемое законоположение содержит закрытый перечень случаев, когда расходы на добровольное страхование могут быть отнесены на расходы для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, к которым случай заявителя не отнесен.

Решением Арбитражного суда Владимирской области от 29 декабря 2018 года отказано в признании недействительным решения налогового органа в указанной части. Постановлениями Первого арбитражного апелляционного суда от 14 ноября 2019 года и Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26 июня 2020 года решение суда первой инстанции в данной части оставлено без изменений. Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 2 ноября 2020 года заявителю отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

При этом суды пришли к выводу, что при комплексном страховании коммерческих кредитов объектом страхования выступает интерес страхователя, связанный с возможностью компенсации за счет страхового возмещения тех убытков, которые могут возникнуть у него в процессе осуществления предпринимательской деятельности. С учетом того что перечень договоров добровольного страхования в статье 263 Налогового кодекса Российской Федерации является закрытым, а такой вид расходов, как страхование имущественного права, не включен в перечень видов добровольного страхования, обществом неправомерно учтены расходы в виде страховых взносов по договорам комплексного страхования коммерческих кредитов в составе расходов организации для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.

По мнению ООО "БЕКО", пункт 1 статьи 263 Налогового кодекса Российской Федерации без достаточных экономических и конституционных оснований ограничивает право налогоплательщика на учет обоснованных и документально подтвержденных расходов, связанных с осуществлением им предпринимательской деятельности; допускает произвольное нарушение равенства налогоплательщиков, избравших разные модели ведения предпринимательской деятельности (так, заявитель указывает, что оспариваемое законоположение позволяет учесть расходы на целый ряд аналогичных договоров добровольного страхования предпринимательских рисков, но не на договоры комплексного страхования коммерческих кредитов). В связи с этим ООО "БЕКО" просит признать пункт 1 статьи 263 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующим статьям 2, 8 (часть 1), 19 (часть 2) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

2. Конституционный Суд Российской Федерации, изучив представленные материалы, не находит оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

Конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации) имеет публично-правовой характер, что обусловлено самой природой государства и государственной власти, пониманием налогов в качестве элемента финансовой основы деятельности государства. Тем самым предполагается, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении и характеризуются субординацией сторон. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, а соответствующие органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 года N 20-П и от 14 июля 2005 года N 9-П; определения Конституционного Суда Российской Федерации от 27 декабря 2005 года N 503-О, от 20 марта 2008 года N 179-О-О, от 7 ноября 2008 года N 1049-О-О, от 7 декабря 2010 года N 1572-О-О, от 10 марта 2016 года N 571-О и др.).

Нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения, осуществляемое с учетом конституционно-правовой природы налогов как необходимой экономической основы существования и деятельности государства, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с положениями ее статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3), должно создавать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, что предполагает достаточную свободу законодательного усмотрения при установлении конкретных налогов и определении параметров основных элементов налога, в том числе состава налогоплательщиков и объектов налогообложения, стоимостных и (или) количественных показателей, необходимых для определения налоговой базы, порядка исчисления налога, а также оснований и порядка освобождения от налогообложения.

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации налоговая обязанность должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом, в котором определены все существенные элементы налогового обязательства, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога, а механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность их взимания с обязанных лиц и одновременно правомерность деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием налогов и сборов. Именно соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2019 года N 13-П, от 6 июня 2019 года N 22-П и др.).

3. Вводя в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации налог на прибыль организаций, федеральный законодатель признал объектом налогообложения прибыль, полученную налогоплательщиком (часть первая статьи 247); при этом прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (пункт 1 части второй статьи 247).

В свою очередь в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 данного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вместе с тем федеральным законодателем введен ряд ограничений, связанных с невозможностью учесть отдельные расходы или их часть для целей определения налогооблагаемой прибыли. Так, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает широкий перечень расходов, хотя и связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, но не учитываемых в целях налогообложения (статья 270). Для отдельных видов расходов федеральным законодателем предусмотрены ограничения по размеру, в рамках которого такие расходы могут быть учтены налогоплательщиком. В частности, для представительских расходов и части расходов на рекламу установлены специальные нормативы (предельные размеры в процентах), в рамках которых такие расходы могут быть учтены при исчислении и уплате налога на прибыль организаций (пункты 2 и 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, федеральный законодатель в пределах предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения определил порядок и условия учета доходов и расходов организации для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, которые предполагают возможность установления отдельных ограничений в отношении отнесения на расходы части затрат налогоплательщика, хотя такие затраты и связаны с осуществлением им предпринимательской деятельности.

4. Применительно к договорам добровольного имущественного страхования федеральный законодатель предусмотрел в пункте 1 статьи 263 Налогового кодекса Российской Федерации закрытый перечень таких договоров, по которым налогоплательщик вправе учесть произведенные расходы.

При этом в соответствии со статьей 929 ГК Российской Федерации под договором имущественного страхования понимается договор, по которому одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (пункт 1); по договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы: риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества; риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности; риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск (пункт 2).

Таким образом, в условиях предоставленной гражданским законодательством свободы добровольного страхования различных имущественных рисков при осуществлении предпринимательской деятельности налоговое законодательство признает возможность отнесения к расходам лишь расходов по отдельным, прямо упомянутым в пункте 1 статьи 263 Налогового кодекса Российской Федерации договорам добровольного имущественного страхования. При этом нет оснований утверждать, что включение в указанный пункт отдельных видов добровольного имущественного страхования носит произвольный характер. Так, страхование, отраженное в перечне, может быть предусмотрено законодательством (подпункты 9.3 и 10) либо международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями (подпункт 8) как условие (одно из возможных условий) осуществления той или иной экономической деятельности; может быть обусловлено потенциальным наступлением тяжелых последствий, в том числе фактической невозможности дальнейшего продолжения экономической деятельности, в случае утраты имущества (подпункты 1-3, 5-7) или реализации иных рисков (подпункт 4), а также проистекать из необходимости создания условий для решения других задач, признаваемых значимыми на современном этапе развития общества (подпункты 9-9.2). Во всяком случае среди них явным образом не усматриваются такие, которые могут быть объяснены только созданием дополнительных гарантий имущественных интересов и деловых преимуществ для самого налогоплательщика.

В отсутствие неопределенности содержания пункта 1 статьи 263 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, ведущее предпринимательскую деятельность, при принятии им решения о необходимости заключения в ходе осуществления предпринимательской деятельности того или иного договора добровольного имущественного страхования имеет возможность принять во внимание допустимость учета соответствующих затрат для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.

Доводы заявителя о неконституционности оспариваемого законоположения, по сути, сводятся к несогласию с законодательным ограничением, связанным с учетом отдельных затрат (по отдельным договорам добровольного страхования), притом что действующее регулирование налога на прибыль организаций в принципе не исключает введения таких ограничений. Таким образом, разрешение вопроса, поставленного заявителем, фактически предполагало бы оценку экономической целесообразности и обоснованности введенного федеральным законодателем механизма исчисления и уплаты налога на прибыль организаций в том виде, в котором он установлен Налоговым кодексом Российской Федерации, что, однако, не относится к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации (статья 125 Конституции Российской Федерации и статья 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации").

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 части первой статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации

определил:

1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "БЕКО", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации

В.Д. Зорькин