Ценообразование: определение рыночной цены, учет, налоги (В. Макарьева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 16, апрель 2002 г.)

Ценообразование: определение рыночной цены, учет, налоги

Согласно ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог при этом имеет самостоятельный объект обложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.

Понятия "имущество", "товары", "работы" и "услуги" определены НК РФ:

под имуществом признаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав) согласно ГК РФ;

товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации;

работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребителей организации и (или) физических лиц;

услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Вопрос ценообразования может быть рассмотрен только в случае реализации товаров (работ или услуг). Реализацией в соответствии со ст.39 НК РФ признается "передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".

При чем в п.3 ст.39 НК РФ и ст.251 НК РФ указаны объекты имущества и обстоятельства, при которых их передача не является реализацией товаров (работ или услуг), и в этих случаях к ним не применимы требования ст.40 НК РФ, устанавливающей принципы определения цены товаров (работ или услуг) для целей налогообложения.

Налогоплательщик при применении рыночной цены должен учитывать основное требование пункта 1 ст.40 НК РФ: "Если иное не предусмотрено ст.40 НК РФ, то для целей налогообложения принимается цена товаров (работ или услуг) указанной сторонами сделки". И пока не доказано обратное, предполагается, что именно эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Но при этом НК РФ предоставил право налоговым органам при осуществлении ими контроля за полнотой начисления налогов проверить правильность применения налогоплательщиком цен по осуществляемым сделкам лишь в четырех случаях:

когда реализация товаров (работ, услуг) осуществлена между взаимозависимыми лицами;

вместо расчетов денежными средствами за отгруженные товары (работы, услуги) проведены товарообменные (бартерные) операции;

при совершении внешторговых сделок;

когда в пределах непродолжительного периода времени налогоплательщик по идентичным (однородным) товарам применил скидки или накидки свыше 20%. Согласно п.3 ст.40 НК РФ, если цены товаров (работ или услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы или услуги).

Налоговый кодекс РФ расширил права налоговых органов при осуществлении ими контроля за ценообразованием организаций, но при этом установил в п.11 ст.40 НК РФ, что "при определении и признании рыночной цены товаров (работ или услуг) налоговые органы используют официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевые котировки".

Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ, утвержденные Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, дали более расширенное толкование источников информации о рыночных ценах по ст.274 НК РФ. Так, при определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться п.11 ст.40 НК РФ, но при этом признается следующая информация о рыночных ценах:

официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже, или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;

информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Особенно важно для налогоплательщика определение рыночной цены на продукцию (работы, услуги) оценщиком, получившим лицензию в соответствии с Законом об оценочной деятельности. Это может иметь место при реализации организациями основных средств, бывших в употреблении, материальных ценностей, морально устаревших или частично потерявших свое первоначальное качество, или на которые снижена цена.

При применении рыночной цены налогоплательщик вправе использовать скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижение товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Иначе говоря, рыночная цена на товары (работы, услуги) учитывает все моменты, которые могут быть у продавца товаров (работ, услуг), включая насыщенность рынка, снижение потребительского спроса и свойств предлагаемых товаров.

Как установлено в п.9 ст.40 НК РФ, при определении рыночных цен товара (работы или услуги) учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

На основании требований ст.40 НК РФ п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, предусмотрен порядок отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг), который ниже будет рассмотрен детально.

- Так, если величина поступления покрывает лишь часть выручки и по договору оставшаяся часть у поставщика числится в составе дебиторской задолженности, то организация выручку от реализации продукции (работ, услуг) определяет в размере, равном величине поступления денежных средств и иного имущества, и (или) величине дебиторской задолженности.

Пример 1

Организация А отгрузила организации Б продукцию на сумму 200 тыс. руб., а организации В - на сумму 300 тыс. руб., отразив операцию в бухгалтерском учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи".

Ранее в виде аванса от организации Б поступили денежные средства на сумму 150 тыс. руб. и от организации В на сумму 280 тыс. руб. в виде материальных ценностей.

Данные по выручке от реализации продукции у организации А (и с организацией Б, и с организацией В) должны составлять сумму стоимости продукции на день отгрузки и предъявления счета к оплате, то есть 500 тыс. руб.

В бухгалтерском учете за организацией Б на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" останется задолженность на сумму 50 тыс. руб., а за организацией В - 20 тыс. руб.

При этом оприходование поступивших материальных ценностей в счет оплаты за продукцию от организации В поставщик должен отразить по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а затем по дебету счета 60 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму 280 тыс. руб.

Указанный выше пример приведен по организации А, не являющейся плательщиком НДС в соответствии со ст.149 НК РФ.

- В случае когда поставщик реализует покупателю продукцию на условиях коммерческого кредита, то есть с отсрочкой платежа, доходы поставщика определяются в сумме дебиторской задолженности с учетом взимаемых с покупателя процентов за отсрочку оплаты.

Пример 2

Организация А поставила организации Б сырье на сумму 200 тыс. руб. с предоставлением отсрочки платежа в оплате на 3 месяца и уплатой за эту отсрочку дополнительно 20 тыс. руб.

В такой ситуации выручка от реализации покупателю сырья составит не 200 тыс. руб., а с учетом дополнительной платы за отсрочку платежа, то есть 220 тыс. руб. В бухгалтерском учете организации-поставщика сумма выручки от реализации подлежит отражению по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" на 220 тыс. руб.

- С 1 января 2000 г. действуют изменения в части определения величины поступления и расходов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. То есть величина выручки от обычных видов деятельности у поставщика по договорам, расчеты по которым осуществлены неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной или подлежащей получению от покупателя (величина расхода у покупателя определяется исходя из стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией).

Пример 3

Поставщик отгрузил товары исходя из рыночных цен на 70 тыс. руб., а от покупателя в счет этой отгрузки получил услуги по ремонту основных средств на сумму 60 тыс. руб.

Если у организации-поставщики за покупателем не числится задолженность на разницу 10 тыс. руб. на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", то в этом случае осуществляется корректировка данных по счетам 90 "Продажи", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Случается, что покупатель оказал услуги, которые по стоимости выше получаемых от поставщика товаров или других ценностей. При этом организация-поставщик также корректирует в сторону увеличения данные по выручке от реализации продукции (работ, услуг), если договором купли-продажи не предусмотрено осуществление перерасчетов.

Только в том случае, когда не представляется возможным установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией-поставщиком, величина поступления товаров, подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции.

Пример 4

Организация А отгрузила товар в адрес организации Б на сумму 100 тыс. руб.

Организация Б взамен полученных товаров от организации А отгрузила ненужные ей товарно-материальные ценности, не указав в документах на передачу стоимость этих ценностей.

Организация А отражает в бухгалтерском учете операции следующим образом:

по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" на сумму 100 тыс. руб.;

по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 тыс. руб.;

по дебету счета 60 и кредиту счета 62 - 100 тыс. руб.

Необходимо обратить внимание на п.6.4 ПБУ 9/99, в котором указано, что в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и(или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Так, если по первоначальному договору купли-продажи организация-поставщик должна получить от покупателя материальные ценности в счет своей поставки исходя из рыночных цен на день поставки на сумму 100 тыс. руб., но организацией-покупателем были приобретены специально для поставщика товарно-материальные ценности с учетом всех транспортно-заготовительных расходов стоимостью свыше 100 тыс. руб., то в этом случае стоимость передаваемых ценностей покупателем определяется уже с учетом дополнительно произведенных затрат.

- В соответствии со ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (ЭКЮ, специальных правах заимствования и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Указанное вытекает из условий рыночной экономики и наличия инфляционных процессов, то есть с целью более правильного определения цены товара на день его оплаты.

В бухгалтерском учете исходя из требований п.6.6 ПБУ 9/99 величина выручки от реализации продукции (работ, услуг) определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы. Суммовая разница возникает при осуществлении покупателем оплаты за полученную им продукцию (работы, услуги) в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). То есть под суммовой разницей необходимо понимать ту разницу, которая образуется при оплате актива в российских рублях, но при оценке по договору (контракту) в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Операции по отражению данных по выручке от реализации продукции при расчетах в условных денежных единицах и возникновению суммовых (отрицательных и положительных) разниц в бухгалтерском учете выглядят следующим образом:

Д-т сч.62 К-т сч.90 - отгружена продукция поставщиков покупателю с передачей права собственности

Д-т сч.90 К-т сч.68 - начисляет НДС по реализованной продукции на день отгрузки

Д-т сч.90 К-т сч.43 (41) - списана себестоимость реализованной продукции (товаров)

Д-т сч.51 К-т сч.62 - получена оплата за отгруженную продукцию (товар)

Д-т сч.62 К-т сч.90 - отражена положительная суммовая разница в составе полученной выручки от реализации продукции (работ, услуг)

Д-т сч.90 К-т сч.68 - доначисление НДС от суммовой разницы.

Пример 5

Согласно договору (контракту) поставщиком отгружена покупателю продукция на 2000 дол. (курс доллара на день отгрузки составил 30 руб.). Покупателем оплата произведена в то время, когда курс доллара, по данным Банка России, составил 31 руб.

Стоимость продукции поставщика составила на день отгрузки 60 тыс. руб., а на день оплаты - 62 тыс. руб.

Выручка от реализации продукции у организации-поставщика как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения составляет не 60 тыс. руб., а 62 тыс. руб.

При возникновении отрицательных суммовых разниц операции в бухгалтерском учете подлежат отражению при расчете по методу начисления следующим образом:

Д-т сч.62 К-т сч.90 - при отгрузке продукции (товара) покупателю

Д-т сч.90 К-т сч.68 - при начислении НДС по реализованной продукции (товарам)

Д-т сч.90 К-т сч.43 (41) - при списании стоимости продукции (товара)

Д-т сч.51 К-т сч.62 - при получении оплаты

Д-т сч.62 К-т сч.90 - сторно - при списании отрицательной суммовой разницы

Д-т сч.90 К-т сч.68 - сторно - сторнировочная запись на величину НДС в части отрицательной суммовой разницы.

Указанные выше бухгалтерские проводки соответствуют нормативным документам по бухгалтерскому учету, устанавливающим порядок отражения данных по доходам и расходам от обычных видов деятельности.

Иной порядок отражения суммовых разниц при оплате покупателем путем авансовых платежей, так как возникающие в этом случае как положительная, так и отрицательная суммовые разницы оказывают влияние на величину данных по выручке от реализации продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т сч.51 К-т сч.62 - при получении аванса

Д-т сч.62 К-т сч.68 - при начислении с авансов НДС

Д-т сч.62 К-т сч.90 - при отгрузке поставщиком продукции

Д-т сч.90 К-т сч.68 - на суммы НДС за вычетом авансов

Д-т сч.51 К-т сч.62 - при перерасчетах с покупателем на суммовые разницы.

Если по условиям договора (контракта) покупатель не осуществляет перерасчеты с поставщиком, то суммовые разницы списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы", но при этом налогоплательщик должен принять во внимание, что налоговое законодательство не предусматривает снижения налогооблагаемой прибыли на суммовые отрицательные разницы.

Глава 25 НК РФ (п.1 ст.271 НК РФ) изменила порядок признания доходов по налогу на прибыль при методе начисления, установив, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В этом случае возникающие суммовые разницы при расчетах в условных денежных единицах списываются на финансовые результаты, а не корректируют данные по выручке от реализации продукции (работ, услуг).

Операции по отражению данных по выручке от реализации продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете выглядят следующим образом:

Д-т сч.62 К-т сч.90 - при отгрузке продукции покупателю

Д-т сч.90 К-т сч.68 - начисление НДС при отгрузке продукции

Д-т сч.90 К-т сч.43 (41) - при списании себестоимости реализованной продукции (товаров)

Д-т сч.51 К-т сч.62 - при получении оплаты за отгруженную продукцию (товар)

Д-т сч.62 К-т сч.91 - отражена положительная суммовая разница в составе полученной выручки от реализации продукции

Д-т сч.91 К-т сч.68 - доначисление НДС с положительной суммовой разницы.

При возникновении отрицательных суммовых разниц операции в бухгалтерском учете подлежат отражению при расчете выручки по методу начисления:

Д-т сч.62 К-т сч.90 - при отгрузке продукции (товара) покупателю

Д-т сч.90 К-т сч.68 - при начислении НДС по реализованной продукции

Д-т сч.90 К-т сч.43 (41) - при списании стоимости продукции (товара)

Д-т сч.51 К-т сч.62 - при получении оплаты

Д-т сч.91 К-т сч.62 - на величину отрицательной суммовой разницы

Д-т сч.68 К-т сч.91 - на величину НДС при наличии отрицательной суммовой разницы.

- Налогоплательщик в соответствии с п.13 ст.40 НК РФ вправе снижать налогооблагаемую прибыль при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным согласно законодательству РФ.

Федеральным законом от 17 августа 1995 г. N 147-ФЗ "О естественных монополиях" органам регулирования естественных монополий предоставлено право применять определенные методы регулирования деятельности субъектов естественных монополий, в том числе ценовое регулирование, осуществляемое посредством определения (установления) цен (тарифов) или их предельного уровня.

Министерство РФ по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства является органом регулирования естественных монополий и применяет методы регулирования деятельности субъектов естественных монополий в области связи, на транспорте и др., предусмотренные законодательством РФ о естественных монополиях, включая ценовое регулирование, осуществляемое посредством определения (установления) цен (тарифов) или их предельного уровня.

Таким образом, для целей налогообложения следует принимать фактические цены (тарифы) реализации услуг субъектами естественных монополий.

Но при этом надо иметь в виду, что если из соответствующего бюджета возмещаются предприятиям суммы на разницу между рыночной стоимостью и фактически применяемыми налогоплательщиками, то они учитываются для целей налогообложения.

Пункт 10 ст.40 НК РФ предоставил право налогоплательщику использовать метод цены последующей реализации в случае отсутствия на рынке сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам), при отсутствии предложений на этом рынке, невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены. В этом случае рыночная цена товаров (работ или услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы или услуги) реализованы покупателем при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары (работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ или услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

В ситуации, когда у организации-продавца отсутствует возможность использовать метод цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров (работ или услуг), в последующем реализованных покупателем), используется затратный метод, когда рыночная цена товаров (работ или услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат на производство, покупку или реализацию продукции (работ, услуг) и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг), обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Исходя из ст.318 НК РФ налогоплательщик имеет право сумму косвенных расходов, к которым относятся все расходы на производство и реализацию продукции (работ, услуг), за исключением материальных расходов, расходов на оплату труда и амортизационных отчислений, списать в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализацию данного отчетного (налогового) периода.

В. Макарьева,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 16, апрель 2002 г.