Порядок налогообложения материальной выгоды (М. Власова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 17, апрель 2002 г.)

0Порядок налогообложения материальной выгоды

Глава 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" и глава 24 НК РФ "Единый социальный налог" (в редакции, действовавшей в 2001 г.) предписывают включать в налогооблагаемую базу несколько видов материальной выгоды.

В соответствии со ст.212 НК РФ для целей обложения налогом на доходы физических лиц доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, и в 2001, и в 2002 гг. является материальная выгода:

в виде экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

В 2001 г. в расчет налоговой базы по единому социальному налогу включалось четыре вида материальной выгоды. Изменения, внесенные в НК РФ с 1 января 2002 г., исключили из главы 24 НК РФ само это понятие. При этом некоторые виды доходов физических лиц, которые определялись ранее как материальная выгода, в 2002 г. не облагаются ЕСН, другие - облагаются, не считаясь при этом материальной выгодой.

Пользование заемными (кредитными) средствами

Налог на доходы физических лиц

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из:

3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов по договору;

9% годовых над суммой процентов по договору.

В соответствии со ст.212 и 223 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется налогоплательщиком на дату фактического получения дохода. При получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, данная дата определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. При этом определение налоговой базы производится не реже чем один раз в налоговый период, установленный ст.216 НК РФ, то есть не реже одного раза в календарный год.

Как следует из содержания параграфа 1 главы 42 Гражданского кодекса РФ, сфера применения договора займа не ограничена какими-либо указаниями на определенный состав участников этого обязательства. В связи с этим заемные средства могут быть предоставлены организациями и предпринимателями без образования юридического лица физическим лицам, как состоящим, так и не состоящим в трудовых отношениях с указанными хозяйствующими субъектами. Поэтому для целей обложения налогом на доходы физических лиц доход в виде материальной выгоды определяется независимо от наличия трудовых отношений между заемщиком и заимодателем.

Однако поскольку в п.2 ст.212 НК РФ указывается, что определение материальной выгоды осуществляется налогоплательщиком, то есть физическим лицом, получившим заем, то организация, выдавшая заем, исчислять и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц с материальной выгоды не обязана. Налогоплательщик должен самостоятельно рассчитать и уплатить налог на основе подаваемой в установленные сроки в налоговый орган по месту жительства налоговой декларации.

Согласно ст.26 и 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные (кредитные) средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.

В случае назначения в установленном порядке организации-заимодавца (кредитора) в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика в отношениях по уплате налога с суммы материальной выгоды у организации возникают те же права и обязанности, что и у налогового агента. Уполномоченный представитель осуществляет определение налоговой базы, а также исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет сумму налога.

МНС России в Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части II НК РФ, утвержденных Приказом от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415, рекомендует расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде, производить в следующем порядке.

1. Определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной Центральным банком России, по рублевым средствам (исходя из 9% годовых по валютным средствам) по формуле:

С1 = Зс х Пцб х Д : 365 (или 366 дней), где:

С1 - сумма процентной платы исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центрального банка России на дату выдачи средств (исходя из 9% годовых по валютным средствам);

Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

Пцб - сумма процентов в размере трех четвертых действующей ставки рефинансирования на дату получения рублевых заемных средств (9% годовых по валютным заемным средствам);

Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа (кредита).

2. Из суммы процентной платы, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования по рублевым средствам (исходя из 9% годовых по валютным) - С1, вычитается сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа (кредита), - С2. При этом сумма процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного соответствующим договором. Налоговая база определяется в размере полученной положительной разницы от произведенного вычитания (Мв).

С1 - С2 = Мв

Исчисление налога на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, производится по ставке 35%, за пользование кредитными средствами - по ставке 13% (у налогоплательщиков-нерезидентов - по ставке 30%).

Пример 1

Договор займа заключен 28 января 2002 г. Организация 1 февраля 2002 г. выдала работнику на 3 месяца беспроцентный заем в сумме 30 000 руб., который тот вернул в полной сумме 30 апреля 2002 г.

Ставка рефинансирования на момент выдачи займа составляла 25%, 3/4 от нее - 18,75%.

Поскольку в соответствии со ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, то материальную выгоду необходимо определять с момента выдачи займа работнику, в примере - с 1 февраля 2002 г. Так как физическим лицом получен беспроцентный заем, подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым ссудам.

Заем полностью погашен 30 апреля 2002 г., однако НК РФ предписано определять доход на дату уплаты процентов, но не реже одного раза в календарный год. Таким образом, уполномоченная организация, по мнению автора, в данном случае может, но не обязана определить материальную выгоду на 30 апреля 2002 г. и удержать налог из зарплаты за апрель, поскольку определение дохода на дату погашения займа не предусмотрено Кодексом. Организация обязана будет сделать это не позднее 31 декабря 2002 г., удержав налог из доходов работника за декабрь.

В целом материальная выгода по займу, включаемая в доход физического лица в декабре, равна:

30 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 89 дн. = 1371,58 руб.

Налог на доходы физических лиц с материальной выгоды:

1371,58 руб. х 35% = 480,05 руб.

Условия договора займа могут быть весьма различными. Например, беспроцентный заем выдан в середине месяца и погашается частями.

Пример 2

Организация выдала работнику 18 марта 2002 г. беспроцентный заем в сумме 15 000 руб. Работник 5000 руб. погасил 10 апреля, а оставшиеся 10 000 руб. - 3 июня 2002 г.

Ставка рефинансирования на момент выдачи займа составляла 25%, 3/4 от нее - 18,75%.

Материальная выгода рассчитывается в течение всего срока пользования заемными средствами исходя из остатка займа и количества дней пользования займом.

Первый расчетный период с 18 марта по 9 апреля 2002 г.

15 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 23 дн. = 177,23 руб.

Второй расчетный период с 10 апреля по 3 июня 2002 г.

Поскольку заем был частично погашен 10 апреля 2002 г., материальная выгода за второй расчетный период исчисляется с займа в сумме 10 000 руб.

10 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 54 дн. = 277,40 руб.

Поэтому уплата процентов в данном примере, как и в предыдущем, по мнению автора, не предусмотрена. Налог на доходы физических лиц может быть удержан из зарплаты не за июнь, а, например, за декабрь 2001 г.

Сумма налога составит:

(177,23 руб. + 277,40 руб.) х 35% = 159,12 руб.

В соответствии с ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором.

Рассмотрим ситуацию, когда проценты за пользование займом уплачивались ежемесячно, а основной долг был погашен в конце срока, на который был выдан заем.

Пример 3

Организация выдала работнику заем под 12% годовых 18 марта 2002 г. в сумме 20 000 руб. сроком на 3 месяца. Работник уплатил по 1% 17 апреля, 17 мая и 17 июня 2002 г. Заем возвращен в полной сумме 17 июня 2002 г.

Ставка рефинансирования на момент выдачи займа составляла 25%, 3/4 от нее - 18,75%.

Поскольку в данном случае заем был выдан под проценты, при расчете материальной выгоды следует сравнить сумму процентов за пользование заемными средствами, уплаченными по условиям договора, с процентами, исчисленными исходя из 3/4 от ставки рефинансирования ЦБ РФ.

17 апреля были уплачены проценты за пользование займом в размере:

20 000 руб. х 1% = 200 руб.

Процентная плата за срок с 18 марта по 17 апреля исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется следующим образом:

20 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 31 дн. = 318,49 руб.

Сумма материальной выгоды:

318,49 руб. - 200 руб. = 118,49 руб.

Налог на доходы физических лиц, удерживаемый из заработной платы за апрель:

118,49 руб. х 35% = 41,47 руб.

В дальнейшем материальная выгода определяется на каждую дату уплаты процентов - 17 мая и 17 июня.

Налог на доходы физических лиц с материальной выгоды за период с 18 апреля по 17 мая 2002 г., удерживаемый из зарплаты за май, рассчитывается следующим образом:

35% х (20 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 30 дн. - 200 руб.) = 37,88 руб.

Налог на доходы физических лиц с материальной выгоды за период с 18 мая по 17 июня 2002 г., удерживаемый из заработной платы за июнь, определяется аналогично:

35% х (20 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 31 дн. - 200 руб.) = 41,47 руб.

Рассмотрим порядок расчета уполномоченным лицом материальной выгоды в том случае, если работник погашает заем частями с одновременной уплатой процентов.

Пример 4

Организация выдала заем работнику 20 марта 2002 г. в сумме 40 000 руб. под 6% годовых. Погашение займа произошло в три срока: 6 мая - 10 000 руб., 3 июня - 5000 руб. и 1 июля - 25 000 руб. с одновременной уплатой процентов по займу.

Ставка рефинансирования на момент получения ссуды составляла 25%; 3/4 ставки равны 18,75% годовых.

6 мая уплачены проценты за период пользования ссудой с 20 марта по 6 мая 2002 г. в сумме 315,62 руб. (40 000 руб. х 6% : 365 дн. х 48 дн.).

Процентная плата исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется в размере 986,30 руб. (40 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 48 дн.).

Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 670,68 руб. (986,30 руб. - 315,62 руб.).

Сумма налога на доходы составляет 234,74 руб. (670,68 руб. х 35%).

Исчисленная сумма налога удерживается при выплате аванса за май и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

В следующий расчетный период работник пользовался займом в размере 30 000 руб. (40 000 руб. - 10 000 руб.).

3 июня уплачены проценты за период пользования займом с 7 мая по 3 июня в сумме 138,08 руб. (30 000 руб. х 6% : 365 дн. х 28 дн.).

Процентная плата исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется в размере 431,51 руб. (30 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 28 дн.).

Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 293,43 руб. (431,51 руб. - 138,08 руб.).

Сумма налога на доходы составляет 102,70 руб. (293,43 руб. х 35%).

Исчисленная сумма налога удерживается при выплате аванса за июнь и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

В последний расчетный период работник пользовался займом в размере 25 000 руб. (30 000 руб. - 5000 руб.).

1 июля работником уплачены проценты за период пользования займом с 4 июня по 1 июля в сумме 115,07 руб. (25 000 руб. х 6% : 365 дн. х 28 дн.).

Процентная плата исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется в размере 359,59 руб. (25 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 28 дн.).

Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 244,52 руб. (359,59 руб. - 115,07 руб.).

Сумма налога на доходы составляет 85,58 руб. (244,52 руб. х 35%).

Исчисленная сумма налога удерживается при выплате аванса за июль.

Условиями договора может быть предусмотрено, что возврат займа, а также уплата процентов будут производиться путем удержания из заработной платы работника.

В соответствии со ст.223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Следовательно, если согласно договору займа организация-заимодатель должна сама производить удержания из заработной платы заемщика, то фактический возврат займа или уплата процентов по нему произойдут в момент включения зарплаты в доход работника, то есть последний день месяца.

Пример 5

Организация выдала работнику заем в сумме 60 000 руб. 18 июня 2002 г. сроком на 3 месяца под 12% годовых. Погашение займа производилось в июле, августе и сентябре 2002 г. равными долями путем удержания из заработной платы. Одновременно удерживались и проценты за пользование заемными средствами.

Ставка рефинансирования на момент выдачи займа - 25%, 3/4 от нее - 18,75%.

Расчет материальной выгоды должен производиться в следующем порядке.

31 июля из заработной платы были удержаны 20 000 руб. займа и проценты, начисленные с 18 июня по 31 июля в сумме 867,95 руб. (60 000 руб. х 12% : 365 дн. х 44 дн.).

Процентная плата исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется в размере 1356,16 руб. (60 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 44 дн.).

Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 488,21 руб. (1356,16 руб. - 867,95 руб.).

Сумма налога на доходы составляет 170,87 руб. (488,21 руб. х 35%).

Исчисленная сумма налога удерживается из заработной платы за июль.

В следующий расчетный период работник пользовался займом в размере 40 000 руб. (60 000 руб. - 20 000 руб.).

31 августа из заработной платы были удержаны 20 000 руб. займа и проценты, начисленные с 1 августа по 31 августа в сумме 407,67 руб. (40 000 руб. х 12% : 365 дн. х 31 дн.).

Процентная плата исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется в размере 636,99 руб. (40 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 31 дн.).

Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 229,32 руб. (636,99 руб. - 407,67 руб.).

Сумма налога на доходы составляет 80,26 руб. (229,32 руб. х 35%).

Исчисленная сумма налога удерживается из заработной платы за июль.

В последний расчетный период работник пользовался займом в размере 20 000 руб. (40 000 руб. - 20 000 руб.).

30 сентября из заработной платы был удержан остаток займа в сумме 20 000 руб. и проценты, начисленные с 1 по 30 сентября в сумме 197,26 руб. (20 000 руб. х 12% : 365 дн. х 30 дн.). То есть из-за того, что сумма займа удерживалась из зарплаты, фактически получилось, что работник пользовался займом более трех месяцев.

Процентная плата исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется в размере 308,22 руб. (20 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 30 дн.).

Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 110,96 руб. (308,22 руб. - 197,26 руб.).

Сумма налога на доходы составляет 38,84 руб. (110,96 руб. х 35%).

Исчисленная сумма налога удерживается из заработной платы за сентябрь.

Даты выдачи и погашения займа могут приходиться на разные календарные годы и соответственно налоговые периоды.

При получении дохода в виде материальной выгоды, являющейся экономией на процентах при пользовании заемными средствами, дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (ст.212, 223 НК РФ). Однако определение налоговой базы производится не реже чем один раз в налоговый период, установленный ст.216 НК РФ, то есть не реже одного раза в календарный год.

Если заем выдается беспроцентным или условия договора займа предусматривают уплату процентов ежемесячно, то в этом случае у уполномоченной организации не возникнет проблем с расчетом материальной выгоды.

Однако, если заключен договор займа, переходящий на следующий календарный год, согласно условиям которого уплата процентов производится неравномерно (неежемесячно), то может возникнуть ситуация, когда по формальным основаниям материальная выгода, определенная по займу частями, будет превышать выгоду, рассчитанную по займу в целом.

Пример 6

Гражданин получил от организации-работодателя заем 1 октября 2001 г. в сумме 100 000 руб. под 12% годовых. Проценты уплачены один раз одновременно с возвратом заемных средств 31 января 2002 г.

Ставка рефинансирования на момент выдачи займа - 25%, 3/4 от нее - 18,75 %.

За период пользования займом уплаты процентов не производилось, однако в соответствии с положениями ст.216 НК РФ организация - уполномоченный представитель налогоплательщика обязана рассчитать и включить в его доход за 2001 год материальную выгоду за период пользования займом с 1 октября по 31 декабря 2001 года.

Поскольку физическим лицом проценты не уплачивались, подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Материальная выгода по этому займу, включаемая в доход физического лица в декабре, равна:

100 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 92 дн. = 4726,03 руб.

Налог на доходы физических лиц с материальной выгоды:

4726,03 руб. х 35% = 1654,11 руб.

Налог на доходы физических лиц 2002 г. определяется без учета налоговой базы 2001 г., поэтому уполномоченный представитель должен рассчитать процентную плату исходя из 3/4 ставки рефинансирования, по-видимому, за период с 1 января 2002 г. по 11 февраля 2002 г. и сравнить ее согласно Налоговому кодексу РФ с "суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора". При этом в НК РФ не указано, что сумма процентов исходя из условий договора должна быть исчислена за этот же срок.

Очевидно, что на 31 января 2002 г. проценты исходя из условий договора будут исчислены за срок с 1 октября 2001 г. по 31 января 2002 г. в сумме:

100 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 123 дн. = 6318,49 руб.

Процентная плата исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется в размере:

100 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 31 дн.= 1592,47 руб.

Так как сумма фактически уплаченных 31 января процентов превышает процентную плату, рассчитанную исходя из 3/4 ставки рефинансирования, дохода в виде материальной выгоды в 2002 г. не возникает.

Следовательно, в целом за период пользования займом материальная выгода составит 1654,11 руб.

Если рассматривать вопрос не формально, а по сути вида дохода (как материальную выгоду за период пользования займом, возникающую из-за уплаты процентов по более низкой ставке, чем установлено законодательством), то в рассматриваемом случае материальная выгода в целом должна составить более чем в два раза меньшую сумму - 796,13 руб. (100 000 руб. : 365 дн. х 123 дн. х (18,75% - 12%) х 35%).

Однако какого-либо перерасчета материальной выгоды ни НК РФ, ни Методическими рекомендациями не предусмотрено.

Налогоплательщики или их уполномоченные представители могут попытаться отстаивать точку зрения, согласно которой материальную выгоду следует рассчитывать, например, нарастающим итогом с даты выдачи по дату погашения займа, засчитывая при этом материальную выгоду, определенную ранее, а не отдельно по налоговым периодам, как это предусмотрено Методическими рекомендациями. Однако рассмотренной ситуации можно избежать, если предусмотреть в договоре займа условие о том, что проценты за пользование займом в течение календарного года должны быть уплачены в полном объеме не позднее 31 декабря этого года. Если проценты фактически будут уплачены, то материальная выгода и в текущем, и в следующем за ним годах будет рассчитана правильно.

С введением в действие главы 23 НК РФ возникла еще одна проблема. В соответствии с Законом о подоходном налоге с физических лиц, действовавшем до 2001 г., при расчете материальной выгоды учитывалась текущая ставка рефинансирования. Поскольку она, как правило, уменьшалась, то уменьшался и доход в виде материальной выгоды, облагаемый налогом. Глава 23 НК РФ установила другой порядок: до окончательного погашения займа расчет материальной выгоды ведется на основе одной и той же ставки рефинансирования, действовавшей на момент выдачи займа. Эта ставка ранее была значительно выше, чем существующая в настоящее время. Поэтому с введением в действие главы 23 НК РФ одним из актуальных стал вопрос о правомерности распространения положений НК РФ на отношения, возникшие до 2001 г., в части материальной выгоды.

В соответствии со ст.31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ" часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй НК РФ, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

Таким образом, в 2001 и 2002 г.г. для целей налогообложения должна определяться материальная выгода, в том числе и по договорам займа, заключенным до 2001 г. В расчет берется сумма займа, оставшаяся непогашенной на 1 января 2001 г.

Пример 7

1 июля 1995 г. предприятие выдало работнику беспроцентную ссуду в размере 108 000 руб. сроком на 15 лет на приобретение квартиры. Для погашения ссуды из заработной платы работника удерживалось 600 руб. в месяц.

До 2001 г. материальная выгода по займам, полученным физическими лицами в 1995 г., не определялась и налог не исчислялся. Гражданин выплачивал только возвращаемую сумму.

На 1 января 2001 г. остаток займа составлял 68 400 руб.

Поскольку физическим лицом получен беспроцентный заем, подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на момент выдачи займа. Ставка рефинансирования ЦБ РФ 1 июля 1995 г. составляла 180% годовых, 3/4 от нее - 135%.

В соответствии с НК РФ доход в виде материальной выгоды в данном случае рассчитывается на 31 декабря 2001 г. с удержанием налога из доходов работника за декабрь.

В целом материальная выгода за 2001 г. по этому займу, включаемая в доход физического лица в декабре, равна:

68 400 руб. х 135 % = 92 340 руб.

Годовая сумма налога на доходы физических лиц с материальной выгоды:

92 340 руб. х 35% = 32 319 руб.

Аналогично будет определяться материальная выгода в 2002-м и последующих годах.

Ситуации, рассмотренной в примере 7, легко избежать. Для этого достаточно заключить с данным физическим лицом новый договор займа. Деньгами, полученными по новому займу, гражданин сможет погасить выданный ранее. При получении средств по новому договору займа материальная выгода будет рассчитываться исходя из ставки рефинансирования, действующей на момент выдачи заемных средств по новому договору. Например, в 2001 и 2002 гг. ставка рефинансирования составляет 25%. При этом материальная выгода за 2001 г. при тех же условиях составила бы 12 825 руб. (68 400 руб. х 18,75%), а налог на доходы физических лиц с нее - 4488,75 руб. (12 825 руб. х 35%).

Единый социальный налог

2001 год. В статье 237 главы 24 НК РФ указывается, что при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды.

К такой материальной выгоде относится, в частности, материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работником от работодателя заемных средств на льготных условиях.

При этом материальная выгода по полученным заемным (кредитным) средствам для целей налогообложения по ЕСН рассчитывается в том порядке, который установлен п.2 ст.212 главы 23 НК РФ для налога на доходы физических лиц (п.4 ст.237 главы 24 НК РФ в действовавшей в 2001 г. редакции).

Здесь следует обратить внимание на несколько моментов.

Во-первых, в отличие от налога на доходы физических лиц, для исчисления которого материальная выгода должна рассчитываться независимо от того, выдается заем работнику организации или не работающему в этой организации физическому лицу, налоговая база по ЕСН возникает только тогда, когда заем получает работник от работодателя. Если организация не является работодателем физических лиц, материальная выгода по выданным заемным средствам не облагается ЕСН.

Во-вторых, если заем работнику выдается работодателем, то работодатель обязан исчислять материальную выгоду и уплачивать ЕСН независимо от того, является ли он уполномоченной организацией налогоплательщика по налогу на доходы физических лиц.

В-третьих, в соответствии с п.2 "п" Положения о составе затрат, действовавшего в 2001 г., на себестоимость относятся страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды с сумм оплаты труда работников, занятых на основной деятельности предприятия, то есть с тех сумм, источником которых является себестоимость производства и реализации продукции (работ, услуг). ЕСН, начисленный по материальной выгоде, не связан с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг) и поэтому не может относиться на себестоимость.

ЕСН в данном случае относится на счет прибылей и убытков. Однако, поскольку страховые взносы с доходов в виде материальной выгоды, упомянутой в п.4 ст.237 главы 24 НК РФ, не были указаны в п.15 Положения о составе затрат как внереализационные расходы, принимаемые при определении прибыли, суммы ЕСН с такой материальной выгоды не должны были в 2001 г. уменьшать прибыль, подлежащую обложению налогом на прибыль.

2002 год. С 1 января 2002 г. вступил в силу Федеральный закон от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в НК РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах".

Согласно новой редакции ст.236 и 237 главы 24 НК РФ такой объект налогообложения, как доход в виде материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, по ЕСН не предусмотрен.

Приобретение товаров (работ, услуг) по льготным ценам

Налог на доходы физических лиц

При получении налогоплательщиком дохода в виде данного вида материальной выгоды налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (п.1 ст.20 НК РФ).

Взаимозависимыми признаются лица в следующих случаях:

одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Из вышесказанного очевидно, что в отношениях между организацией и работником очевидной взаимозависимости возникнуть не может, даже если работник является учредителем организации.

Признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным ст.20 НК РФ, может только суд, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Причем поскольку НК РФ процедура признания лиц для целей налогообложения взаимозависимыми не установлена, такое признание может иметь место только в рамках судопроизводства по искам как налоговых органов (о признании лиц для целей налогообложения взаимозависимыми; о взыскании налоговых санкций), так и налогоплательщиков (о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налогов, начисления налогов и применения налоговых санкций, в том числе по этому факту).

Анализ арбитражной практики по округам показывает, что дела о взаимозависимости за период действия первой части НК РФ судами рассматривались. Например, Федеральным арбитражным судом Центрального округа РФ взаимозависимыми были признаны две организации, руководителем которых являлось одно и то же физическое лицо (постановление от 23 декабря 1999 г. по делу N А23-222/15-99А). Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 27 июня 2001 г. по делу N КА-А40/1255-01 указал, что участие в качестве учредителя в организации-покупателе одного из членов совета директоров организации-продавца признаком взаимозависимости не является. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа признал сделку, одна сторона которой - физическое лицо являлось для другой стороны - организации одновременно арендодателем, единоличным учредителем и коммерческим директором, совершенной между взаимозависимыми лицами на том основании, что "учредителю предприятия предоставлено право снимать и назначать директора предприятия (ст.33, 34 Федерального закона РФ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и ст.91 ГК РФ)" (постановление от 23 января 2001 г. по делу N А05-4541/00-334/14). Федеральным арбитражным судом Уральского округа в постановлении от 31 мая 2001 г. по делу N Ф09-1047/01-АК о сдаче имущества в субаренду взаимозависимыми были признаны организация, ее учредитель - юридическое лицо, а также ее работники - физические лица (на основе их должностных инструкций - см. постановление ФАС Уральского округа от 14 ноября 2000 г. по делу N Ф09-1479/2000-АК).

Таким образом, практика признания организации и физического лица взаимозависимыми разнообразна. Из судебных материалов видно, что наибольшую вероятность признания совершенными между взаимозависимыми лицами (в отношениях между организациями и физическими лицами) являются сделки между организациями и их руководителями или учредителями.

В отличие от рассмотренной выше материальной выгоды, связанной с экономией на процентах при получении налогоплательщиками - резидентами РФ заемных средств, которая в соответствии с п.2 ст.224 НК РФ облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 35%, прочие виды материальной выгоды, рассмотренные ниже, облагаются налогом по общеустановленной ставке - 13% (п.1 ст.224 НК РФ).

При этом налог должен удерживать налоговый агент, независимо от того, уполномочил его на это налогоплательщик или нет.

Пример 8

Организация по договору с физическим лицом, признанным по отношению к ней взаимозависимым, возводит типовой садовый дом за 50 000 руб. В этот же период такие дома строятся для лиц, не являющихся по отношению к организации взаимозависимыми, по цене 80 000 руб.

Материальная выгода составит 30 000 руб. (80 000 руб. - 50 000 руб.). Налог на доходы физических лиц с материальной выгоды - 3900 руб. (30 000 руб. х 13%).

Следует отметить, что в данном случае в расчет принимаются не рыночные цены, которые можно определять и на основе данных о продажах других организаций, а цены по сделкам, проведенным данной организацией - налоговым агентом.

Поскольку в соответствии с подп.3 п.1 ст.223 НК РФ датой фактического получения материальной выгоды является дата приобретения налогоплательщиком товаров (работ, услуг), доход у налогоплательщика в случае признания его взаимозависимым лицом по отношению к организации, по мнению автора, возникнет на дату подписания акта выполненных работ по строительству дома.

Единый социальный налог

2001 год. В соответствии с п.4 ст.237 НК РФ при определении облагаемой ЕСН базы учитывалась в том числе материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами).

Материальная выгода, получаемая работником и (или) членами его семьи за счет работодателя, учитывалась в порядке, аналогичном определению дохода, полученного в натуральной форме. При этом в соответствии с п.4 ст.237 НК РФ при расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их получения, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), определенных с учетом положений ст.40 НК РФ, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. В стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, налога с продаж, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

Таким образом, налогооблагаемая база по ЕСН в 2001 г., по мнению автора, могла отличаться от базы по налогу на доходы физических лиц, рассчитанной по этой же операции. Связано это с тем, что рыночные цены могут отличаться от цен, применяемых при реализации товаров (работ, услуг) на данном предприятии.

Кроме того, как видно из формулировки рассматриваемой статьи, данный вид материальной выгоды должен был определяться во всех случаях приобретения работником (или членами его семьи) от работодателя товаров (работ, услуг) по ценам, ниже рыночных, а не только в случае признания участвующих в сделке лиц взаимозависимыми, как это предусмотрено для налога на доходы физических лиц.

Материальная выгода не определялась в том случае, если гражданин, приобретающий товары (работы, услуги), не являлся работником организации или членом его семьи в связи с отсутствием безвозмездных выплат в пользу этого работника.

2002 год. Налоговая база по ЕСН в рассматриваемом случае не определяется (ст.237 НК РФ).

Оплата приобретаемых для работника товаров (работ, услуг) или прав

Налог на доходы физических лиц

Для целей исчисления налога на доходы физических лиц рассматриваемые выплаты и в 2001, и в 2002 гг. расцениваются как доходы налогоплательщика, полученные в натуральной форме, а не как его материальная выгода (ст.211 НК РФ). Эти доходы облагаются налогом по общеустановленной ставке.

Единый социальный налог

Такой вид дохода физического лица считался материальной выгодой только в 2001 г. Так, в п.4 ст.237 НК РФ отмечалось: к материальной выгоде относится, в частности, материальная выгода от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника.

Здесь имеется в виду оплата товаров (работ, услуг, прав) организацией третьим лицам без выплаты организацией гражданам каких-либо сумм.

Независимо от того, что в п.1 и 2 ст.236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения не признавались объектом налогообложения, если они производились за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, материальная выгода являлась объектом обложения ЕСН независимо от источника ее выплаты.

Если организация оплачивала товары (работы, услуги, права), приобретаемые для лиц, не связанных с организацией трудовым договором или договором гражданско-правового характера (за исключением членов семьи работника), материальная выгода не определялась по следующим основаниям. У организаций в объект обложения ЕСН включались только выплаты в виде материальной помощи и иных безвозмездных выплат в пользу указанных физических лиц (п.1 ст.236 НК РФ). Поскольку рассматриваемые выплаты расценивались в 2001 г. как материальная выгода, образующаяся у работника, то квалифицировать ее (вразрез с положениями главы 24 НК РФ) как материальную помощь или иную безвозмездную выплату оснований нет.

В 2002 г. для целей исчисления ЕСН указанные выплаты не являются материальной выгодой, но включаются в налоговую базу. В соответствии с п.1 ст.237 НК РФ при определении налоговой базы учитывается, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах.

К членам семьи относятся супруг, родители и дети (ст.2 Семейного кодекса РФ).

Определение в данном случае налогооблагаемого дохода у лиц, не связанных с организацией трудовым договором или договором гражданско-правового характера (за исключением членов семьи работника), не предусмотрено на основании п.1 ст.236 НК РФ.

В 2002 г. указанные выплаты и вознаграждения не числятся в составе материальной выгоды, поэтому на них распространяется общий порядок, установленный п.3 ст.236 НК РФ: они не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следует отметить, что в ст.255 НК РФ указывается, что в расходы организации на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, включаются в том числе расходы, связанные с содержанием работников, расходы, произведенные в пользу работника (п.24 ст.255 НК РФ), предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В трудовом договоре или коллективном договоре может быть предусмотрена оплата коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника. Однако над положениями ст.255 НК РФ имеют приоритет положения ст.270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" главы 25 НК РФ.

Статья 270 НК РФ предусматривает различные случаи. Например, в соответствии с п.29 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, занятий в спортивных секциях, оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. При этом в данном пункте нет ссылки на трудовой или коллективный договоры. Следовательно, независимо от наличия записи в договорах указанные расходы не должны приниматься для целей налогообложения прибыли. Обратное скорее всего придется доказывать в судебном порядке. Однако при этом и ЕСН на указанные выплаты начисляться не будет.

Напротив, предоставление бесплатного или льготного питания (п.25 ст.270 НК РФ), оплата проезда к месту работы и обратно (п.26 ст.270 НК РФ) не учитываются при расчете налога на прибыль в качестве расходов только в том случае, если это не предусмотрено трудовыми договорами (контрактами). Следовательно, если такие выплаты в договоре предусмотрены, ЕСН на них начисляется.

Приобретение ценных бумаг

Налог на доходы физических лиц

Подпунктом 3 п.1 ст.212 НК РФ установлено, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является в том числе материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

При получении налогоплательщиком данного вида материальной выгоды налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.

Положения об учете предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг введено в главу 23 НК РФ в середине 2001 г.

Порядок расчета цен определен Письмом ФКЦБ РФ от 20 апреля 1999 г. N АК-02/2043.

Следует отметить, что рыночная цена, рассчитанная с учетом предельной границы колебаний, установленной ФКЦБ России, может быть определена только для эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Пунктом 1 ст.40 НК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. При этом случаи, в которых налоговые органы при осуществлении налогового контроля за полнотой исчисления налогов, включая налог на доходы физических лиц, вправе проверять правильность применения цен по совершенным сделкам, поименованы в п.2 ст.40 НК РФ.

Учитывая изложенное, если физическое лицо приобретает ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не имеющие рыночной котировки, и данная сделка купли-продажи совершается не на противоречащих законодательству условиях, предполагается, что цена, по которой приобретаются такие бумаги, соответствует рыночной цене.

Пример 9

Налогоплательщик 15 апреля 2002 г. приобрел 500 акций по цене 100 руб. за акцию. Рыночная цена каждой акции, рассчитанная с учетом предельной границы колебаний, составляет 105 руб. Гражданин оплатил услуги депозитария в сумме 1000 руб.

При определении дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг затраты по оплате услуг депозитариев следует учитывать в составе фактических расходов, связанных с приобретением ценных бумаг при условии их документального подтверждения (Письмо МНС РФ от 14 мая 2001 г. N 08-1-06/362-М 864).

Доход физического лица в виде материальной выгоды составит:

(105 руб. - 100 руб.) х 500 шт. - 1000 руб. = 1500 руб.

Исчисление налога производится по ставке 13% (у нерезидентов - по ставке 30%).

Единый социальный налог

Начисление ЕСН на материальную выгоду, полученную от приобретения ценных бумаг, главой 24 НК РФ не предусмотрено.

Оплата за физических лиц страховых взносов

Налог на доходы физических лиц

Выплаты страховых взносов за работников при исчислении налога на доходы физических лиц ни в 2001, ни в 2002 гг. не расценивались как получение физическими лицами материальной выгоды. Однако согласно п.5 ст.213 НК РФ если суммы страховых взносов вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, то они учитываются при определении налоговой базы, за исключением случаев когда страхование работников производится работодателями в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.

Единый социальный налог

В 2001 г. в соответствии с п.4 ст.237 НК РФ в налогооблагаемую базу по ЕСН включалась материальная выгода, получаемая работником в виде суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования в случаях, когда страховые взносы полностью или частично вносились за него работодателем. Источник выплат при возникновении материальной выгоды значения не имел.

При этом налогообложению не подлежали суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому работодателями в порядке, установленном законодательством РФ, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты при возмещении вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам (подп.7 п.1 ст.238 НК РФ).

В 2002 г. в соответствии с п.1 ст.237 НК РФ оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования включается в налоговую базу налогоплательщиков. Однако в связи с тем, что данные выплаты в пользу физических лиц теперь не считаются материальной выгодой, к ним применимы нормы п.3 ст.236 НК РФ. То есть данные выплаты не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

С введением в действие главы 25 НК РФ расходы на страхование работников считаются расходами на оплату труда. При этом согласно п.16 ст.255 главы 25 НК РФ такие расходы подлежат нормированию. Следовательно, расходы на страхование, превышающие установленные нормы, не подлежат обложению ЕСН, поскольку не учитываются для целей исчисления налога на прибыль.

Кроме того, в подп.7 п.1 ст.238 НК РФ указано, какие суммы страховых платежей (взносов) вообще не включаются в налоговую базу по ЕСН. Например, расходы на добровольное долгосрочное страхование жизни работников при исчислении прибыли учитываются в составе расходов организации только в пределах норм (не более 12 процентов от суммы расходов на оплату труда), а в подп.7 п.1 ст.238 НК РФ указывается, что не облагается ЕСН вся сумма страховых взносов на данные цели, следовательно, нормирование, предусмотренное главой 25 НК РФ, при исчислении ЕСН по этим видам страховых взносов не учитывается.

М. Власова,

ведущий эксперт "ЭЖ Вопрос-ответ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 17, апрель 2002 г.