Налог на доходы физических лиц
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из:
3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов по договору;
9% годовых над суммой процентов по договору.
В соответствии со ст.212 и 223 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется налогоплательщиком на дату фактического получения дохода. При получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, данная дата определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. При этом определение налоговой базы производится не реже чем один раз в налоговый период, установленный ст.216 НК РФ, то есть не реже одного раза в календарный год.
Как следует из содержания параграфа 1 главы 42 Гражданского кодекса РФ, сфера применения договора займа не ограничена какими-либо указаниями на определенный состав участников этого обязательства. В связи с этим заемные средства могут быть предоставлены организациями и предпринимателями без образования юридического лица физическим лицам, как состоящим, так и не состоящим в трудовых отношениях с указанными хозяйствующими субъектами. Поэтому для целей обложения налогом на доходы физических лиц доход в виде материальной выгоды определяется независимо от наличия трудовых отношений между заемщиком и заимодателем.
Однако поскольку в п.2 ст.212 НК РФ указывается, что определение материальной выгоды осуществляется налогоплательщиком, то есть физическим лицом, получившим заем, то организация, выдавшая заем, исчислять и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц с материальной выгоды не обязана. Налогоплательщик должен самостоятельно рассчитать и уплатить налог на основе подаваемой в установленные сроки в налоговый орган по месту жительства налоговой декларации.
Согласно ст.26 и 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные (кредитные) средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.
Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.
В случае назначения в установленном порядке организации-заимодавца (кредитора) в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика в отношениях по уплате налога с суммы материальной выгоды у организации возникают те же права и обязанности, что и у налогового агента. Уполномоченный представитель осуществляет определение налоговой базы, а также исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет сумму налога.
МНС России в Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части II НК РФ, утвержденных Приказом от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415, рекомендует расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде, производить в следующем порядке.
1. Определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной Центральным банком России, по рублевым средствам (исходя из 9% годовых по валютным средствам) по формуле:
С1 = Зс х Пцб х Д : 365 (или 366 дней), где:
С1 - сумма процентной платы исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центрального банка России на дату выдачи средств (исходя из 9% годовых по валютным средствам);
Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;
Пцб - сумма процентов в размере трех четвертых действующей ставки рефинансирования на дату получения рублевых заемных средств (9% годовых по валютным заемным средствам);
Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа (кредита).
2. Из суммы процентной платы, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования по рублевым средствам (исходя из 9% годовых по валютным) - С1, вычитается сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа (кредита), - С2. При этом сумма процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного соответствующим договором. Налоговая база определяется в размере полученной положительной разницы от произведенного вычитания (Мв).
С1 - С2 = Мв
Исчисление налога на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, производится по ставке 35%, за пользование кредитными средствами - по ставке 13% (у налогоплательщиков-нерезидентов - по ставке 30%).
Пример 1
Договор займа заключен 28 января 2002 г. Организация 1 февраля 2002 г. выдала работнику на 3 месяца беспроцентный заем в сумме 30 000 руб., который тот вернул в полной сумме 30 апреля 2002 г.
Ставка рефинансирования на момент выдачи займа составляла 25%, 3/4 от нее - 18,75%.
Поскольку в соответствии со ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, то материальную выгоду необходимо определять с момента выдачи займа работнику, в примере - с 1 февраля 2002 г. Так как физическим лицом получен беспроцентный заем, подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым ссудам.
Заем полностью погашен 30 апреля 2002 г., однако НК РФ предписано определять доход на дату уплаты процентов, но не реже одного раза в календарный год. Таким образом, уполномоченная организация, по мнению автора, в данном случае может, но не обязана определить материальную выгоду на 30 апреля 2002 г. и удержать налог из зарплаты за апрель, поскольку определение дохода на дату погашения займа не предусмотрено Кодексом. Организация обязана будет сделать это не позднее 31 декабря 2002 г., удержав налог из доходов работника за декабрь.
В целом материальная выгода по займу, включаемая в доход физического лица в декабре, равна:
30 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 89 дн. = 1371,58 руб.
Налог на доходы физических лиц с материальной выгоды:
1371,58 руб. х 35% = 480,05 руб.
Условия договора займа могут быть весьма различными. Например, беспроцентный заем выдан в середине месяца и погашается частями.
Пример 2
Организация выдала работнику 18 марта 2002 г. беспроцентный заем в сумме 15 000 руб. Работник 5000 руб. погасил 10 апреля, а оставшиеся 10 000 руб. - 3 июня 2002 г.
Ставка рефинансирования на момент выдачи займа составляла 25%, 3/4 от нее - 18,75%.
Материальная выгода рассчитывается в течение всего срока пользования заемными средствами исходя из остатка займа и количества дней пользования займом.
Первый расчетный период с 18 марта по 9 апреля 2002 г.
15 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 23 дн. = 177,23 руб.
Второй расчетный период с 10 апреля по 3 июня 2002 г.
Поскольку заем был частично погашен 10 апреля 2002 г., материальная выгода за второй расчетный период исчисляется с займа в сумме 10 000 руб.
10 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 54 дн. = 277,40 руб.
Поэтому уплата процентов в данном примере, как и в предыдущем, по мнению автора, не предусмотрена. Налог на доходы физических лиц может быть удержан из зарплаты не за июнь, а, например, за декабрь 2001 г.
Сумма налога составит:
(177,23 руб. + 277,40 руб.) х 35% = 159,12 руб.
В соответствии с ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором.
Рассмотрим ситуацию, когда проценты за пользование займом уплачивались ежемесячно, а основной долг был погашен в конце срока, на который был выдан заем.
Пример 3
Организация выдала работнику заем под 12% годовых 18 марта 2002 г. в сумме 20 000 руб. сроком на 3 месяца. Работник уплатил по 1% 17 апреля, 17 мая и 17 июня 2002 г. Заем возвращен в полной сумме 17 июня 2002 г.
Ставка рефинансирования на момент выдачи займа составляла 25%, 3/4 от нее - 18,75%.
Поскольку в данном случае заем был выдан под проценты, при расчете материальной выгоды следует сравнить сумму процентов за пользование заемными средствами, уплаченными по условиям договора, с процентами, исчисленными исходя из 3/4 от ставки рефинансирования ЦБ РФ.
17 апреля были уплачены проценты за пользование займом в размере:
20 000 руб. х 1% = 200 руб.
Процентная плата за срок с 18 марта по 17 апреля исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется следующим образом:
20 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 31 дн. = 318,49 руб.
Сумма материальной выгоды:
318,49 руб. - 200 руб. = 118,49 руб.
Налог на доходы физических лиц, удерживаемый из заработной платы за апрель:
118,49 руб. х 35% = 41,47 руб.
В дальнейшем материальная выгода определяется на каждую дату уплаты процентов - 17 мая и 17 июня.
Налог на доходы физических лиц с материальной выгоды за период с 18 апреля по 17 мая 2002 г., удерживаемый из зарплаты за май, рассчитывается следующим образом:
35% х (20 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 30 дн. - 200 руб.) = 37,88 руб.
Налог на доходы физических лиц с материальной выгоды за период с 18 мая по 17 июня 2002 г., удерживаемый из заработной платы за июнь, определяется аналогично:
35% х (20 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 31 дн. - 200 руб.) = 41,47 руб.
Рассмотрим порядок расчета уполномоченным лицом материальной выгоды в том случае, если работник погашает заем частями с одновременной уплатой процентов.
Пример 4
Организация выдала заем работнику 20 марта 2002 г. в сумме 40 000 руб. под 6% годовых. Погашение займа произошло в три срока: 6 мая - 10 000 руб., 3 июня - 5000 руб. и 1 июля - 25 000 руб. с одновременной уплатой процентов по займу.
Ставка рефинансирования на момент получения ссуды составляла 25%; 3/4 ставки равны 18,75% годовых.
6 мая уплачены проценты за период пользования ссудой с 20 марта по 6 мая 2002 г. в сумме 315,62 руб. (40 000 руб. х 6% : 365 дн. х 48 дн.).
Процентная плата исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется в размере 986,30 руб. (40 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 48 дн.).
Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 670,68 руб. (986,30 руб. - 315,62 руб.).
Сумма налога на доходы составляет 234,74 руб. (670,68 руб. х 35%).
Исчисленная сумма налога удерживается при выплате аванса за май и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.
В следующий расчетный период работник пользовался займом в размере 30 000 руб. (40 000 руб. - 10 000 руб.).
3 июня уплачены проценты за период пользования займом с 7 мая по 3 июня в сумме 138,08 руб. (30 000 руб. х 6% : 365 дн. х 28 дн.).
Процентная плата исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется в размере 431,51 руб. (30 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 28 дн.).
Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 293,43 руб. (431,51 руб. - 138,08 руб.).
Сумма налога на доходы составляет 102,70 руб. (293,43 руб. х 35%).
Исчисленная сумма налога удерживается при выплате аванса за июнь и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.
В последний расчетный период работник пользовался займом в размере 25 000 руб. (30 000 руб. - 5000 руб.).
1 июля работником уплачены проценты за период пользования займом с 4 июня по 1 июля в сумме 115,07 руб. (25 000 руб. х 6% : 365 дн. х 28 дн.).
Процентная плата исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется в размере 359,59 руб. (25 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 28 дн.).
Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 244,52 руб. (359,59 руб. - 115,07 руб.).
Сумма налога на доходы составляет 85,58 руб. (244,52 руб. х 35%).
Исчисленная сумма налога удерживается при выплате аванса за июль.
Условиями договора может быть предусмотрено, что возврат займа, а также уплата процентов будут производиться путем удержания из заработной платы работника.
В соответствии со ст.223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Следовательно, если согласно договору займа организация-заимодатель должна сама производить удержания из заработной платы заемщика, то фактический возврат займа или уплата процентов по нему произойдут в момент включения зарплаты в доход работника, то есть последний день месяца.
Пример 5
Организация выдала работнику заем в сумме 60 000 руб. 18 июня 2002 г. сроком на 3 месяца под 12% годовых. Погашение займа производилось в июле, августе и сентябре 2002 г. равными долями путем удержания из заработной платы. Одновременно удерживались и проценты за пользование заемными средствами.
Ставка рефинансирования на момент выдачи займа - 25%, 3/4 от нее - 18,75%.
Расчет материальной выгоды должен производиться в следующем порядке.
31 июля из заработной платы были удержаны 20 000 руб. займа и проценты, начисленные с 18 июня по 31 июля в сумме 867,95 руб. (60 000 руб. х 12% : 365 дн. х 44 дн.).
Процентная плата исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется в размере 1356,16 руб. (60 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 44 дн.).
Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 488,21 руб. (1356,16 руб. - 867,95 руб.).
Сумма налога на доходы составляет 170,87 руб. (488,21 руб. х 35%).
Исчисленная сумма налога удерживается из заработной платы за июль.
В следующий расчетный период работник пользовался займом в размере 40 000 руб. (60 000 руб. - 20 000 руб.).
31 августа из заработной платы были удержаны 20 000 руб. займа и проценты, начисленные с 1 августа по 31 августа в сумме 407,67 руб. (40 000 руб. х 12% : 365 дн. х 31 дн.).
Процентная плата исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется в размере 636,99 руб. (40 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 31 дн.).
Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 229,32 руб. (636,99 руб. - 407,67 руб.).
Сумма налога на доходы составляет 80,26 руб. (229,32 руб. х 35%).
Исчисленная сумма налога удерживается из заработной платы за июль.
В последний расчетный период работник пользовался займом в размере 20 000 руб. (40 000 руб. - 20 000 руб.).
30 сентября из заработной платы был удержан остаток займа в сумме 20 000 руб. и проценты, начисленные с 1 по 30 сентября в сумме 197,26 руб. (20 000 руб. х 12% : 365 дн. х 30 дн.). То есть из-за того, что сумма займа удерживалась из зарплаты, фактически получилось, что работник пользовался займом более трех месяцев.
Процентная плата исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется в размере 308,22 руб. (20 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 30 дн.).
Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 110,96 руб. (308,22 руб. - 197,26 руб.).
Сумма налога на доходы составляет 38,84 руб. (110,96 руб. х 35%).
Исчисленная сумма налога удерживается из заработной платы за сентябрь.
Даты выдачи и погашения займа могут приходиться на разные календарные годы и соответственно налоговые периоды.
При получении дохода в виде материальной выгоды, являющейся экономией на процентах при пользовании заемными средствами, дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (ст.212, 223 НК РФ). Однако определение налоговой базы производится не реже чем один раз в налоговый период, установленный ст.216 НК РФ, то есть не реже одного раза в календарный год.
Если заем выдается беспроцентным или условия договора займа предусматривают уплату процентов ежемесячно, то в этом случае у уполномоченной организации не возникнет проблем с расчетом материальной выгоды.
Однако, если заключен договор займа, переходящий на следующий календарный год, согласно условиям которого уплата процентов производится неравномерно (неежемесячно), то может возникнуть ситуация, когда по формальным основаниям материальная выгода, определенная по займу частями, будет превышать выгоду, рассчитанную по займу в целом.
Пример 6
Гражданин получил от организации-работодателя заем 1 октября 2001 г. в сумме 100 000 руб. под 12% годовых. Проценты уплачены один раз одновременно с возвратом заемных средств 31 января 2002 г.
Ставка рефинансирования на момент выдачи займа - 25%, 3/4 от нее - 18,75 %.
За период пользования займом уплаты процентов не производилось, однако в соответствии с положениями ст.216 НК РФ организация - уполномоченный представитель налогоплательщика обязана рассчитать и включить в его доход за 2001 год материальную выгоду за период пользования займом с 1 октября по 31 декабря 2001 года.
Поскольку физическим лицом проценты не уплачивались, подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Материальная выгода по этому займу, включаемая в доход физического лица в декабре, равна:
100 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 92 дн. = 4726,03 руб.
Налог на доходы физических лиц с материальной выгоды:
4726,03 руб. х 35% = 1654,11 руб.
Налог на доходы физических лиц 2002 г. определяется без учета налоговой базы 2001 г., поэтому уполномоченный представитель должен рассчитать процентную плату исходя из 3/4 ставки рефинансирования, по-видимому, за период с 1 января 2002 г. по 11 февраля 2002 г. и сравнить ее согласно Налоговому кодексу РФ с "суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора". При этом в НК РФ не указано, что сумма процентов исходя из условий договора должна быть исчислена за этот же срок.
Очевидно, что на 31 января 2002 г. проценты исходя из условий договора будут исчислены за срок с 1 октября 2001 г. по 31 января 2002 г. в сумме:
100 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 123 дн. = 6318,49 руб.
Процентная плата исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется в размере:
100 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 31 дн.= 1592,47 руб.
Так как сумма фактически уплаченных 31 января процентов превышает процентную плату, рассчитанную исходя из 3/4 ставки рефинансирования, дохода в виде материальной выгоды в 2002 г. не возникает.
Следовательно, в целом за период пользования займом материальная выгода составит 1654,11 руб.
Если рассматривать вопрос не формально, а по сути вида дохода (как материальную выгоду за период пользования займом, возникающую из-за уплаты процентов по более низкой ставке, чем установлено законодательством), то в рассматриваемом случае материальная выгода в целом должна составить более чем в два раза меньшую сумму - 796,13 руб. (100 000 руб. : 365 дн. х 123 дн. х (18,75% - 12%) х 35%).
Однако какого-либо перерасчета материальной выгоды ни НК РФ, ни Методическими рекомендациями не предусмотрено.
Налогоплательщики или их уполномоченные представители могут попытаться отстаивать точку зрения, согласно которой материальную выгоду следует рассчитывать, например, нарастающим итогом с даты выдачи по дату погашения займа, засчитывая при этом материальную выгоду, определенную ранее, а не отдельно по налоговым периодам, как это предусмотрено Методическими рекомендациями. Однако рассмотренной ситуации можно избежать, если предусмотреть в договоре займа условие о том, что проценты за пользование займом в течение календарного года должны быть уплачены в полном объеме не позднее 31 декабря этого года. Если проценты фактически будут уплачены, то материальная выгода и в текущем, и в следующем за ним годах будет рассчитана правильно.
С введением в действие главы 23 НК РФ возникла еще одна проблема. В соответствии с Законом о подоходном налоге с физических лиц, действовавшем до 2001 г., при расчете материальной выгоды учитывалась текущая ставка рефинансирования. Поскольку она, как правило, уменьшалась, то уменьшался и доход в виде материальной выгоды, облагаемый налогом. Глава 23 НК РФ установила другой порядок: до окончательного погашения займа расчет материальной выгоды ведется на основе одной и той же ставки рефинансирования, действовавшей на момент выдачи займа. Эта ставка ранее была значительно выше, чем существующая в настоящее время. Поэтому с введением в действие главы 23 НК РФ одним из актуальных стал вопрос о правомерности распространения положений НК РФ на отношения, возникшие до 2001 г., в части материальной выгоды.
В соответствии со ст.31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ" часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй НК РФ, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.
Таким образом, в 2001 и 2002 г.г. для целей налогообложения должна определяться материальная выгода, в том числе и по договорам займа, заключенным до 2001 г. В расчет берется сумма займа, оставшаяся непогашенной на 1 января 2001 г.
Пример 7
1 июля 1995 г. предприятие выдало работнику беспроцентную ссуду в размере 108 000 руб. сроком на 15 лет на приобретение квартиры. Для погашения ссуды из заработной платы работника удерживалось 600 руб. в месяц.
До 2001 г. материальная выгода по займам, полученным физическими лицами в 1995 г., не определялась и налог не исчислялся. Гражданин выплачивал только возвращаемую сумму.
На 1 января 2001 г. остаток займа составлял 68 400 руб.
Поскольку физическим лицом получен беспроцентный заем, подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на момент выдачи займа. Ставка рефинансирования ЦБ РФ 1 июля 1995 г. составляла 180% годовых, 3/4 от нее - 135%.
В соответствии с НК РФ доход в виде материальной выгоды в данном случае рассчитывается на 31 декабря 2001 г. с удержанием налога из доходов работника за декабрь.
В целом материальная выгода за 2001 г. по этому займу, включаемая в доход физического лица в декабре, равна:
68 400 руб. х 135 % = 92 340 руб.
Годовая сумма налога на доходы физических лиц с материальной выгоды:
92 340 руб. х 35% = 32 319 руб.
Аналогично будет определяться материальная выгода в 2002-м и последующих годах.
Ситуации, рассмотренной в примере 7, легко избежать. Для этого достаточно заключить с данным физическим лицом новый договор займа. Деньгами, полученными по новому займу, гражданин сможет погасить выданный ранее. При получении средств по новому договору займа материальная выгода будет рассчитываться исходя из ставки рефинансирования, действующей на момент выдачи заемных средств по новому договору. Например, в 2001 и 2002 гг. ставка рефинансирования составляет 25%. При этом материальная выгода за 2001 г. при тех же условиях составила бы 12 825 руб. (68 400 руб. х 18,75%), а налог на доходы физических лиц с нее - 4488,75 руб. (12 825 руб. х 35%).
