Налоговый учет расходов организаций (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 18, май 2002 г.)

Налоговый учет расходов организаций

С 1 января 2002 г. расходы организаций учитываются для целей налогообложения в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Условия признания расходов

Для признания расходов необходимо выполнение ряда условий, отраженных в п.1 ст.252 НК РФ.

Во-первых, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом к обоснованным расходам относятся экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а к документально подтвержденным - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Во-вторых, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку при оформлении хозяйственных операций налоговое законодательство не предлагает перечня документов, организациям следует руководствоваться положениями Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно ст.9 названного Федерального закона первичные документы должны составляться по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты документа:

наименование документа;

дату составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц.

Налоговое законодательство не дает определения понятию "экономически оправданные затраты". В связи с этим к одним и тем же затратам у налогоплательщиков и у налоговых органов может быть диаметрально противоположный подход.

Так, могут возникнуть разногласия с налоговыми органами при заключении договоров со сторонними организациями на оказание услуг, при наличии подразделений или специалистов в организации, выполняющих аналогичные функции. Поэтому, прежде чем заключать соответствующие договоры, организации должны подумать над обоснованием понесенных расходов.

Сомнения могут возникнуть у налоговиков и по расходам, не вызываемым так называемой "производственной необходимостью" организации. К таким расходам могут относиться:

оплата услуг всевозможных консалтинговых организаций, если их рекомендации не были связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика;

оплата аудиторских услуг, если их оказание не пре-дусмотрено законодательством;

оплата услуг специализированных организаций по оценке имущества, не используемого в предпринимательской деятельности налогоплательщика (например, оценка зданий детского сада, профилактория, столовой и других аналогичных объектов, используемых исключительно для нужд работников организации);

ряд других расходов, не связанных с предпринимательской деятельностью налогоплательщика.

Говоря о расходах организаций, нельзя обойти вниманием и особенность учета затрат входящих в их состав обслуживающих производств и хозяйств.

В соответствии с подп.32 п.1 ст.264 НК РФ названные затраты включаются в состав прочих расходов организаций, связанных с производством и реализацией продукции. В соответствии с находящимся на рассмотрении Госдумы законопроектом, вносящим изменения в главу 25 НК РФ (далее - Законопроект), эти затраты отражены в дополнительно вводимой ст.275.1 НК РФ.

При этом указывается, что убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, в том числе объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, учитывается для целей налогообложения только при обязательном соблюдении условий, перечисленных в названном подпункте.

Прежде всего это соблюдение требований о том, чтобы:

стоимость услуг от использования указанных объектов соответствовала стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;

расходы по содержанию указанных объектов соответствовали уровню расходов соответствующих специализированных организаций, оказывающих аналогичные услуги;

условия оказания услуг близки к условиям оказания аналогичных услуг специализированными организациями.

В противном случае убыток от использования указанных объектов может быть учтен организацией для целей налогообложения в течение 10 последующих лет с покрытием его за счет прибыли от деятельности этих объектов. Если таковой не предвидится, то убыток для целей налогообложения вообще не будет учитываться.

Исключением из этого правила является деятельность обслуживающих производств и хозяйств градообразующих организаций. Этими организациями расходы обслуживающих производств и хозяйств могут учитываться при налогообложении прибыли в пределах нормативов, утвержденных органами местного самоуправления по месту их нахождения. Если такие нормативы не утверждены, то градообразующие организации вправе определять расходы по содержанию обслуживающих производств и хозяйств в порядке, установленном для аналогичных специализированных организаций, подведомственных муниципальным органам власти.

Поскольку главой 25 НК РФ установлен особый порядок учета расходов по содержанию названных выше объектов, к организациям, имеющим их на балансе, предъявляется требование об обязательном ведении раздельного учета доходов и расходов от деятельности таких объектов от основной деятельности самих организаций.

Так как указанные расходы включены в группу расходов организаций, связанных с производством и реализацией, их учет должен осуществляться или по методу начисления, или по кассовому методу, в зависимости от метода учета расходов по основной деятельности организаций.

Соответственно организациями, осуществляющими учет доходов и расходов по методу начисления, должны выполняться требования ст.272, 318 и 319 НК РФ как по классификации таких расходов (прямые и косвенные), так и по методам их списания на результаты деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

Иными словами, затраты, относящиеся к прямым расходам, должны распределяться в общеустановленном порядке между незавершенным производством, остатками готовой продукции на складе и остатками отгруженной, но нереализованной продукции (работ, услуг). Затраты, относящиеся к косвенным расходам, списываются на результаты деятельности обслуживающих производств и хозяйств в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены.

Организации, осуществляющие учет доходов и расходов по кассовому методу, затраты по содержанию обслуживающих производств и хозяйств должны учитывать в соответствии со ст.273 НК РФ.

Для справки. В соответствии с законопроектом эти затраты отражены в дополнительно вводимой ст.275.1 НК РФ. При этом порядок их учета будет распространяться только на организации, имеющие обособленные подразделения по выполнению соответствующих функций.

Учет прямых расходов

Состав

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ расходы организаций, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся материальные расходы, указанные в подп.1 п.1 ст.254 НК РФ. К ним относятся расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (или образующих их основу) либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (работ, услуг). При этом не включаются в состав прямых расходов затраты на приобретение материалов, используемых:

- при производстве товаров (работ, услуг) для обеспечения технологического процесса;

- для упаковки и иной подготовки произведенных и реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

Не относятся также к прямым расходам затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Следует также иметь в виду, что в соответствии с Законопроектом предлагается учитывать в составе прямых расходов также и материальные расходы, указанные в подп.3 п.1 ст.254 НК РФ. К ним относятся расходы организаций на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, за исключением основных средств.

Действующей редакцией главы 25 НК РФ не предусмотрен механизм учета суммовых разниц по приобретаемым сырью и материалам. В ст.316 НК РФ содержится указание только по учету суммовых разниц, связанных с реализацией товаров (работ, услуг). Образующиеся по таким операциям положительные или отрицательные суммовые разницы предлагается учитывать в составе внереализационных доходов или расходов организаций.

По мнению ряда специалистов, положения этой статьи в части учета суммовых разниц следует распространить также и на операции по приобретению сырья и материалов, поскольку налоговый учет этих разниц отличается от их бухгалтерского учета. Если в соответствии с п.6.6 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете суммовые разницы включаются в стоимость приобретаемых материалов, то в налоговом учете они должны отражаться в составе внереализационных расходов. Соответственно суммовые разницы по приобретаемым сырью и материалам не должны включаться в состав прямых затрат организаций.

Для справки. Законопроектом предусматривается дополнение ст.265 НК РФ подпунктом 5.1, согласно которому расходы организаций в виде суммовой разницы включаются в состав внереализационных расходов. Таким образом, противоречие между бухгалтерским и налоговым учетом не разрешено. Следовательно, указанные суммовые разницы не будут учитываться в составе распределяемых прямых расходов.

Кроме затрат материального характера, в состав прямых расходов включаются расходы организаций на оплату труда, определенные в соответствии со ст.255 НК РФ.

К названной группе расходов относятся начисленные работникам суммы в денежной и натуральной форме, в том числе стимулирующего и компенсационного характера, а также премии и единовременные поощрительные начисления. Относятся к ним и расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.

В то же время согласно ст.270 НК РФ не включаются в расходы на оплату труда:

- суммы премий, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- суммы материальной помощи работникам;

- оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

- надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ;

- расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) товаров (работ, услуг) работникам;

- расходы на оплату путевок на лечение и отдых и другие расходы социально-культурного характера, а также на оплату товаров для личного пользования работников и иные аналогичные расходы.

Не включаются в состав расходов, связанных с оплатой труда работников, затраты организаций в виде компенсационных выплат в связи с удорожанием стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо в виде льгот на бесплатное или льготное питание, если эти расходы не предусмотрены законодательством или трудовыми договорами (контрактами).

К расходам на оплату труда не относятся и затраты организаций по оплате проезда их работников к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением случаев, когда такие затраты предусмотрены трудовыми договорами (контрактами).

Организациям необходимо учесть также, что Законопроектом предлагается включение в состав прямых расходов только расходов на оплату труда основного производственного персонала с учетом работников, занятых на вспомогательном производстве, вместе с ЕСН, начисленным на эти суммы. Расходы на оплату труда, учитываемые организациями на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и ряде других, в состав прямых расходов включаться не будут.

Кроме материальных расходов и расходов на оплату, в состав прямых расходов включаются амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг).

При этом механизм начисления амортизации, предусмотренный главой 25 НК РФ, значительно отличается от методов начисления амортизации, предусмотренных методологией по бухгалтерскому учету.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам согласно срокам его использования (п.1 ст.258 НК РФ). Сроки использования имущества определяются организациями самостоятельно на дату его ввода в эксплуатацию исходя из положений п.3 названной статьи и на основании Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Если объект основных средств ранее эксплуатировался и утвержденный срок его полезного использования после 1 января 2002 г. превышает срок, установленный указанной выше статьей НК РФ, то организация обязана его уменьшить, одновременно пересчитав размер амортизационных отчислений.

Пример 1

В соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений, утвержденными постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072, на автомобиль грузоподъемностью до 0,5 тонны установлена норма амортизации 20%.

Исходя из указанной нормы амортизации срок полезного использования автомобиля, принимаемый для целей налогообложения, составляет 5 лет (100% : 20%).

Автомобили указанной грузоподъемности согласно Классификации основных средств отнесены ко второй амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно).

Предположим, что организация приобрела и передала в эксплуатацию автомобиль указанного класса с 1 января 2001 г. Первоначальная стоимость автомобиля - 120 000 руб.

Согласно требованиям главы 25 НК РФ организация уточнила срок полезного использования автомобиля, установив его равным 3 годам.

В соответствии с учетной налоговой политикой на 2002 г. амортизация по указанному автомобилю начисляется линейным методом.

Расчет амортизации по автомобилю в 2002 г.

Срок полезного использования автомобиля после 1 января 2002 г. составляет 2 года (3 года - уточненный срок полезного использования (-) 1 год - срок эксплуатации до 1 января 2002 г.).

Остаточная стоимость автомобиля по состоянию на 1 января 2002 г. составляет 96 000 руб. [120 000 руб. - (120 000 руб. х 20% : 100%)].

Месячная норма амортизации составляет в данном примере 4,17% [(96 000 руб. : 24 мес.) : 96 000 руб. х 100%].

При этом срок полезного использования объектов основных средств до 1 января 2002 г. принимается во внимание исходя из норм начисления амортизации, установленных постановлением Совмина СССР N 1072.

По объектам основных средств, бывшим в эксплуатации до 1 января 2002 г., в том случае когда ранее установленный срок их полезного использования, приходящийся на период после 1 января 2002 г., окажется меньше срока полезного использования, установленного в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, организациями должно быть проведено уточнение этих сроков. Это уточнение должно быть отражено в учетной налоговой политике на 2002 г.

Рассмотрим порядок начисления амортизации по таким объектам основных средств на следующем условном примере.

Пример 2

На балансе организации на 1 января 2002 г. числится здание деревянное, используемое под склад, приобретенное и сданное в эксплуатацию в декабре 1995 г.

В соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений до 1 января 2002 г. по указанному объекту основных средств (шифр 10005) амортизация начислялась исходя из нормы 5% в расчете на год.

Следовательно срок полезного использования данного объекта составляет 20 лет (100% : 5%).

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, данный объект относится к седьмой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно).

Предположим, что организация предусмотрела в учетной налоговой политике на 2002 г. срок полезного использования здания 15 лет.

Первоначальная стоимость склада составляет 600 000 тыс. руб.

В этом случае амортизация по указанному объекту основных средств начисляется исходя из вновь установленного срока его полезного использования после 1 января 2002 г. - 15 лет, а не исходя из срока полезного использования, установленного при сдаче данного объекта в эксплуатацию, приходящегося на период после 1 января 2002 г. - 14 лет [(20 лет - 6 лет (то есть период его фактической эксплуатации в 1996-2001 гг.)].

Первоначальная стоимость объекта за вычетом начисленной амортизации по состоянию на 1 января 2002 г. составляет 420 000 руб. [(600 000 руб. - (600 000 руб. х 5% : 100% х 6 лет)].

Месячная норма амортизации составляет 0,56% [(420 000 руб. : (12 мес. х 15 лет) : 420 000 руб. х 100%].

По этой норме и осуществляется ежемесячное списание остаточной стоимости основных средств после 1 января 2002 г.

Организациям следует иметь в виду, что Законопроектом предлагается измененная редакция ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ. В соответствии с этой статьей подлежат единовременному списанию на уменьшение налоговой базы переходного периода:

сумма недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство. Это связано с тем, что новым Планом счетов в бухгалтерском учете не предусмотрена указанная экономическая категория имущества организаций;

сумма недоначисленной амортизации по объектам основных средств, которые с 1 января 2002 г. в соответствии с главой 25 НК РФ подлежат единовременному списанию в качестве расхода. К таким объектам основных средств относятся объекты стоимостью до 10 тыс. руб. В то же время в бухгалтерском учете имущество, стоимость которого превышает 2 тыс. руб., по-прежнему учитывается как основные средства.

Если по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, срок полезного использования, определяемый в соответствии с п.3 ст.258 НК РФ, истек, то суммы недоначисленной амортизации подлежат включению в состав расходов, уменьшающих доходы равными долями в течение 12 месяцев с момента вступления в действие главы 25 НК РФ.

Если же по таким объектам стоимость их погашена посредством начисления амортизации полностью, а в соответствии с п.3 ст.258 НК РФ срок их полезного использования превышает ранее действовавшие нормы, то исчисление амортизации по указанным объектам не производится. Даже если эти объекты продолжают использоваться в предпринимательской деятельности организаций.

Порядок распределения

В соответствии со ст.319 НК РФ общая сумма прямых расходов, осуществленная в отчетном (налоговом) периоде, распределяется между реализованными товарами и остатками незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Это основное отличие налогового учета расходов организаций от бухгалтерского учета, согласно которому при определении в конце отчетного периода себестоимости реализованной продукции распределяются не только прямые, но и косвенные затраты.

Из положений ст.318 НК РФ не совсем понятно, следует ли учитывать в составе распределяемых прямых расходов суммы материальных затрат и амортизации, отраженные в бухгалтерском учете на счете 23 "Вспомогательные производства", или же в эти расходы включаются только затраты, отраженные на счете 20 "Основное производство".

Ответом на этот вопрос могут служить положения ст.319 НК РФ, согласно которым к незавершенному производству относятся не только продукция (работы, услуги) основного производства частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом, но и остатки невыполненных заказов вспомогательного производства, а также остатки полуфабрикатов собственного производства.

Следовательно, при распределении прямых затрат между реализованной продукцией (работами, услугами) и НЗП, остатками готовой продукции и товаров отгруженных в их состав включаются материальные расходы, амортизация и расходы на оплату труда, учтенные как на счете 20 "Основное производство", так и на счете 23 "Вспомогательные производства".

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца осуществляется на основании данных первичных документов о движении и остатках (в натуральном измерении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и производственным подразделениям) налогоплательщика и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для налогоплательщиков, производства которых связаны с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь. Под сырьем понимаются материалы, используемые в производстве в качестве основы и которые в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращаются в готовую продукцию.

При этом сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости.

Если организация не использует метод плановой (нормативной) себестоимости, то распределение прямых расходов на НЗП осуществляется в следующем порядке.

Пример 3

Сумма прямых расходов за месяц составляет 4 000 000 руб.

Отпущено в производство сырья и материалов в количестве 1500 тонн.

Остаток сырья и материалов в НЗП на конец месяца составляет 150 тонн.

Удельный вес (доля) остатков в общем объеме выпущенной за месяц готовой продукции составляет 0,1 (150 тонн : 1500 тонн).

Сумма прямых расходов, относящихся к НЗП на конец месяца, составляет 400 000 руб. (4 000 000 руб. х 0,1).

Для справки. Законопроектом предписывается всем организациям, за исключением организаций, связанных с обработкой и переработкой сырья или выполняющих работы (оказывающих услуги), распределять прямые расходы на остаток незавершенного производства по методу плановой (нормативной) себестоимости.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав расходов на производство и реализацию следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков НЗП включается в состав расходов следующего налогового периода.

В соответствии с п.2 ст.319 НК РФ при оценке остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца первоначально определяется сумма прямых расходов, подлежащая распределению. Для этого сумму прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, следует уменьшить на сумму аналогичных расходов, распределенных на остаток НЗП.

Затем определяются остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца на основании первичных документов о движении и остатках готовой продукции на складе.

Далее определяется сумма прямых расходов, приходящаяся на конец текущего месяца. Эта сумма определяется или по методу плановой (нормативной) себестоимости, или пропорционально доле остатков готовой продукции на складе в общем объеме выпущенной за текущий месяц продукции (в натуральных измерителях).

Пример 4

Используем данные примера N 3. Сумма прямых расходов за вычетом прямых расходов, распределенных на НЗП, составляет 3 600 000 руб. (4 000 000 руб. - 400 000 руб.).

Выпущено продукции в текущем месяце в натуральном измерении - 2000 тонн.

Остаток продукции на складе на конец месяца - 300 тонн.

Удельный вес НЗП в общем объеме выпущенной за месяц продукции составит 0,15 (300 тонн : 2000 тонн).

Сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток продукции на складе на конец месяца, составляет 540 000 руб. (3 600 000 руб. х 0,15).

Для справки. Законопроектом при определении суммы прямых расходов на остаток готовой продукции на складе предусмотрено сумму прямых расходов за месяц увеличивать на сумму прямых расходов на остаток продукции на складе на начало месяца и уменьшать на сумму аналогичных расходов по отгруженной продукции за месяц.

Согласно п.3 ст.319 НК РФ оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится в следующем порядке.

Определяется сумма прямых расходов, подлежащая распределению, путем уменьшения общей суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, на сумму прямых расходов, отнесенных на НЗП и остатки готовой продукции на складе.

Затем определяется объем отгруженной, но нереализованной продукции на основании данных об отгрузке в натуральных измерителях.

Далее рассчитывается сумма прямых расходов, распределяемая на отгруженную, но нереализованную продукцию исходя из доли отгруженной, но нереализованной продукции в общем объеме отгруженной продукции за месяц.

Пример 5

Сумма прямых расходов за вычетом прямых расходов, распределенных на НЗП и остатки готовой продукции на складе, составляет 3 420 000 руб. (4000 000 руб. - 400 000 руб. - 180 000 руб.).

Отгружено продукции в текущем месяце 1700 тонн (2000 тонн - 300 тонн).

Количество отгруженной, но нереализованной продукции составляет 170 тонн.

Удельный вес нереализованной продукции в общем объеме отгруженной за месяц продукции составляет 0,1 т. (170 тонн : 1700 тонн).

Сумма прямых расходов, распределяемых на отгруженную, но нереализованную продукцию, составляет 342 000 руб. (3 420 000 руб. х 0,1).

Для справки. Законопроектом предусмотрено сумму прямых расходов на остаток отгруженной, но нереализованной на конец текущего месяца продукции определять в виде разницы между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но нереализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых расходов, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Пример 6

Рассмотрим порядок распределения прямых расходов, используя для этого исходные данные, сгруппированные в следующей таблице.

N п/п	Наименование хозяйственных операций, осуществленных в январе 2002 г.	Корреспондиру- дирующие счета бухгалтерского учета	Сумма (руб.)
1	2	3	4
1.	Начислена амортизация по зданиям цехов	Д-т сч.20 К-т сч.02	100 000
2.	Начислена амортизация по машинам и оборудованию	Д-т сч.25 К-т сч.02	200 000
3.	Начислена амортизация по основным средствам вспомогательных цехов	Д-т сч.23 К-т сч.02	10 000
4.	Начислена амортизация основных средств общехозяйственного назначения	Д-т сч.26 К-т сч.02	20 000
5.	Начислена амортизация нематериальных активов, используемых в основном про- изводстве	Д-т сч.20 К-т сч.05	10 000
6.	Начислена амортизация нематериальных активов, используемых в общехозяйст- венной деятельности	Д-т сч.26 К-т сч.05	5000
7.	Стоимость материалов, израсходованных в основном производстве	Д-т сч.20 К-т сч.10, 16	800 000
8.	Стоимость материалов, израсходованных во вспомогательном производстве	Д-т сч.23 К-т сч.10, 16	60 000
9.	Стоимость материалов, израсходованных расходованных на обслуживание производ-	Д-т сч.25 К-т сч.10, 16	10 000
10.	Стоимость материалов, израсходованных расходованных на управленческие нужды	Д-т сч.26 К-т сч.10	2000
11.	Оплачены консультационные и аудиторские услуги (без НДС)	Д-т сч.26 К-т сч.51	120 000
12.	Акцептованы счета поставщиков услуг за щиков услуг за электроэнергию, тепло и воду (без НДС), отпущенных в основное производство	Д-т сч.20 К-т сч.60	60 000
13.	Начислена арендная плата за аренду за аренду офисного помещения (без НДС)	Д-т сч.26 К-т сч.76	60 000
14.	Начислена заработная плата рабочим основного производства	Д-т сч.20 К-т сч.70	300 000
15.	Начислена заработная плата рабочим вспомогательного производства	Д-т сч.23 К-т сч.70	15 000
16.	Начислена заработная плата управленчес- кому персоналу	Д-т сч.26 К-т сч.70	150 000
17.	Начислена заработная плата обслужи- вающему персоналу	Д-т сч.25 К-т сч.70	80 000
18.	Произведены отчисления на социальные нужды с заработной платы рабочих основного производства (стр.14 х 35,6% : 100%)	Д-т сч.20 К-т сч.69	106 800
19.	Произведены отчисления на социальные нужды с заработной платы рабочих вспомогательного производства (стр.15 х (стр.15 х 35,6% : 100%)	Д-т сч.23 К-т сч.69	5340
20.	Произведены отчисления на социальные нужды с заработной платы управленческо- го персонала (стр.16 х 35,6% : 100%)	Д-т сч.26 К-т сч.69	53 400
21.	Произведены отчисления на социальные социальные нужды с заработной платы обслуживающего персонала (стр.17 х 35,6% : 100%)	Д-т сч.25 К-т сч.69	28 480
22.	Списывается фактическая себестоимость бестоимость продукции вспомогательного производства для основного производства (стр.3 + стр.8 + стр.15 + стр.19)	Д-т сч.20 К-т сч.23	90 340
23.	Списаны на производство общепроизвод- расход (стр.2 + стр.9 + стр.17 +стр.21)	Д-т сч.20 К-т сч.25	318 480
24.	Списаны на производство общехозяйствен- ные расходы (стр.4 + стр.6 + стр.10 + стр.11 + стр.13 + стр.16 + стр.20)	Д-т сч.20 К-т сч.26	410 400
25.	Оприходована на склад готовая продукция по факти ческой производственной себес- тоимости	Д-т сч.43 К-т сч.20	2 000 020

Исходя из приведенных данных прямые расходы организации по данным бухгалтерского учета (то есть расходы, учитываемые в течение месяца на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства") составляют 1 467 140 руб.

Однако для целей налогообложения в прямые расходы должны быть включены только стоимость материалов, отраженная на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства", - 860 000 руб. и заработная плата вместе с начислениями, отраженная на этих же счетах, - 427 140 тыс. руб.

Амортизация включается в состав прямых расходов по данным налогового учета. Учитывая то, что нормы амортизации в налоговом учете, как правило, выше норм бухгалтерского учета, предположим, что сумма амортизации за январь 2002 г. по основным средствам основного и вспомогательного производства составляет по данным налоговых регистров 165 000 руб.

Таким образом, общая сумма распределяемых прямых расходов составляет по данным налогового учета 1 452 140 руб. (860 000 руб. + 427 140 руб. + 165 000 руб.), или меньше суммы прямых расходов по данным бухгалтерского учета на 15 000 руб. (1 467 140 руб. - 1 452 140 руб.).

Следует отметить и то, что по методологии бухгалтерского учета к распределяемым расходам между НЗП и готовой продукцией относятся все расходы, указанные в таблице, а в налоговом учете распределяются только прямые расходы. Все остальные расходы относятся на стоимость реализованной продукции. Учет прямых затрат торговыми организациями

У организаций, осуществляющих оптовую и розничную торговлю, в соответствии со ст.320 НК РФ к прямым расходам относятся только транспортные расходы.

Распределение их между реализованными товарами и остатком товаров на складе осуществляется в следующем порядке.

Сначала определяется сумма расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и осуществленных за отчетный месяц.

Определяется также стоимость товаров, реализованных в текущем месяце с учетом остатка товаров на конец месяца.

Затем рассчитывается средний процент прямых расходов в стоимости товаров путем деления суммы расходов (п.1) на стоимость товаров (п.2).

После этого определяется сумма прямых расходов на остаток товаров на конец месяца путем умножения среднего процента (п.3) на стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.

Пример 7

Рассмотрим порядок распределения прямых расходов торгующей организацией, используя данные следующей таблицы.

N п/п	Наименование хозяйственных операций, осуществленных в январе 2002 г.	Корреспондиру- ющие счета бухгалтерского учета	Сумма (руб.)
1.	Сальдо: Издержки обращения на 1 января 2002 г. (сальдо по Д-т сч.44), в том числе: транспортные расходы	Д-т сч.44	40 000 30 000
2.	Оплачены транспортные расходы по пере- возке товаров	Д-т сч.44 К-т сч.51	100 000
3.	Реализовано товаров за месяц	Д-т сч.51 К-т сч.90	2 500 000
4.	Остаток товаров на конец месяца	Д-т сч.90	400 000
5.	Средний процент распределяемых издержек обращения в налоговом учете [(стр.1 "а" + стр.2) : (стр.3 + стр.4) х 100%]		4,48
6.	Сумма распределяемых издержек обращения на остаток товаров на 1 февраля 2002 г. по данным налогового учета (стр.4 х 4,48% : 100%)		17 920

В соответствии с новым Планом счетов в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете, распределяются только транспортные расходы. В связи с этим сумма распределяемых расходов и в том, и в другом учете должна быть идентичной.

Учет косвенных расходов

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ все расходы организаций на производство и реализацию, не вошедшие в группу прямых расходов, относятся к косвенным расходам. К косвенным расходам не относятся внереализационные расходы организаций, состав которых определен ст.265 НК РФ.

Согласно п.2 ст.318 НК РФ косвенные расходы организаций, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, в полном объеме относятся на уменьшение налоговой базы отчетного (налогового) периода.

Пример 8

Исходя из данных таблицы, приведенных в примере N 4, организация имеет право единовременного отнесения на уменьшение налоговой базы за январь 2002 г. косвенных расходов в сумме 788 880 руб. (Все расходы, учтенные на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", а также расходы, учтенные на счете 20 "Основное производство", не относящиеся к прямым расходам.)

В то же время при определении размера косвенных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, необходимо учитывать положения п.1 ст.272 НК РФ.

В соответствии с этими положениями при получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным образом, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Однако это вовсе не означает, что все расходы, учитываемые в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов" и в налоговом учете, распределяются равномерно в течение ряда отчетных (налоговых) периодов.

Пример 9

Организацией осуществлены в 2002 г. расходы по приобретению бухгалтерской программы, отраженные в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Согласно п.2 ст.252 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, помимо иных расходов, указанных в этом пункте, также и прочие расходы.

В состав прочих расходов, установленный ст.264 НК РФ, включаются и расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем, а также расходы по обновлению указанных программ и баз данных (подп.26 п.1 названной статьи).

Поскольку прочие расходы относятся к косвенным расходам, постольку расходы по приобретению программ относятся единовременно на затраты в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Пример 10

Предположим, что бухгалтерская программа приобретена организацией и отражена на счете 31 (97) "Расходы будущих периодов" в 2001 г.

В этом случае в соответствии со ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах..." стоимость этой программы на 1 января 2002 г. должна быть учтена при формировании налоговой базы переходного периода.

В аналогичном порядке должны отражаться в налогом учете и расходы, связанные с арендой основных средств, и ряд других, относимых к косвенным расходам.

Равномерному распределению на несколько лет подлежат только отдельные виды расходов, поименованные в статьях главы 25 НК РФ.

К таким расходам относятся расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, расходы, связанные с освоением природных ресурсов, расходы по ремонту основных средств, а в ряде случаев и расходы по страхованию.

Так, согласно п.2 и 3 ст.261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение пяти лет.

Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в соответствии с п.2 ст.262 НК РФ включаются в состав прочих расходов в течение трех лет.

Также в течение ряда лет относятся на уменьшение налоговой базы расходы по ремонту основных средств организациями, не упомянутыми в п.1 ст.260 НК РФ.

Законопроектом предусматривается для таких организаций единовременное списание указанных расходов на уменьшение налоговой базы.

В соответствии с п.6 ст.272 НК РФ расходы организаций по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, признаются равномерно в течение всего срока действия договора.

Организации, ранее применявшие кассовый метод учета выручки от реализации и перешедшие с 1 января 2002 г. на учет доходов и расходов по методу начисления, должны списать косвенные расходы, относящиеся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но не реализованных по состоянию на 1 января 2002 года, на уменьшение налоговой базы переходного периода.

Согласно п.18 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС РФ от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585, сумма названных расходов отражается по строке 060 листа 12 декларации. В соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ эти суммы должны отражаться в декларации начиная со второго отчетного периода, то есть с декларации за I полугодие 2002 г., а не в декларации за первый отчетный период, как это указано в названной Инструкции МНС РФ.

Особенности учета расходов при кассовом методе

Прежде всего следует отметить, что на организации, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, не распространяются положения ст.318 НК РФ. В связи с этим не осуществляется подразделение осуществляемых ими затрат на прямые и косвенные.

Учет расходов осуществляется ими в соответствии со ст.273 НК РФ. Так, материальные расходы, а также расходы на оплату труда у этих организаций учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств со счета налогоплательщика (выплаты из кассы) или в момент погашения задолженности иным способом.

Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом учитывается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества.

Аналогичный порядок применяется для учета капитализируемых затрат, предусмотренных ст.261, 262, 266 и 267 НК РФ. В соответствии с указанными статьями к капитализируемым затратам относятся расходы на освоение природных ресурсов, расходы на НИОКР, расходы на формирование резервов по сомнительным долгам и расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Законопроектом этот порядок распространяется только на затраты, указанные в ст.266 и 267 НК РФ.

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются указанными организациями также в размере их фактической уплаты.

Следует отметить, что право на применение кассового метода учета доходов и расходов согласно п.1 ст.273 НК РФ имеют только организации, выручка от реализации которых (без НДС и налога с продаж) за предыдущие четыре квартала составляет не более одного миллиона рублей в среднем за каждый квартал.

Согласно п.2 Письма МНС России от 3 января 2002 г. N ВГ-6-02/1 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет авансовых платежей по налогу на прибыль в I квартале 2002 года и перехода в 2002 году на определение доходов и расходов по кассовому методу" при определении правомерности перехода на учет доходов и расходов в 2002 г. по кассовому методу налогоплательщикам необходимо учитывать размер среднеквартальной выручки от реализации товаров (работ, услуг), учтенной для целей налогообложения в 2001 г., а не выручку, отраженную по строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Если у организации, применяющей кассовый метод учета доходов и расходов, в течение налогового периода выручка от реализации превысит вышеуказанный предельный размер, то она обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором допущено это превышение.

К сожалению, законодательством не предусмотрен порядок применения кассового метода учета доходов и расходов вновь образованными организациями после 1 января 2002 г. Ничего не сказано и об организациях, созданных в 2001 г., с момента образования которых до 1 января 2002 г. не истекло четыре квартала.

Логично было бы предположить, что вновь созданные организации имеют право на применение кассового метода учета затрат с момента их образования. В случае превышения размера среднеквартальной выручки над установленным нормативом эти организации переходили бы на учет доходов и расходов по методу начисления.

Однако анализ поправок в главу 25 НК РФ, вносимых законопроектом, о котором указывалось в настоящей статье, не дает основания для такого оптимистичного предположения.

Так, в частности, законопроектом предлагается дополнить ст.286 НК РФ п.6 следующего содержания: "6. Организации, созданные после вступления в силу настоящей главы, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации".

Эта поправка не разрешает вновь созданным организациям уплачивать только квартальные авансовые платежи, даже при наличии выручки от реализации менее трех миллионов рублей в первый полный квартал с момента их государственной регистрации. По-прежнему правом на уплату налога на прибыль только по итогам отчетного периода (квартала) могут воспользоваться только организации, имеющие среднеквартальную выручку в пределах трехмиллионного норматива за предыдущие четыре квартала.

Следовательно, и правом на применение кассового метода учета доходов и расходов организации могут воспользоваться только после истечения четырех кварталов с момента их государственной регистрации. Если, конечно, выручка от реализации у них не превысила одного миллиона рублей за каждый предыдущий квартал.

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 18, май 2002 г.