Особенности исчисления НДС... туристическими фирмами (Г. Кузьмин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 18, май 2002 г.)

Особенности исчисления НДС... туристическими фирмами

Напомним, что до 1 января 2001 года освобождению от НДС подлежали туристские и экскурсионные путевки. При этом под действие указанной льготы подпадала стоимость путевок, утвержденных Минфином России как бланки строгой отчетности (форма "ТУР-1"). Налог начислялся лишь на комиссионное и агентское вознаграждения, полученные турагентом от продажи таких путевок.

С введением в действие главы 21 Налогового кодекса РФ стоимость туристских и экскурсионных путевок облагается НДС в общеустановленном порядке. Исключение сделано лишь для санаторно-курортных, оздоровительных учреждений и учреждений отдыха, расположенных на территории Российской Федерации (подп.18 п.3 ст.149 НК).

Данная статья посвящена исчислению НДС туристическими фирмами, которые занимаются организацией туризма и отдыха внутри страны, а также продажей билетов.

Как известно, туристические фирмы занимаются как туроператорской, так и турагентской деятельностью, а многие из них занимаются и тем и другим.

Под туроператорской деятельностью понимается деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, а под турагентской - только деятельность по его продвижению и реализации.

Следовательно, туроператорская деятельность - это возмездное оказание услуг, а турагентская - реализация чужих путевок на комиссионной основе.

Туроператорская деятельность

Туристская путевка представляет собой документ, который подтверждает факт передачи права на получение сформированного пакета (комплекса) туристских услуг. Поэтому чтобы составить (выписать) путевку, необходимо полностью сформировать весь пакет (комплекс) услуг с отражением его в путевке, то есть на момент выдачи туристу путевки туроператор должен иметь счета от подрядчиков на все оказываемые туристу услуги.

Как правило, туроператоры выписывают путевки по форме "ТУР-1", которая в настоящее время дает лишь одно преимущество - позволяет работать без применения контрольно-кассовых машин.

В то же время форма "ТУР-1" имеет существенный недостаток: в ней предусмотрен единственный отрывной талон, и наличные денежные средства по этому бланку могут быть приняты только один раз. Однако турфирмам часто приходится брать с туристов частичную предоплату. При этом возникает необходимость применения ККМ (бланки приходных кассовых ордеров, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. N 88, не являются бланками строгой отчетности и не могут применяться в данном случае).

Туроператор, который занимается организацией туров по России (внутренний туризм), начисляет НДС по ставке 20% на стоимость реализованной путевки без НДС. Суммы НДС, уплаченные поставщикам услуг, учитываются на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и после оплаты этих услуг возмещаются из бюджета.

Пример 1

Туроператор организует автобусный семидневный тур по маршруту "Золотое кольцо России". Стоимость тура для одного человека составляет 6300 руб. (в том числе НДС - 1000 руб., налог с продаж по ставке 5% - 300 руб.). Туроператор при организации тура на 40 человек понес расходы по оплате аренды автобуса, питания и проживания туристов на общую сумму 192 000 руб. (в том числе НДС - 32 000 руб.).

Отражение операций в бухгалтерском учете

Д-т сч.50 К-т сч.62 - 252 000 руб. (6300 руб. х 40 чел.) - отражена оплата тура туристами

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 192 000 руб. - отражена оплата аренды автобуса, питания и проживания туристов

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 160 000 руб. - отражена стоимость аренды автобуса, питания и проживания туристов

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 32 000 руб. - отражена сумма НДС в составе аренды автобуса, питания и проживания туристов

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 252 000 руб. (6300 руб. х 40 чел.) - отражена выручка от реализации туристского продукта (моментом определения выручки является дата окончания тура)

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 12 000 руб. - отражено начисление суммы налога с продаж

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 40 000 руб. - отражено начисление суммы НДС

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 32 000 руб. - отражено списание суммы НДС по понесенным расходам для организации тура на расчеты с бюджетом.

В соответствии с подп.18 п.3 ст.149 НК реализация путевок (курсовок), форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, расположенные на территории Российской Федерации, не подлежит обложению НДС.

В целях главы 21 НК РФ для такого освобождения под санаторно-курортным и оздоровительным учреждением, а также учреждением отдыха, реализующим путевки (курсовки), понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, которая непосредственно осуществляет деятельность по предоставлению санаторно-курортных и оздоровительных услуг.

При этом формы путевок (курсовок) в обязательном порядке должны соответствовать формам путевок в санаторно-курортные организации (учреждения), детские оздоровительные учреждения (по форме N 1), в оздоровительные учреждения (по форме N 2), а также курсовок в оздоровительные учреждения (по форме N 3), образцы которых утверждены Приказом Минфина РФ от 10 декабря 1999 г. N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности".

Кроме того, в п.7 ст.149 НК РФ предусмотрено, что освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров.

Таким образом, туристические фирмы не могут воспользоваться данным освобождением, поскольку непосредственно не оказывают санаторно-курортные и оздоровительные услуги.

О турагентах

Для посреднических организаций - турагентов действуют нормы ст.156 НК РФ, согласно которым налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В таком случае, если турагент реализует путевки других организаций в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории России, НДС взимается только со стоимости полученного агентского вознаграждения.

Моментом реализации этой услуги следует считать дату составления документа о том, что определенный объем услуг оказан полностью. Размер посреднического вознаграждения также необходимо оговорить в договоре, при этом вознаграждение турагенту обычно устанавливается в виде:

процента от стоимости реализованного турпродукта;

фиксированной суммы;

разницы между ценой, установленной туроператором, и фактической ценой реализации.

При получении путевок от сторонних организаций к турагенту не переходит право собственности на эти турпродукты. Поэтому турфирма-посредник не имеет права отражать стоимость этих путевок в качестве своих активов. Учет полученных чужих путевок необходимо вести на забалансовых счетах.

Путевки (курсовки) по формам N 1, 2, 3 и санаторно-курортные путевки, а также по форме "ТУР-1" следует учитывать на счете 006 "Бланки строгой отчетности" по цене, согласованной с фирмой-поставщиком (туроператором).

Сумма, которую турагент получает от продажи путевки, является выручкой туроператора, а выручкой турагента - только комиссионное вознаграждение. При этом турагентам следует обратить внимание на следующее:

- если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация турпродукта физическим лицам производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за его стоимость поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), то обязанность по уплате и перечислению в бюджет налога с продаж (исчисляется исходя из полной цены турпродукта, включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента) возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом (п.3 ст.354 НК РФ);

- если комиссионер (поверенный, агент) реализует путевки (курсовки) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха инвалидам, то такие операции не подлежат обложению налогом с продаж (п.1 ст.350 НК РФ).

Пример 2

Турагент заключил агентский договор с санаторием "Волна". Согласно договору турагент реализует санаторные путевки (20 штук) за вознаграждение, сумма которого равна 20% от стоимости реализованных путевок. В соответствии с договором турагент обязан в течение трех дней с момента получения денежных средств с клиента перечислить санаторию "Волна" выручку за путевки (за вычетом суммы агентского вознаграждения).

Турагент реализовал все путевки санатория за наличный расчет физическим лицам, среди которых инвалидов не оказалось, при этом стоимость одной путевки составила 7560 руб. (в том числе налог с продаж по ставке 5% - 360 руб.), и перечислил деньги принципалу (за вычетом суммы агентского вознаграждения).

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.006 - 144 000 руб. (7200 руб. х 20 шт.) - отражена стоимость полученных на реализацию путевок в санаторий "Волна"

Д-т сч.50 К-т сч.62 - 151 200 руб. - отражено поступление оплаты от покупателей за проданные путевки в санаторий "Волна"

Д-т сч.62 К-т сч.76 - 151 200 руб. - отражена реализация путевок и задолженность перед санаторием за проданные путевки

Д-т сч.76 К-т сч.62 - 28 800 руб. - зачтены услуги агента за счет удержания части оплаты, полученной за реализованные путевки

Д-т сч.76 К-т сч.68 - 7200 руб. - отражено начисление налога с продаж

К-т сч.006 - 144 000 руб. - списаны путевки в санаторий "Волна"

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 28 800 руб. (144 000 руб. х 20%) - отражена сумма агентского вознаграждения

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 4800 руб. - отражено начисление суммы НДС с суммы агентского вознаграждения

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 115 200 руб. - перечислены денежные средства, полученные от покупателей путевок, за вычетом суммы агентского вознаграждения.

Перепродажа билетов

Турфирмы не осуществляют самостоятельно ни авиаперевозки, ни перевозки пассажиров и их багажа железнодорожным транспортом, однако практически все продают билеты на такие рейсы и поездки.

Крупные туристические фирмы заключают с перевозчиками агентские договоры и действуют в их интересах. А как быть небольшим турфирмам, ведь, как правило, у них нет никаких договоров и документов, если не считать счетов от перевозчиков и других турфирм, продавших им билеты?

Такие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность в интересах покупателя билетов на основе агентских договоров, где принципалом выступает турист, а агентом - туристическая фирма.

Пример 3

Туристическая фирма заключила агентский договор с гражданином Петровым Н. Н., согласно которому она обязуется приобрести за его счет и на его имя авиабилеты на рейс Москва - Мадрид - Москва.

Стоимость договора составила 10 252 руб., в том числе агентское вознаграждение фирмы - 252 руб. Принципал внес в кассу туристической фирмы указанные средства, фирма приобрела авиабилеты и передала их Петрову Н. Н.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.50 К-т сч.76 - 10 252 руб. - получены денежные средства по агентскому договору от Петрова Н. Н.

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 10 000 руб. - отражена оплата стоимости билетов авиаперевозчику

Д-т сч.006 - 10 000 руб. - отражена стоимость полученных авиабилетов для Петрова Н. Н.

К-т сч.006 - 10 000 руб. - авиабилеты получены Петровым Н. Н.

Д-т сч.76 К-т сч.62 - 252 руб. - зачтены услуги агента

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 252 руб. - в составе выручки отражена сумма агентского вознаграждения

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 12 руб. - отражено начисление налога с продаж

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 40 руб. - отражено начисление суммы НДС с суммы агентского вознаграждения.

Согласно ст.145 НК РФ организации могут освобождаться от НДС, если их налоговая база в течение предшествующих трех последовательных календарных месяцев без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб. Срок освобождения составляет 12 последовательных налоговых периодов, при этом налоговым периодом считается календарный месяц. Поэтому туристическим фирмам, которые имеют небольшие обороты по реализации в течение 12 календарных месяцев, выгодно использовать указанную льготу.

Чтобы получить освобождение, фирме необходимо подать в налоговые органы заявление, форма которого утверждена Приказом МНС России от 29 января 2001 г. N БГ-3-03/23. Кроме заявления организации, претендующие на освобождение от НДС, должны представить следующие документы:

налоговые декларации по НДС за прошедшие налоговые периоды (3 календарных месяца, при продлении освобождения - 12 календарных месяцев) с отметкой налогового органа о сверке с представленными налоговыми декларациями за отчетные периоды и их принятии;

выписку из бухгалтерского баланса и документы, подтверждающие сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг);

выписку из бухгалтерского баланса и документы, подтверждающие сумму образовавшейся дебиторской задолженности;

книгу продаж;

журнал полученных и выставленных счетов-фактур;

справку налогового органа об отсутствии задолженности по налогам и сборам;

документы, подтверждающие, что фирма не занимается производством и реализацией подакцизной продукции, а значит, не обязана исчислять и уплачивать акцизы.

Все эти документы необходимо представить не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого фирма претендует на освобождение от НДС.

Организации, у которых в течение срока освобождения сумма выручки превысила установленное ограничение, начиная с месяца, в котором произошло превышение, уплачивают налог на общих основаниях (п.6 ст.145 НК РФ).

Турфирмы, по всем критериям относящиеся к малым предприятиям, в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ могут перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Организации, перешедшие на эту систему, не являются плательщиками НДС. Кроме того, у них заметно упрощается ведение бухгалтерского учета и отчетности.

Г. Кузьмин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 18, май 2002 г.