Комментарии к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Л.И. Егорова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2002 г.)

Комментарии к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов

Министерство финансов Российской Федерации 28 декабря 2001 г. приказом N 119н утвердило Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (МПЗ). Поскольку данный документ принят во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, не совсем понятно определение вида данного документа как указаний, т.е. наставлений, разъяснений, указывающих, как действовать*(1). На наш взгляд, слово "рекомендации" больше соответствует духу МСФО, содержащих принципы, определяющие основы положения в отношении подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей.

Итак, в дополнение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденному приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, российскому практикующему бухгалтеру предложено, т.е. "указано" использовать при формировании своего профессионального суждения, следующие положения.

В разделе 1 Методических указаний рассмотрены общие вопросы бухгалтерского учета МПЗ, касающиеся порядка организации учета в организациях, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

На основе Методических указаний организации разрабатывают внутренние документы, которыми определяют порядок организации учета МПЗ и контроля их использования, необходимый для решения задач учета МПЗ и выполнения основных требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету МПЗ.

В соответствии с ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы, используемые как сырье, материалы и иным подобным образом при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары, используемые для управленческих нужд организации. Следовательно, положения Методических указаний не распространяются на МПЗ, характеризуемые как незавершенное производство. Кроме того, организациям, использующим в своей деятельности драгоценные металлы и драгоценные камни и изделия из них, а также лом и отходы, содержащие указанные материалы, при ведении учета следует руководствоваться специальными инструкциями (положениями) Минфина России.

В данном разделе также рассмотрены вопросы оценки МПЗ. Фактическая себестоимость запасов, как приобретенных (полученных) от других организаций, так и изготовленных силами организации, определяется с учетом особенностей, обусловленных способами поступления МПЗ. Так, фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К таким затратам организации помимо сумм, уплаченных в соответствии с договором поставщику (продавцу), относятся, например, суммы за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением запасов, вознаграждения посреднической организации, невозмещаемые налоги, а также затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию и проценты за пользование заемными средствами, привлеченными для приобретения запасов.

Фактическая себестоимость запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, рассчитывается исходя из текущей рыночной стоимости этих запасов на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

Фактическая себестоимость запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, устанавливается на основе их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов, при этом учет и формирование затрат на производство запасов осуществляется в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, с учетом того, что стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Стоимость запасов, не принадлежащих данной организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении и учитываемые на забалансовых счетах, определяют исходя из оценки, указанной в договоре, или оценки, согласованной с собственником этих запасов, в противном случае возможен учет таких запасов по условной оценке.

Особого внимания заслуживает тот факт, что для обеспечения достоверности информации, представляемой пользователям бухгалтерской отчетности, МПЗ, цена которых в течение отчетного периода снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения). Это требование содержится и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, (п.62), и в ПБУ 5/01 (п.25). Такие запасы отражаются в бухгалтерском балансе (форма N 1) в нетто-оценке, т.е. за вычетом сумм начисленного резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом в пассиве баланса сумма соответствующего резерва отдельно не отражается, а в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" по строке 250 показывается убыток от снижения стоимости МПЗ.

Снижение стоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Под текущей рыночной стоимостью понимается цена возможной продажи запасов. Организация рассчитывает текущую рыночную стоимость МПЗ на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При таком расчете принимаются во внимание следующие факторы:

изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

назначение МПЗ;

текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие МПЗ.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг), если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции (работ, услуг) соответствует фактической себестоимости или превышает ее.

Необходимо также помнить, что организация должна обеспечить подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ.

Для обобщения информации о суммах, зарезервированных под снижение стоимости запасов, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н, предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена такая запись, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 и кредиту счета 91.

Пример. На конец отчетного периода в организации имеется остаток материалов, фактическая себестоимость которых составляет 15 500 руб. Рыночная стоимость данного вида материалов на момент составления бухгалтерской отчетности составляет 13 000 руб. В бухгалтерском учете отражается создание резерва под снижение стоимости материалов:

Д 91 - К 14 - на сумму 2500 руб.

В бухгалтерском балансе по строке 211 показывают материалы в нетто-оценке, т.е. на сумму 13000 руб., а в отчете о прибылях и убытках по строке 250 - убыток от снижения их стоимости на сумму 2500 руб.

В начале периода, следующего за периодом, в котором в бухгалтерском учете отражено создание резерва, зарезервированная сумма восстанавливается:

Д 14 - К 91 - на сумму 2500 руб.

Однако в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов содержится положение, согласно которому суммы начисленного резерва списывают на счет 91 по мере отпуска относящихся к нему запасов, а не в начале следующего отчетного периода.

Кроме того, в разделе 1 Методических указаний рассмотрен порядок проведения инвентаризации запасов, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка, а также основные положения по учету неотфактурованных поставок, т.е. поступивших в организацию материальных запасов, на которые отсутствуют расчетные документы.

Разделом 2 комментируемого документа, включающим в себя основные положения по учету материалов, устанавливаются порядок и сроки приемки материалов. Этот раздел содержит указания по документальному оформлению операций по поступлению материалов, проведению контрольных мероприятий по своевременному отражению оприходования материалов, а также по осуществлению расчетов с поставщиками и покупателями. Помимо того, в данном разделе рассмотрены вопросы учета недостач и порчи, обнаруженных при приемке материалов в организации, предъявления претензий к поставщикам, формирования фактической себестоимости поступивших материалов.

При отпуске материалов в производство или ином их выбытии разрешено использование одного из следующих способов оценки (п.16 ПБУ 5/01):

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов);

4) ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).

Исходя из допущения последовательности применения учетной политики (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н), по каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки.

1. Организация должна оценивать отпущенные материалы по себестоимости каждой единицы запаса в том случае, если используемые запасы не могут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т.п.). Предусматривается использование двух вариантов исчисления себестоимости единицы запаса:

а) включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

б) включая только стоимость запаса по договорной цене, так называемый упрощенный вариант, применение которого допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов). В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

2. Оценка МПЗ по средней себестоимости проводится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

3. Материалы по способу ФИФО списывают (отпускают) в оценке, рассчитанной исходя из допущения, что запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа материалы, находящиеся в запасе (на складе) на конец месяца, оценивают по фактической себестоимости последних по времени приобретения материалов, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения материалов.

4. Материалы по способу ЛИФО списывают (отпускают) в оценке, рассчитанной исходя из допущения, что запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа материалы, находящиеся в запасе (на складе) на конец месяца, оценивают по фактической себестоимости ранних по времени приобретения материалов, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения материалов.

Кроме того, в соответствии с Методическими указаниями способы средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, предусмотренных в п.2, 3, 4, могут применяться в следующих вариантах:

исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количества и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска. Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

Кроме того, Методическими указаниями допускается в случае значительной трудоемкости учетных работ при оценке материалов перечисленными способами, применять в организации для расчета только договорную цену материалов.

Пример. Рассмотрим применение различных способов оценки МПЗ.

Описание	Количест- во (штук)	Приобре- тения	Себестоимость единицы (руб.)
			Средняя	ФИФО	ЛИФО
Остаток на начало месяца	100	200,00
Поступило в течение месяца: 1-я партия 2-я партия 3-я партия	400 500 600	215,00 210,00 205,00
Итого поступило	1 500
Всего с остатком на начало месяца	1 600
Отпущено в течение месяца: в производство на продажу	800 500		208,75 208,75	*(1) *(2)	*(3) *(4)
Итого отпущено	1 300
Остаток на конец месяца	300		208,75	205,00	*(5)

Продолжение

Описание	Количест- во (штук)	Приобре- тения	Сумма (руб.)
			Средняя	ФИФО	ЛИФО
Остаток на начало месяца	100	200 00,00
Поступило в тече- ние месяца: 1-я партия 2-я партия 3-я партия	400 500 600	86 000,00 105 000,00 123 000,00
Итого поступило	1 500	314 000,00
Всего с остатком на начало месяца	1 600	334 000,00
Отпущено в тече- ние месяца: в производство на продажу	800 500		167 000,00 104 375,00	169 000,00 103 500,00	165 000,00 106 000,00
Итого отпущено	1 300		271 375,00	272 500,00	271 000,00
Остаток на конец месяца	300		62 625,00	61 500,00	63 000,00
*(1) На производственные нужды отпущено: 100 единиц материала по цене 200 руб., 400 единиц по цене 215 руб., 300 единиц по цене 210 руб. *(2) В продажу отпущено: 200 единиц материала по цене 210 руб. и 300 единиц по цене 205 руб. *(3) На производственные нужды отпущено: 600 единиц по цене 205 руб. и 200 единиц по цене 210 руб. *(4) В продажу отпущено: 300 единиц по цене 210 руб. и 200 единиц по цене 215 руб. *(5) Остаток на складе: 200 единиц по цене 215 руб. и 100 единиц по цене 200 руб.

Поскольку при ведении аналитического учета материалов и в местах их хранения разрешено применять учетные цены, Методическими указаниями в качестве таких цен допускается использовать договорные цены, планово-расчетные цены, среднюю цену группы, фактическую себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода. При существенных отклонениях планово-расчетной и средней цен от рыночной они подлежат пересмотру. Эти отклонения не должны превышать, как правило, 10%.

Использование организацией учетных цен предполагает применение для формирования фактической себестоимости материалов счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". При таком варианте учет материалов на счете 10 "Материалы" ведется по учетным ценам. По дебету счета 15 собираются все расходы, связанные с приобретением материалов, т.е. формируется их фактическая себестоимость. В кредит счета 15 в корреспонденции со счетом 10 относится стоимость фактически поступивших материалов по учетным ценам. Таким образом, по дебету счета 15 отражается информация о фактической себестоимости поступивших в организацию материалов, а по кредиту - информация об их учетной цене. В конце отчетного периода сумма отклонений фактической себестоимости материалов от их учетной цены списывается на счет 16:

Д 16 - К 15 - на сумму превышения фактической себестоимости материалов их учетной цены либо

Д 15 - К 16 - на сумму превышения учетной цены материалов их фактической себестоимости.

Накопленные на счете 16 суммы списываются (сторнируются) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов. Как правило, отклонения списывают пропорционально стоимости использованных в производстве материалов по учетным ценам, однако допускается списание отклонений на соответствующие счета в месяце выявления этих отклонений.

В любом случае порядок списания выявленных отклонений фактической себестоимости материалов от их учетной цены является элементом учетной политики и определяется организацией самостоятельно (п.25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н).

В бухгалтерском балансе (форма N 1) при отражении данных о стоимости материалов сумма остатка по счету 16 присоединяется (или вычитается) к сумме остатка по счету 10 без проведения этой операции по счетам бухгалтерского учета.

В Методических указаниях достаточно подробно рассмотрен вопрос учета транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), под которыми понимаются затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию.

Возможны следующие варианты учета ТЗР:

1) отнесение их на счет 15 согласно расчетным документам поставщика. В этом случае ТЗР входят в состав отклонений в фактической себестоимости материалов от их учетной цены и списываются в полной сумме по окончании отчетного периода на счет 16;

2) отнесение ТЗР на отдельный субсчет к счету 10;

3) прямое включение ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме МПЗ, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.). Данный вариант целесообразно применять в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

Выбранный способ учета ТЗР является элементом учетной политики, который организация устанавливает самостоятельно.

Транспортно-заготовительные расходы учитываются по отдельным видам и (или) группам материалов. Примерная номенклатура ТЗР приведена в приложении 2 к Методическим указаниям.

Транспортно-заготовительные расходы или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета затрат на производство (расходов на продажу и др.).

Примерный расчет распределения отклонений и ТЗР приведен в приложении 3 к Методическим указаниям.

Достаточно подробно в Методических указаниях рассмотрены порядок учета материалов, отпущенных на производственные и другие цели, документального оформления этих операций, методы выявления отклонений фактически израсходованных материалов от норм их расхода, порядок учета сумм НДС по приобретенным материалам, выбытия материалов (их продажи, списания, безвозмездной передачи и пр.), а также материалов, принятых организацией на ответственное хранение и учитываемых на забалансовых счетах.

Раздел 3 Методических указаний содержит основные положения по учету тары - запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции (товаров). Бухгалтерский учет тары ведется по следующим ее видам:

тара из древесины;

тара из картона и бумаги;

тара из металла;

тара из пластмассы;

тара из стекла;

тара из тканей и нетканых материалов.

В составе тары учитываются также материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары - тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.). Выделяют тару однократного (бумажную, картонную, полиэтиленовую и др.) и многократного (деревянная тара, стеклянная, тара из тканей и др.) использования. Бухгалтерский учет тары организуется в зависимости от ее видов и функций.

В разделе 4 Методических указаний рассматривается порядок бухгалтерского учета такого вида материальных запасов, как готовая продукция.

Под готовой продукцией понимается часть материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, обработанные (укомплектованные) активы, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством).

Готовая продукция в организации учитывается по наименованиям, с раздельным учетом по признакам (марки, артикулы, типоразмеры, модели, фасоны и т.д.), по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости).

Производственные организации учитывают готовую продукцию на счете 43 "Готовая продукция". Планом счетов бухгалтерского учета рекомендуется два варианта учета выпуска из производства готовой продукции: с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" или без его использования, соответственно в бухгалтерском балансе готовая продукция отражается по фактической или нормативной (плановой) себестоимости (п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

При учете организацией готовой продукции на счете 43 по фактической себестоимости возникает необходимость дополнительных расчетов и списания суммы отклонений фактической себестоимости произведенной продукции от ее стоимости по учетным ценам, в то время как при использовании счета 40 учтенные отклонения относятся на себестоимость проданной продукции, т.е. списываются в дебет счета 90 "Продажи".

Выбор варианта учета готовой продукции осуществляется организацией самостоятельно и является элементом учетной политики.

Однако независимо от варианта учета готовой продукции ее текущий учет ведется по учетным ценам, в качестве которых могут применяться:

фактическая производственная себестоимость;

нормативная себестоимость;

договорные цены;

другие виды цен.

Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации, однако необходимо помнить, что независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции должна быть равна фактической производственной себестоимости этой продукции (учетная стоимость плюс сумма отклонения).

В этом же разделе Методических указаний рассмотрен порядок учета и документального оформления отпуска готовой продукции.

Следующий раздел документа содержит основные положения по бухгалтерскому учету наличия, состояния и продажи товаров в организациях, осуществляющих наряду с другими видами деятельности торговую деятельность, именуемых в Методических указаниях "неторговыми организациями".

В соответствии с п.218 Методических указаний неторговые организации могут продавать следующие материальные ценности:

а) готовую продукцию, переданную для продажи подразделению организации, осуществляющему торговую деятельность (магазину) и не являющемуся юридическим лицом;

б) излишние и ненужные организации материальные ценности (включая отходы), отраженные на счетах учета производственных запасов и внеоборотных активов, переданные для продажи подразделению организации, осуществляющему торговую деятельность;

в) товары, приобретенные организацией специально для продажи.

Бухгалтерский учет движения готовой продукции в подразделениях, осуществляющих торговую деятельность, ведется по счету 43 на отдельном субсчете "Готовая продукция в неторговой организации".

Передача готовой продукции из основной деятельности в подразделение организации, осуществляющей торговую деятельность, показывается по счету 43 как внутреннее перемещение, причем готовая продукция из основной деятельности организации списывается по фактической себестоимости.

Последний раздел Методических указаний включает в себя основные положения по ведению складского учета материалов. Данные положения не подверглись значительным изменениям по сравнению с документами почти тридцатилетней давности, за исключением того, что функции по контролю движения материальных ценностей на складах организации и других местах хранения могут быть возложены на имеющуюся в организации службу внутреннего аудита, либо указанную работу по решению руководителя организации может проводить аудиторская организация в процессе оказания ею аудиторских услуг.

В приложениях к Методическим рекомендациям содержатся примеры расчета стоимости списываемых материалов различными методами, примерная номенклатура транспортно-заготовительных расходов и условный расчет распределения отклонений и транспортно-заготовительных расходов, а также приведены примерная номенклатура причин отклонений от норм расхода материалов и форма товарного отчета.

Л.И. Егорова,

Московский государственный университет экономики,

статистики и информатики (МЭСИ)

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ожегов С.И. и Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М.: Азъ Ltd, 1992. - 960 с.