Учет расходов на ремонт основных средств (С.Б. Сазонтов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2002 г.)

Учет расходов на ремонт основных средств

Основные средства (ОС), находящиеся в эксплуатации и подвергающиеся физическому и моральному износу, нуждаются в восстановлении своих технических характеристик до уровня, предусмотренного при их создании.

Согласно п.26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), и п.69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н (далее - Методические указания), основные средства можно восстанавливать как посредством ремонта (текущего, среднего или капитального), так и посредством модернизации или реконструкции.

Нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрены следующие способы учета затрат на ремонт ОС:

1) по фактически произведенным затратам;

2) путем создания резерва на проведение ремонта;

3) с применением счета расходов будущих периодов.

Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета наиболее приемлемый для нее способ исходя из структуры основных фондов, сложности ремонта, периодичности его проведения. Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике организации.

В зависимости от сложности и продолжительности работ различают текущий, средний и капитальный ремонт.

Согласно п.71 Методических указаний к работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту ОС относятся работы по систематическому и своевременному предохранению ОС от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

При отнесении ремонта к капитальному следует исходить из того, что при капитальном ремонте:

зданий и сооружений проводится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.);

оборудования и автотранспортных средств, как правило, проводятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.

Учет затрат на капитальный ремонт обычно организуется по отдельным объектам или группам ОС.

Во время капитального ремонта может осуществляться реконструкция и модернизация объектов ОС (п.72 Методических указаний). В этом случае рекомендуется вести отдельный учет ремонтных работ и реконструкции (модернизации) объекта ОС.

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объектов ОС, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Отнесение ремонтных работ к тому или иному виду должно быть подтверждено соответствующими документами: договором на проведение ремонта, сметной документацией, внутренними распорядительными документами организации и т.п.

Согласно п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, в том числе расходы по поддержанию в исправном состоянии основных средств, являются расходами по обычным видам деятельности.

Ремонт ОС можно осуществлять как хозяйственным (собственными силами организации), так и подрядным способом.

Для оформления приемки объектов по окончании капитального ремонта используют акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по форме N ОС-3, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а. Акт приемки-сдачи при выполнении ремонта подрядным способом составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у организации-заказчика, второй передается подрядной организации.

Учет затрат на проведение ремонтных работ

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете затрат по ремонтным работам.

1. Ремонт подрядным способом

Ремонт подрядным способом проводят специализированные сторонние организации. В соответствии со ст.704 ГК РФ ремонтные работы обычно осуществляют с использованием материалов подрядчика - иждивением подрядчика. В этом случае подрядчик приобретает материалы по договорам купли-продажи (договорам поставки) в обычном порядке. Но на практике распространены случаи, когда подрядчик выполняет работы из давальческого материала заказчика. Этот способ предусмотрен ст.713 ГК РФ, согласно п.1 которой подрядчик обязан после окончания работ представить заказчику отчет об израсходовании полученных материалов. Если после выполнения работ имеется неизрасходованный остаток полученных материалов, подрядчик обязан возвратить его заказчику либо с согласия заказчика уменьшить цену работы на стоимость остающегося неиспользованного материала.

В силу ст.220 ГК РФ право собственности на передаваемые в переработку материалы остается у заказчика. Следовательно, в этом случае при передаче материалов в переработку объекта обложения НДС не возникает (ст.39, 146 НК РФ).

1.1. Подрядчик осуществляет ремонтные работы из материалов заказчика.

Пример 1. Для ремонта автомобиля ГАЗ-31029 были приобретены материалы (запасные части) на сумму 4200 руб., в том числе НДС - 700 руб. Ремонт проводился силами привлеченной организации-подрядчика (службой автосервиса), которая оценила свои услуги в 4500 руб., в том числе НДС - 750 руб. Фактически были израсходованы материалы на сумму 3000 руб.

Материалы должны передаваться подрядчику по приемо-сдаточному акту или накладной, которые подписывает уполномоченный на это представитель подрядчика, имеющий специальную доверенность.

Документами, служащими основанием для отражения в учете рассматриваемых операций, являются:

приемо-сдаточный акт (накладная) на передачу материалов подрядчику;

акт на выполненные подрядчиком ремонтные работы, подтверждающий факт проведения ремонта;

счет-фактура, выписанный подрядчиком на выполненные работы, подтверждающий сумму налога на добавленную стоимость и являющийся основанием для отнесения этой суммы на счет 19;

платежное поручение (расходный кассовый ордер, авансовый отчет), подтверждающее факт оплаты услуг привлеченной организации и являющееся основанием принятия к вычету уплаченного НДС.

Делаются проводки:

Д 10 - К 60 - 3500 руб. - оприходованы запчасти на склад;

Д 19 - К 60 - 700 руб. - учтена сумма НДС, относящаяся к стоимости запчастей;

Д 60 - К 51 - 4200 руб. - оплачены запчасти поставщикам;

Д 68 - К 19 - 700 руб. - принята к зачету сумма НДС по приобретенным запчастям;

Д 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" - К 10 - 3500 руб. -переданы подрядчику материалы.

После приема отремонтированного автомобиля в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Д 23 (20 и т.п.) - К 60 - 3750 руб. - на сумму оказанных услуг по проведенному ремонту без стоимости материалов;

Д 19 - К 60 - 750 руб. - на сумму НДС со стоимости услуг по проведенному ремонту;

Д 23 (20 и т.п.) - К 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" - 3000 руб. - на стоимость материалов, израсходованных подрядчиком для производства ремонтных работ на основании соответствующих актов подрядчика;

Д 10 - К 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" - 500 руб. - на стоимость возвращенного неизрасходованного остатка материалов;

Д 60 - К 51 - 4500 руб. - оплачена подрядчику стоимость услуг по проведенному ремонту;

Д 68 - К 19 - 750 руб. - принята к вычету сумма НДС со стоимости услуг по проведенному ремонту.

Если подрядчик с согласия заказчика не возвращает неизрасходованные материалы, а оставляет их у себя, происходит смена собственника, т.е. реализация материалов.

Указанная хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете таким образом:

Д 91 - К 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" - 500 руб. - реализованы неизрасходованные материалы;

Д 91 - К 68 - 100 руб. - (500 х 20%) - начислен НДС на реализованные подрядчику материалы (с учетом требований ст.40 НК РФ);

Д 62 - К 91 - 600 руб. - отражена задолженность подрядчика за приобретенные им материалы.

На основании ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на сумму установленных налоговых вычетов. В данном случае вычетам подлежат суммы налога, уплаченные организаций подрядчику на основании предъявленных расчетных документов и поставщику по материальным ценностям (запчастям), приобретенным для ремонтных работ.

1.2. Ремонтные работы произведены подрядчиком из собственных материалов.

Пример 2. 1. Стоимость ремонтных работ с учетом собственных материалов ремонтной организации составляет 8100 руб., в том числе НДС - 1350 руб.

Документами, служащими основанием для отражения в учете рассматриваемых операций, являются:

договор на выполнение ремонтных работ;

акт на выполненные подрядчиком ремонтные работы, подтверждающий факт проведения ремонта;

счет-фактура, выписанный подрядчиком на выполненные работы, подтверждающий сумму НДС и являющийся основанием для отнесения этой суммы на счет 19;

платежное поручение (расходный кассовый ордер, авансовый отчет), подтверждающее факт оплаты услуг привлеченной организации и являющееся основанием для принятия к вычету уплаченного НДС.

Делаются проводки:

Д 23 (20 и т.п.) - К 60 - 6750 руб. - отражена стоимость произведенных подрядчиком ремонтных работ (на основании оформленного акта);

Д 19 - К 60 - 1350 руб. - отражен НДС со стоимости произведенного ремонта на основании счета-фактуры;

Д 60 - К 51 - 8 100 руб. - оплачена стоимость ремонтных работ;

Д 68 - К 19 - 1 350 руб. - принята к зачету сумма НДС по ремонтным работам.

В данном случае вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные организацией подрядчику на основании предъявленных расчетных документов.

2. Ремонт объекта основных средств с возвратом замененных запасных частей

Ремонт проводился силами привлеченной организации, которая оценила свои услуги в 4500 руб., в том числе НДС - 750 руб.

После проведения ремонта организации были возвращены замененные запасные части, которые были оприходованы как металлолом на сумму 50 руб.

Документами, служащими основанием для отражения в учете рассматриваемых операций, являются:

акт на выполненные подрядной организацией ремонтные работы, подтверждающий факт проведения ремонта;

счет-фактура, выписанный подрядной организацией на выполненные работы, подтверждающий сумму и являющийся основанием для отнесения этой суммы на счет 19;

платежное поручение (расходный кассовый ордер, авансовый отчет), подтверждающее факт оплаты услуг привлеченной организации и являющееся основанием для принятия к вычету уплаченного НДС;

накладная на поступление на склад организации металлолома, подтверждающая факт поступления материальных ценностей и их стоимость по рыночным ценам.

Операции в бухгалтерском учете будут отражены проводками:

Д 23 - К 60 - 3750 руб. - отражена стоимость услуг подрядной организации по производству ремонта (4500 руб. - 750 руб.);

Д 19 - К 60 - 750 руб. - отражен НДС по услугам подрядной организации;

Д 60 - К 51 (50, 71) - 4500 руб. - оплачены услуги подрядной организации;

Д 68, субсчет "Расчеты по НДС" - К 19 - 750 руб. - возмещен из бюджета НДС по услугам, отнесенным на издержки производства;

Д 10 - К 91 - 50 руб. - поступили на склад замененные запасные части, оприходованные как металлолом по цене его возможной реализации.

1.3. Образование и использование резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств.

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в затраты на производство или расходы на продажу отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт ОС в соответствии п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и п.77 Методических указаний.

При образовании резерва расходов на ремонт ОС в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, рассчитанная исходя из сметной стоимости ремонта. По окончании отчетного года проводится инвентаризация средств резерва. В остатке могут находиться только средства резерва по незавершенным работам по ремонту отдельных объектов, как правило, по их капитальному ремонту.

До 1 января 2002 г. организации, образующие ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения в затраты на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов, в соответствии с п.10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими организациями, отражали в составе элемента "Прочие затраты". В этом случае начисленный резерв на конец года не сторнировался и не увеличивал налоговую базу налога на прибыль. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относилась на финансовые результаты отчетного периода.

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ создание резерва на проведение ремонтных работ не предусмотрено. Таким образом, в налоговом учете все затраты на ремонтные работы относятся к расходам соответствующих налоговых периодов.

В бухгалтерском учете резервирование отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу (счета 20, 23, 25, 26, 44 и т.д.).

Пример 3. Используем числовые данные примера 2. Фактические расходы на проведение ремонта за счет резервного фонда будут отражены следующим образом:

Д 96 - К 60 - 6750 руб. - на стоимость ремонта основных средств, проведенного сторонними организациями согласно предъявленным счетам (без НДС);

Д 19 - К 60 - 1350 руб. - на сумму НДС со стоимости проведенного ремонта на основании счета-фактуры поставщика;

Д 60 - К 51 - 8100 руб. - уплачено подрядной организации за выполненные работы;

Д 68 - К 19 - 1350 руб. - принята к вычету сумма НДС по полученным и оплаченным работам.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). В приведенном примере выполненные ремонтные работы приняты на учет (имеется документ о фактическом выполнении работ - акт выполненных работ), подрядчиком предъявлен счет-фактура с суммой НДС и работы оплачены. Следовательно, организация имеет право принять к вычету сумму предъявленного НДС в полном размере.

1.4. Отражение затрат на ремонт с применением счета 97 "Расходы будущих периодов".

Если организация не создает соответствующий резерв, расходы, связанные с неравномерно проводимым в течение года ремонтом ОС, в силу Инструкции по применению Плана счетов могут учитываться по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета расчетов с последующим списанием на затраты производства. Порядок списания расходов будущих периодов согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета организация устанавливает самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции и др.).

Пример 4. Возьмем числовые данные, приведенные в примере 2.

В этом случае фактические расходы и платежи по ремонтным работам будут отражены следующим образом:

Д 97 - К 60 - 6750 руб. - на стоимость ремонта ОС, проведенного сторонними организациями на основании акта выполненных работ (без НДС);

Д 19 - К 60 - 1350 руб. - на сумму НДС со стоимости проведенного ремонта на основании счета-фактуры;

Д 60 - К 51 - 8100 руб. - оплачена стоимость проведенного ремонта;

Д 68 - К 19 - 1350 руб. - принята к вычету сумма НДС со стоимости оплаченного ремонта.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ и приведенными в конце раздела 1.3 основаниями организация имеет право принять к вычету сумму предъявленного НДС в полном размере.

2. Ремонт собственными силами

Пример 5. Организация выполнила работы по текущему ремонту производственного здания (ремонт кровли и остекление) своими силами. Стоимость приобретенных и использованных на производство ремонта материалов составила 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб., оплата труда рабочих с начислениями - 25 000 руб.

Документами, служащими основанием отражения в учете рассматриваемых операций являются:

калькуляция стоимости ремонтных работ;

накладная на передачу материалов со склада на ремонтные работы;

бухгалтерская справка о сумме оплаты труда и начислений на нее за выполненный объем ремонтных работ;

акт на выполненные ремонтные работы, подтверждающий факт проведения ремонта, его объем и стоимость.

Проведение ремонта в бухгалтерском учете отражается проводками:

Д 10 - К 60 - 20 000 руб. - оприходованы приобретенные материалы;

Д 19 - К 60 - 4000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам на основании счета-фактуры поставщика;

Д 60 - К 51 - 24 000 руб. - оплачена поставщикам стоимость приобретенных материалов;

Д 68 - К 19 - 4000 руб. - принята к вычету сумма НДС по оплаченным поставщику материалам;

Д 23 (20 и т.п.) - К 10 - 20 000 руб. - списана стоимость материалов, израсходованных для проведения ремонта;

Д 23 (20 и т.п.) - К 70, 69 - отражены в учете оплата труда и начисления на нее.

Пример 6. Ремонт объекта ОС, выполненный силами обособленного структурного подразделения.

Структурное подразделение организации, выделенное на отдельный баланс и имеющее расчетный счет (филиал 1), должно отремонтировать автомобиль ЗИЛ-131. Ремонт проводится силами другого обособленного подразделения той же организации (филиала 2), имеющего соответствующую производственную базу. Фактическая себестоимость ремонта составила 8000 руб.

Документами, служащими основанием отражения в учете рассматриваемых операций являются:

акт выполненных работ или заменяющий его другой внутренний документ;

извещение (авизо) филиала 1 о передаче затрат по ремонтным работам филиалу 2.

Поскольку оказание услуг одним структурным подразделением другому структурному подразделений в пределах одного юридического лица не является их реализацией (ст.39 НК РФ), основанием для отнесения затрат по выполненному филиалом 2 ремонту автомобиля ЗИЛ-131 в филиале 1 будет извещение (справка) филиала 2 о его фактической стоимости.

Затраты на проведение ремонта филиалом 2 в его учете будут отражены записями:

Д 23 - К 10, 70, 69 и пр. - 8000 руб. - отражены затраты на ремонт;

Д 79 - К 23 - 8000 руб. - переданы филиалу 1 затраты на ремонт.

У филиала 1 затраты на ремонт отразятся проводкой:

Д 23 (20 и т.п.) - К 79 - 8000 руб. - приняты затраты по ремонту автомобиля, произведенные филиалом 2.

Отражение в бухгалтерском учете затрат на ремонт, выполненный собственными силами, с использованием счета расходов будущих периодов или созданием резерва предстоящих расходов аналогично отражению затрат на ремонт, выполненный подрядным способом.

Во всех случаях бухгалтер организации не должен забывать, что в том случае, когда автомобиль используется не для производственных целей, затраты на ремонт относятся за счет соответствующих источников финансирования.

Отражение в налоговом учете расходов на ремонт объектов ОС

Для целей налогового учета расходы на ремонт ОС рассматриваются как прочие расходы. Порядок учета таких расходов для организаций различных отраслей определен ст.260 НК РФ.

Организации промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства расходы на ремонт ОС включают в расходы отчетного периода в размере фактических затрат, а прочие организации - в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых ОС, определенной в целях налогового учета.

Прочие организации расходы на ремонт объектов ОС, произведенные в отчетном (налоговом) периоде, в совокупности превышающие 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых ОС, включают в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет при ремонте объектов, входящих в состав четвертой - десятой амортизационных групп, и в течение срока полезного использования объекта амортизируемых ОС при ремонте объектов, входящих в состав первой - третьей амортизационных групп. В соответствии со ст.256 НК РФ к амортизируемому имуществу относится имущество, на которое у организации имеется право собственности.

Следовательно, стоимость арендованных ОС не включается в стоимость амортизируемого имущества. Таким образом, если организация относится к одной из отраслей, указанных в подп.1 п.1 ст.260 НК РФ, то расходы на ремонт в целях налогообложения она учитывает в размере фактических затрат, т.е. не играет роли, проводится ремонт собственных или арендованных ОС. Если же организация относится к прочим отраслям, то при отсутствии амортизируемого имущества расходы на ремонт в целях налогообложения приниматься не будут, так как отсутствует база для нормирования. Например, организация торговли арендует помещение под офис, склад под товары, автотранспорт. Собственных основных средств организация не имеет. По условиям договоров аренды ремонт возлагается на арендатора. В этом случае затраты на ремонт арендованного имущества организация не может принимать в качестве расходов для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Налогоплательщикам остается надеяться, что такое положение не является принципиальной позицией законодателя и в нормы НК РФ по данному вопросу будут внесены изменения.

В силу ст.258 НК РФ все основные средства организации должны быть разделены на десять амортизационных групп в зависимости от срока службы ОС. Условия включения ОС в соответствующую амортизационную группу определены Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Согласно ст.324 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить систему учета сумм расходов на ремонт по каждому ремонтируемому объекту ОС, входящих в первую-третью амортизационную группу, а также ремонтируемых объектов ОС, входящих в четвертую-десятую группу.

В течение налогового периода расходы на ремонт исчисляют нарастающим итогом.

Для определения расходов на ремонт, которые подлежат учету при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода, необходимо:

установить 10% совокупной первоначальной стоимости амортизируемого имущества (за исключением объектов нематериальных активов) на конец отчетного (налогового) периода. Если фактически осуществленные расходы на ремонт ОС, определенные нарастающим итогом с начала отчетного (налогового) периода, больше данного показателя, то при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода принимается этот показатель, если меньше - то фактически осуществленные расходы;

при расчете налоговой базы по налоговому периоду определяется сумма расходов в пределах 10% совокупной первоначальной стоимости амортизируемого имущества (за исключением объектов нематериальных активов) на конец налогового периода и сумма превышения. Полученная сумма превышения должна быть распределена по объектам ОС, входящим в первую-третью амортизационную группы, а также по всем объектам, входящим в четвертую-десятую амортизационные группы.

Если сумму произведенных расходов на ремонт невозможно распределить на основании данных первичных учетных документов, сумма расходов, относящихся к ОС, включенным в состав первой - третьей и в состав четвертой - десятой амортизационных групп, определяют исходя из доли стоимости ОС, включенных в состав соответствующей амортизационной группы, в общей стоимости ОС.

Рассмотрим порядок налогового учета ремонта основных средств.

Пример 7. В 2002 г. осуществлены расходы на ремонт ОС:

в I квартале - 60 000 руб. по объекту ОС шестой амортизационной группы;

во II квартале - 200 000 руб. по объекту седьмой амортизационной группы;

в III квартале - 250 000 руб. по объекту пятой амортизационной группы;

в IV квартале - 50 000 руб. по объекту третьей амортизационной группы.

Отнесение расходов на ремонт в I квартале

Совокупная первоначальная стоимость амортизируемых ОС, учитываемых организацией, на 31 марта - 3 000 000 руб. Первоначальная стоимость ОС, приобретенных до 1 января 2002 г., определяется исходя из данных о первоначальной (восстановительной) стоимости ОС, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. Первоначальная стоимость ОС, приобретенных после 1 января 2002 г., рассчитывается как сумма расходов на приобретение объекта ОС, его сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования.

Сумма расходов на ремонт ОС, которая может быть учтена при расчете налоговой базы I квартала:

3 000 000 руб. х 10% = 300 000 руб.

Общая сумма расходов на ремонт за I квартал - 60 000 руб. Следовательно, в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы за I квартал, будут включены расходы в сумме 60 000 руб.

Отнесение расходов на ремонт во II квартале

Совокупная первоначальная стоимость амортизируемых ОС, учитываемых организацией, на 30 июня осталась без изменений - 3 000 000 руб., соответственно налоговая база за I полугодие составит 300 000 руб.

Общая сумма расходов на ремонт за I полугодие составит 260 000 руб. (60 000 руб. + 200 000 руб.).

Таким образом, вся сумма расходов на ремонт за I полугодие будет включена в расходы на ремонт в целях налогообложения.

Отнесение расходов на ремонт в III квартале

Совокупная первоначальная стоимость амортизируемых ОС, учитываемых организацией, на 30 сентября составит 3 100 000 руб.

Сумма расходов на ремонт ОС, которая может быть учтена при расчете налоговой базы за 9 месяцев:

3 100 000 руб. х 10% = 310 000 руб.

Общая сумма расходов на ремонт за 9 месяцев - 510 000 руб. (60 000 руб. + 200 000 руб. + 250 000 руб.).

Следовательно, в целях налогообложения за 9 месяцев будут приняты расходы на ремонт в сумме 310 000 руб.

Сумма превышения, которая будет учтена в следующих отчетных периодах 2002 г., равна 200 000 руб. (510 000 руб. - 310 000 руб.).

Отнесение расходов на ремонт в IV квартале

Совокупная первоначальная стоимость амортизируемых ОС, учитываемых организацией, на 31 декабря - 3 300 000 руб.

Сумма расходов на ремонт ОС, которая может быть учтена при расчете налоговой базы за 2002 г.:

3 300 000 руб. х 10% = 330 000 руб.

Общая сумма расходов на ремонт за год составит 560 000 руб. (60 000 руб. + 200 000 руб. + 250 000 руб. + 50 000 руб.).

В целях налогообложения за год будут приняты расходы на ремонт в сумме 330 000 руб.

Сумма превышения, которая будет учтена в следующих налоговых периодах, равна 230 000 руб. (560 000 руб. - 330 000 руб.).

Суммы превышения на конец налогового периода должны быть перенесены в регистр расходов будущих периодов с определением сроков, в течение которых эти суммы будут учтены в составе прочих расходов.

Порядок распределения сумм превышения расходов на ремонт ОС на следующие отчетные (налоговые) периоды налоговым законодательством в настоящее время не определен.

Предлагаем возможные варианты распределения, не противоречащие требованиям НК РФ, используя данные примера 7.

1. Сумма превышения распределяется по объектам учета исходя из удельного веса фактических расходов по каждому объекту к общей сумме расходов с момента возникновения превышения.

Для того чтобы определить, какая сумма превышающих норматив расходов на ремонт будет учитываться в течение срока эксплуатации объектов ОС, входящих в состав первой-третьей групп, сумма расходов, полученных рассмотренным способом, распределяется по объектам ОС, по которым осуществлены ремонтные работы, исходя из доли первоначальной (восстановительной) стоимости этих ОС к общей первоначальной (восстановительной) стоимости ОС, входящих в состав первой - третьей групп.

Сумма превышения, относящаяся к расходом на ремонт за III квартал, составит 180 000 руб. (230 000 руб. - 50 000 руб.). В III квартале был проведен ремонт объекта, относящегося к пятой амортизационной группе. Следовательно, в 2003-2007 гг. организация будет уменьшать налогооблагаемую прибыль на оставшуюся сумму проведенного ремонта автомобиля равномерно по 36 000 руб. ежегодно (180 000 руб. : 5 лет).

В IV квартале был проведен ремонт объекта ОС, относящегося к третьей амортизационной группе.

Оставшийся срок полезного использования объекта ОС - 2 года. Следовательно, в 2003-2005 гг. организация будет уменьшать налогооблагаемую прибыль на оставшуюся сумму проведенного ремонта равномерно по 25 000 руб. в год (50 000 руб. : : 2 года).

2. Распределение суммы перерасхода пропорционально доле расходов по амортизационным группам.

Определим долю расходов, относящуюся к ОС каждой амортизационной группы, в общей сумме средств, израсходованных на ремонт:

на ОС первой-третьей групп приходится 8,93% расходов на ремонт (50 000 руб. : : 560 000 руб. х 100%);

на ОС четвертой-десятой групп приходится 91,07% расходов на ремонт [(60000 руб. + 200 000 руб. + 250 000 руб.) : 560 000 руб. х 100%].

Распределяем сумму превышения между группами пропорционально затратам на ремонт:

на ОС первой - третьей групп приходится 20 540 руб. (230 000 руб. х 8,93%).

Оставшийся срок полезного использования объекта ОС, относящегося к третьей амортизационной группе, - 2 года. Следовательно, в 2003-2004 гг. организация будет уменьшать налоговую базу на сумму превышения расходов на ремонт равномерно по отчетным периодам по 10 270 руб. в год (20 540 руб. : 2 года);

на ОС четвертой - десятой групп приходится 209 460 руб. (230 000 руб. х 91,07%).

Таким образом, в течение пяти лет в 2003-2007 гг. организация будет уменьшать налоговую базу на сумму превышения расходов на ремонт равномерно по 41 892 руб. ежегодно (209 460 руб. : 5 лет).

3. Распределение суммы перерасхода пропорционально первоначальной стоимости ОС по амортизационным группам.

Стоимость ОС первой-третьей амортизационных групп составляет 1 200 000 руб., стоимость ОС четвертой-десятой амортизационных групп - 2 100 000 руб.

Определяем сумму перерасхода по ОС первой - третьей амортизационных групп:

230 000 руб. : 3 300 000 руб. х 1 200 000 руб. = 83 636 руб.

Оставшийся срок полезного использования объекта ОС, относящегося к третьей амортизационной группе, - 2 года.

Следовательно, в 2003-2004 гг. организация будет уменьшать налоговую базу на сумму превышения расходов на ремонт равномерно по отчетным периодам по 41 818 руб. в год (83 636 руб. : 2 года).

Определяем сумму перерасхода по ОС четвертой-десятой амортизационных групп:

230 000 руб. : 3 300 000 руб. х 2 100 000 руб. = 146 364 руб.

Таким образом, в течение пяти лет в 2003-2007 гг. организация будет уменьшать налоговую базу на сумму превышения расходов на ремонт равномерно на сумму 29 272,8 руб. ежегодно (146 364 руб. : 5 лет).

До внесения изменений в налоговое законодательство организации, по нашему мнению, могут самостоятельно выбирать варианты распределения суммы перерасхода затрат на ремонт на расходы последующих налоговых периодов.

С.Б. Сазонтов,

аудитор, Информцентр 21 века

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2002 г.