Издательская деятельность: особенности формирования себестоимости и налогообложения (М.Ю. Полухина, "Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2002 г.)

Издательская деятельность: особенности формирования себестоимости и налогообложения

С вступлением в силу с 1 января 2002 года главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ вопросы, связанные с исчислением налога на прибыль организациями, относящимися к издательской деятельности, приобретают большую актуальность. Рассматривая эти вопросы, нельзя не коснуться темы формирования себестоимости продукции издательской деятельности. Кроме того, с 1 января 2002 года изменился порядок исчисления и уплаты НДС издательствами. Данная статья посвящена вопросам расчета себестоимости продукции издательской деятельности и налогообложения по налогу на прибыль и НДС.

Себестоимость продукции издательской деятельности

Себестоимость продукции - важнейший показатель, который отражает в стоимостном выражении расходы предприятия, связанные с производством и реализацией продукции. Информация о затратах должна быть достоверной и своевременной, что важно как для принятия действенных управленческих решений, так и для налогообложения и расчетов с бюджетом.

Бухгалтерский учет затрат производства и калькулирование себестоимости печатной продукции неразрывно связаны. Бухгалтерский учет строится в соответствии с требованиями калькулирования печатной продукции, а калькуляция, в свою очередь, составляется на основе данных бухгалтерского учета.

Объектом учета и калькулирования себестоимости у организаций, относящихся к издательской деятельности, является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное число тиража. Фактическая себестоимость тиража, изготавливаемого по заказу, определяется после его выполнения. Первичную документацию на выплату авторского гонорара, оплату счетов за полиграфическое исполнение, расходы на бумагу, картон, переплетные и другие материалы и т.д. составляют с обязательным указанием номера заказа.

Для планирования, учета и калькулирования себестоимости периодической печатной продукции можно предусмотреть следующие статьи расходов:

1. Авторский гонорар за написание статей.

2. Авторский гонорар за художественно-графические работы.

3. Расходы на полиграфическое исполнение.

4. Стоимость бумаги, картона, переплетных и других материалов.

5. Редакционные расходы (обработка и оформление рукописи, создание оригинал-макетов).

6. Общеиздательские расходы.

7. Потери от брака (предусматриваются только в отчетных калькуляциях).

8. Коммерческие расходы.

Учет себестоимости издательской деятельности в бухгалтерском учете

Все издательские расходы в целях бухгалтерского учета, как в 2001 году, так и в 2002 году, делятся на прямые и косвенные. Прямыми расходами являются те, которые непосредственно могут быть отнесены на себестоимость конкретного издания (заказа). К ним относятся: авторский гонорар, расходы на полиграфическое исполнение, стоимость бумаги, картона, переплетных и других материалов, часть редакционных и коммерческих расходов, связанных с конкретным изданием, а также потери от брака (по отчету).

Косвенными расходами считаются те, которые не могут быть отнесены на определенное издание (заказ). К ним относятся: общеиздательские, часть редакционных и коммерческих расходов при невозможности отнесения их на конкретное издание.

Все затраты, связанные с производством печатной продукции, учитываются на счете 20 "Основное производство" в разрезе отдельных статей издержек производства, за исключением расходов на рекламу, учитываемых на счете 44 "Расходы на продажу". Для учета затрат по выпуску печатного издания в соответствии с рабочим планом счетов, утверждаемым приказом об учетной политике по бухгалтерскому учету, предприятия могут использовать следующие счета:

счет 20 "Основное производство" - для учета прямых затрат;

счет 25 "Общепроизводственные расходы" ("Редакционные расходы") - для учета затрат, связанных с содержанием редакции;

счет 26 "Общехозяйственные расходы" ("Общеиздательские расходы") - для учета накладных расходов.

Прямые затраты включаются в себестоимость печатной продукции на основании первичных учетных документов (накладные, требования, наряды-заказы, акты) по прямому признаку.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы ежемесячно распределяются между изданиями пропорционально их объему в учетно-издательских листах:

при выпуске 12 номеров в год - в размере фактических затрат за месяц;

при выпуске 24 номеров в год - фактических полумесячных расходов и списываются в конце месяца в дебет счета 20.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением издательской деятельности, рассмотрим на примере 1.

Пример 1

Операции	Сумма, руб.
Списание стоимости израсходованных материалов в пределах норм на печатную продукцию: журнал газета	700 300
Списание стоимости израсходованных материалов сверх норм на печатную продукцию: журнал газета	120 60
Начисление авторского гонорара по печатной продукции: журнал газета	3700 1800
Начисление единого социального налога с сумм начисленного авторского гонорара: журнал газета	1169 569
Отражение стоимости полиграфических услуг, произведенных сто- ронней организацией: журнал газета	30800 1900
Списание доли расходов по включению издания в каталог: журнал газета	970 600
Списание расходов по сбору и обработке заказов: журнал газета	110 50
Списание расходов по экспедированию продукции: журнал газета	1500 700
Начисление амортизации основных фондов производственного наз- начения	1700 840
Начисление амортизации нематериальных активов, используемых при производстве печатной продукции	840
Списание расходов будущих периодов, приходящихся на отчетный период	530
Начисление зарплаты сотрудникам редакции	3700
Начисление единого социального налога с сумм зарплаты	1317
Списание командировочных расходов в пределах норм	1100
Начисление налогов, относящихся на себестоимость продукции	1200
Количество учетно-издательских листов, всего в том числе: журнал газета	23 15 8
Списание общехозяйственных (редакционных) расходов, всего в том числе: журнал (10387 : 23 x 15 = 6774) газета (10387 : 23 x 8 = 3613)	10387 6774 3613
Полная себестоимость продукции, всего в том числе: журнал газета	55435 45843 9592

Раздельный учет обеспечивается открытием отдельных субсчетов по учету затрат по счету 20 "Основное производство": 20-1 "Затраты на производство журнала", 20-2 "Затраты на производство газеты"; по счету 43 "Готовая продукция": 43-1 "Готовая продукция - журнал", 43-2 "Готовая продукция - газета".

Дебет 20-1 Кредит 10-1 - 700 руб. - списана стоимость израсходованных материалов в пределах норм на производство журнала;

Дебет 20-2 Кредит 10-1 - 300 руб. - списана стоимость израсходованных материалов в пределах норм на производство газеты;

Дебет 20-1 Кредит 10-1 - 120 руб. - списана стоимость израсходованных материалов сверх норм на производство журнала;

Дебет 20-2 Кредит 10-1 - 60 руб. - списана стоимость израсходованных материалов сверх норм на производство газеты;

Дебет 20-1 Кредит 70 - 3700 руб. - начислен авторский гонорар (журнал);

Дебет 20-2 Кредит 70 - 1800 руб. - начислен авторский гонорар (газета);

Дебет 20-1 Кредит 69-2, 69-3 - 1169 руб. - начислен единый социальный налог с сумм начисленного авторского гонорара (журнал);

Дебет 20-2 Кредит 69-2, 69-3 - 569 руб. - начислен единый социальный налог с сумм начисленного авторского гонорара (газета);

Дебет 20-1 Кредит 76 (субсчет "Расходы на услуги сторонних организаций") - 30 800 руб. - отражена стоимость полиграфических услуг, произведенных сторонней организацией (журнал);

Дебет 20-2 Кредит 76 (субсчет "Расходы на услуги сторонних организаций") - 1900 руб. - отражена стоимость полиграфических услуг, произведенных сторонней организацией (газета);

Дебет 20-1 Кредит 97 - 970 руб. - списана доля расходов по включению издания в каталог (журнал);

Дебет 20-2 Кредит 97 - 600 руб. - списана доля расходов по включению издания в каталог (газета);

Дебет 20-1 Кредит 44 - 110 руб. - списаны расходы по сбору и обработке заказов (журнал);

Дебет 20-2 Кредит 44 - 50 руб. - списаны расходы по сбору и обработке заказов (газета);

Дебет 20-1 Кредит 76 (субсчет "Расходы на экспедирование") -1500 руб. - списаны расходы по экспедированию (журнал);

Дебет 20-2 Кредит 76 (субсчет "Расходы на экспедирование") -700 руб. - списаны расходы по экспедированию (газета);

Дебет 26 Кредит 02 - 1700 руб. - начислена амортизация основных фондов производственного назначения;

Дебет 26 Кредит 05 - 840 руб. - начислена амортизация нематериальных активов, используемых при производстве печатной продукции;

Дебет 26 Кредит 97 - 530 руб. - списаны расходы будущих периодов, приходящиеся на отчетный период;

Дебет 26 Кредит 70 - 3700 руб. - начислена зарплата сотрудникам редакции;

Дебет 26 Кредит 69-1, 69-2, 69-3 - 1317 руб. - начислен единый социальный налог с зарплаты сотрудников редакции;

Дебет 26 Кредит 71 - 1100 руб. - списаны командировочные расходы в пределах норм;

Дебет 26 Кредит 68 - 1200 руб. - начислены налоги, относящиеся на себестоимость продукции;

Дебет 20-1 Кредит 26 - 6774 руб. - списаны общехозяйственные (редакционные) расходы;

Дебет 20-2 Кредит 26 - 3613 руб. - списаны общехозяйственные (редакционные) расходы;

Дебет 43-1 Кредит 20-1 - 45 843 руб. - сформирована полная себестоимость журнала;

Дебет 43-2 Кредит 20-2 - 9592 руб. - сформирована полная себестоимость газеты.

В зависимости от конкретного вида деятельности издательства перечень хозяйственных операций может быть продолжен.

Полученная на основании приведенного выше примера себестоимость является полной. Сокращенная производственная себестоимость формируется в случае ежемесячного списания общехозяйственных расходов на счет реализации следующей проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 26 - на сумму общехозяйственных расходов за месяц.

Порядок списания общехозяйственных расходов необходимо закрепить в приказе об учетной политике организации.

Применяя до 1 января 2002 года указанный выше способ списания общехозяйственных расходов, организации, выручка от реализации продукции которых в целях налогообложения признавалась "по оплате", должны были для исчисления налога на прибыль производить корректировку данных расходов на сумму, приходящуюся на неоплаченную продукцию. Корректировка производилась пропорционально сумме реализации неоплаченной продукции в общем объеме реализации за отчетный (налоговый) период.

Прямые и косвенные расходы в издательской деятельности

Рассмотренная выше методика учета действовала в 2001 году как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли. В 2002 году ее можно применить только в целях бухгалтерского учета.

До 1 января 2002 года прибыль (убыток) от реализации продукции и товаров определялась как разница между выручкой от реализации продукции без учета НДС и акцизов и затратами на ее производство и реализацию.

С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой порядок признания расходов в целях налогообложения прибыли существенно меняется. Согласно нормам законодательства о налоге на прибыль в целях налогообложения происходит отказ от сопоставимости доходов и расходов.

Как отмечалось ранее, в соответствии со ст.318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. В свою очередь, к прямым расходам в целях налогообложения прибыли относятся:

1. Материальные расходы (пп.1 п.1 ст.254 НК РФ) на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров и образующих их основу либо являющихся необходимыми компонентами при производстве товаров (бумаги, картона и других материалов, необходимых для издательской деятельности).

2. Расходы на оплату труда.

3. Амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам в целях налогообложения прибыли относятся все иные суммы расходов издательства за отчетный (налоговый) период.

Следует обратить внимание, что к материальным расходам в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ относятся только сырье и материалы. Расходы, которые по первичным документам хотя и являются расходами конкретного издания (полиграфические расходы, расходы по включению издания в каталог, по сбору и обработке заказов, экспедирование продукции конкретного издания), относятся к косвенным расходам.При определении расходов на оплату труда необходимо руководствоваться ст.255 НК РФ, в перечне которой содержится значительное количество ограничений для признания данных расходов в целях налогообложения прибыли. К прямым расходам можно отнести только те расходы на оплату труда, которые признаются для целей налогообложения. Так, например, в расходах на оплату труда строго нормируются страховые платежи, которые организация может учесть при налогообложении прибыли. Согласно пп.21 ст.255 НК РФ авторские гонорары можно отнести к расходам на оплату труда. Необходимо обратить внимание, что у предприятий издательской деятельности начисления единого социального налога относятся к косвенным расходам в целях налогообложения прибыли. Кроме того, сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации продукции. Прямые расходы, осуществленные в отчетном периоде, уменьшают доходы, но не в полном объеме. Их следует корректировать на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но нереализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Формирование себестоимости в издательской деятельности по принципу налогового учета

В целях бухгалтерского учета такие затраты, как зарплата и амортизационные отчисления основных фондов, которые нельзя отнести на конкретное издание, должны учитываться на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Однако в целях налогообложения прибыли указанные расходы являются прямыми.

Поскольку Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, в настоящее время отменено постановлением Правительства РФ от 20.02.2002 N 121, не решен вопрос о применении отраслевых инструкций, изданных на его основе. Поэтому, по мнению автора, на счете 26 возможно открыть субсчета, например: для учета прямых общехозяйственных расходов - субсчет "Прямые общехозяйственные расходы", для учета косвенных расходов - субсчет "Косвенные общехозяйственные расходы" для ведения налогового учета, закрепив данный порядок в учетной политике организации.

Кроме того, для удобства ведения налогового учета можно также открыть субсчета и к счету 20 "Основное производство" аналогично счету 26. Если организация примет решение распределять расходы на прямые и косвенные в целях бухгалтерского учета по принципу налогового учета, то на основании ст.319 НК РФ корректировке будет подлежать доля прямых расходов, учтенная на счетах 20 и 26 по соответствующим субсчетам.

В этом случае косвенные расходы, отражаемые в бухгалтерском учете на счетах 20 и 26 по соответствующим субсчетам, можно списывать непосредственно на счет 90-2 "Себестоимость продаж", закрепив данный порядок в учетной политике. На счете 43 "Готовая продукция" будет формироваться стоимость продукции, включающая в себя только прямые расходы по налоговому учету. Согласно ст.319 НК РФ в случае если издательство не использует метод плановой себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства (НЗП) в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерениях), а на остатки готовой продукции на складе - пропорционально доле таких остатков в общем объеме выпущенной за текущий месяц продукции (в натуральных измерениях) за минусом суммы прямых расходов, распределенной на остатки НЗП. На отгруженную, но нереализованную на конец текущего месяца продукцию сумма прямых расходов распределяется исходя из доли отгруженной, но нереализованной продукции в общем объеме отгруженной продукции за данный месяц, уменьшенной на сумму прямых расходов, распределенную на остатки НЗП и остатки готовой продукции на складе.

Следует обратить внимание на особенности учета НЗП в издательской деятельности. Для определения сумм прямых расходов согласно положениям ст.319 НК РФ за натуральный измеритель для издательской деятельности можно принять количество печатной продукции по следующим обстоятельствам. Учет расходов ведется издательством по первичным документам. Первым документом, содержащим количественное выражение продукции в издательской деятельности, является накладная из типографии, позволяющая учитывать в натуральном выражении готовую продукцию. Как правило, оценки в количественном выражении НЗП для издательской деятельности не существует, а поэтому на основании ст.319 НК РФ нет объекта корректировки НЗП. В данном случае корректировку можно производить только на остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но нереализованной продукции, которые имеют натуральное выражение (количественное) по первичным документам.

Издательство может выпускать в отчетном периоде разнообразную продукцию, в частности: книги, газеты, журналы, календари разного объема и формата. Следовательно, согласно ст.319 НК РФ корректировка прямых расходов в целях налогообложения прибыли только с помощью количественного выражения будет приблизительной. По мнению автора, следует применить общепринятый в издательской деятельности показатель - учетно-издательские листы. Можно воспользоваться ранее описанным методом распределения прямых общехозяйственных расходов согласно учетно-издательским листам, а затем прямые расходы, сформированные по принципу налогового учета, приходящиеся на конкретное издание, разделить на количество выпущенного тиража. Таким образом, будет получена сумма прямых расходов, приходящаяся на единицу продукции. Оценка готовой продукции на складе на конец отчетного периода согласно первичным учетным документам выражается в натуральных измерителях (количественно), а в стоимостном выражении - равна сумме прямых расходов, приходящихся на единицу продукции, умноженной на натуральное измерение, и будет содержать в себе долю прямых расходов, отнесенных на готовую продукцию на складе). (Так же следует поступать с отгруженной, но нереализованной продукцией). При отгрузке готовой продукции на основании данных об отгрузке в натуральных измерителях (количественных) будет отнесена в уменьшение доходов часть прямых расходов, приходящаяся на отгруженную продукцию.

Рассмотрим порядок определения прямых расходов, относящихся к остаткам готовой продукции на складе, а также отгруженной, но нереализованной продукции в целях налогообложения прибыли, если организация учитывает на отдельных субсчетах, открытых к счетам 20 и 26, прямые расходы (как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета), а косвенные расходы, учитываемые обособленно, списываются непосредственно на счет 90-2*(1).

Воспользуемся данными, приведенными в примере 1.

Пример 2

Примем, что тираж журнала 5000 экз., а тираж газеты - 6000 экз.

На конец месяца было отгружено 4000 экз. журнала и 5000 экз. газеты.

Было реализовано 3500 экз. журнала на сумму 40 000 руб. и 4500 экз. газеты на сумму 10 000 руб.

Право собственности на печатную продукцию переходит от поставщика к покупателю в момент поступления денежных средств.

Прямыми расходами на выпуск журнала, учтенными на счете 20, в данном случае будут являться:

стоимость израсходованных материалов в сумме 820 руб., в том числе

по норме - 700 руб.,

сверх нормы - 120 руб.;

авторский гонорар в сумме 3700 руб.;

итого - 4520 руб.

Прямыми расходами на выпуск газеты, учтенными на счете 20, в данном случае будут являться:

стоимость израсходованных материалов в сумме 360 руб., в том числе

по норме - 300 руб.,

сверх нормы - 60 руб.;

авторский гонорар в сумме 1800 руб.;

итого - 2160 руб.

Для определения размера прямых общехозяйственных расходов, учтенных на счете 26, и общей суммы расходов, подлежащих корректировке согласно ст.319 НК РФ, организация составит следующий документ:

Бухгалтерская справка

1. Определяем общую сумму общехозяйственных (редакционных расходов), которые подлежат корректировке согласно ст.319 НК РФ: 1700 руб. (амортизация основных фондов производственного назначения) + 3700 руб. (начисление зарплаты сотрудникам редакции) = 5400 руб., в том числе журнал: 5400 руб. : 23 х 15 = 3522 руб.;

газета : 5400 руб. : 23 х 8 = 1878 руб.

2. Определяем общую сумму расходов, которые подлежат корректировке согласно ст.319 НК РФ: 8042 руб. + 4038 руб. = 12 080 руб., в том числе журнал: 4520 руб. + 3522 руб. (см. п.1) = 8042 руб.

газета: 2160 руб. + 1878 руб. (см. п.1) = 4038 руб.

Раздельный учет обеспечивается открытием отдельных субсчетов и субсчетов второго уровня к следующим счетам:

20-1-1 "Прямые расходы, связанные с выпуском журнала", на котором сформированы прямые расходы, учтенные на субсчетах, открытых к счетам 20 и 26;

20-2-1 "Прямые расходы, связанные с выпуском газеты", на котором сформированы прямые расходы, учтенные на субсчетах, открытых к счетам 20 и 26;

43-1 "Готовая продукция - журнал";

43-2 "Готовая продукция - газета";

45-1 "Отгруженные журналы";

45-2 "Отгруженные газеты";

62-1 "Расчеты с покупателями журнала";

62-2 "Расчеты с покупателями газеты";

90-1-1 "Выручка от продажи журнала";

90-1-2 "Выручка от продажи газеты";

90-2-1 "Себестоимость продаж журнала";

90-2-2 "Себестоимость продаж газеты";

90-9-1 "Прибыль от продаж журнала";

90-9-2 "Прибыль от продаж газеты";

99-1 "Прибыль от производства журнала";

99-2 "Прибыль от производства газеты".

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 43-1 Кредит 20-1-1 - 8042 руб. - оприходован журнал по себестоимости;

Дебет 43-2 Кредит 20-2-1 - 4038 руб. - оприходована газета по себестоимости;

Дебет 45-1 Кредит 43-1 - 6434 руб. - отгружены журналы покупателям по себестоимости (8042 руб. : 5000 экз. х 4000 экз.), в том числе корректируемые прямые расходы в сумме 2818 руб. (3522 руб. : 5000 экз. х 4000 экз.);

Дебет 45-2 Кредит 43-2 - 3365 руб. - отгружены газеты покупателям по себестоимости (4038 руб. : 6000 экз. х 5000 экз.), в том числе корректируемые прямые расходы в сумме 1565 руб. (1878 руб. : 6000 экз. х 5000 экз.);

Дебет 51 Кредит 62-1 - 40 000 руб. - поступила оплата от покупателей журнала;

Дебет 62-1 Кредит 90-1-1 - 40 000 руб. - начислена реализация по журналам;

Дебет 90-2-1 Кредит 43-1 - 5629 руб. - списана себестоимость реализованных журналов (8042 руб. : 5000 экз. х 3500 экз.);

Дебет 90-9-1 Кредит 99-1 - 34 371 руб. - выявлен финансовый результат от реализации журнала (40 000 руб. - 5629 руб.);

Дебет 51 Кредит 62-2 - 10 000 руб. - поступила оплата от покупателей газеты;

Дебет 62-2 Кредит 90-1-2 - 10 000 руб. - начислена реализация газеты;

Дебет 90-2-2 Кредит 43-2 - 3029 руб. - списана себестоимость реализованных газет (4038 руб. : 6000 экз. х 4500 экз.);

Дебет 90-9-2 Кредит 99-2 - 6971 руб. - выявлен финансовый результат от реализации газет (10 000 руб. - 3029 руб.).

Финансовый результат выведен без учета косвенных расходов, которые, собираясь на отдельных субсчетах, открытых к счетам 20 и 26, списываются непосредственно в дебет счета 90-2 в полном объеме и уменьшают доходы от производства и реализации конкретного отчетного (налогового) периода в целях налогообложения прибыли.

Результат показывает, что часть прямых расходов, подлежащих корректировке согласно ст.319 НК РФ, осталась в стоимости готовой продукции на складе:

- по журналам: 8042 руб. : 5000 экз. х (5000 экз. - 4000 экз.) = 1608 руб.;

- по газетам: 4038 руб. : 6000 экз. х (6000 экз. - 5000 экз.) = 673 руб.

в отгруженной, но нереализованной продукции:

- по журналам: 8042 руб. : 5000 экз. х (4000 экз. - 3500 экз.) = 805 руб.;

- по газетам: 4038 руб. : 6000 экз. х (5000 экз. - 4500 экз.) = 337 руб.

Можно применить другой способ распределения прямых расходов. В этом случае необходимо сложить все количество выпускаемых тиражей и все общехозяйственные расходы разделить на это количество. Затем, в конце месяца, полученную сумму умножить на количество оставшейся продукции на складе. Так же следует поступить и с отгруженной, но нереализованной продукцией.

Корректировка для оставшейся печатной продукции на складе составит:

(4520 руб. + 2160 руб. + 3700 руб. + 1700 руб.) : 11 000 экз. х (5000 экз. - 4000 экз. + 6000 экз. - 5000 экз.) = 2196 руб.

Корректировка для отгруженной, но нереализованной продукции составит:

(4520 руб. + 2160 руб. + 3700 руб. + 1700 руб.) : 11 000 экз. х (4000 экз. - 3500 экз. + 5000 экз. - 4500 экз.) = 1098 руб.

Необходимо отметить, что эту корректировку надлежит производить с помощью дополнительных расчетов вручную или отдельно настраивать автоматический налоговый учет, в то время как предыдущая корректировка может быть произведена автоматически в программе при осуществлении бухгалтерского учета по первичным документам.

Пример 2 может применяться организациями, признающими доходы и расходы в целях налогообложения прибыли по методу начисления согласно ст.271 НК РФ, в случае когда доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При признании доходов и расходов по кассовому методу деление расходов на прямые и косвенные не производится. Следовательно, для признания расходов в целях налогообложения прибыли необходимо руководствоваться исключительно положениями ст.273 НК РФ.

НДС в издательской деятельности

Согласно пп."э" п.1 ст.5 Федерального закона от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", а также пп.21 п.3 ст.149 НК РФ, до 31 декабря 2001 года включительно операции по реализации продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой, культурой, редакционные, издательские и полиграфические работы и услуги по производству продукции средств массовой информации и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, а также иные услуги, предусмотренные пп."э" вышеуказанного закона, не подлежали обложению НДС. С 1 января 2002 года перечисленные выше товары, работы и услуги подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

С вступлением в силу Федерального закона от 28.12.2001 N 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 179-ФЗ) налогообложение, в частности, реализации периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, учебной и научной книжной продукции, редакционных и издательских услуг, связанных с производством периодических печатных изданий, за исключением изданий рекламного и эротического характера, учебной и научной книжной продукции, услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях, за исключением изданий рекламного и эротического характера, производится по налоговой ставке 10%.

Действие Закона N 179-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года (ст.3 Закона N 179-ФЗ).

Реализация иной печатной продукции, а также работ и услуг, связанных с выпуском и доставкой такой печатной продукции, с 1 января 2002 года облагается по ставке 20%. Размещение рекламы и информационных сообщений на страницах любой книжной продукции, а также изданий рекламного или эротического характера облагается по ставке 20%.

Следует обратить внимание, что с 1 января 2002 года реализация (выполнение) полиграфических работ облагается по ставке 20%, независимо от того, связано выполнение работ с периодическим печатным изданием, научной и учебной книжной продукцией или любой иной.

В соответствии с п.2 ст.1 Закона N 179-ФЗ п.2 ст.164 НК РФ дополнен пп.3, согласно которому под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.

Коды видов продукции, перечисленной в п.2 ст.164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации (последний абзац п.2 ст.164 НК РФ).

В связи с этим до утверждения Правительством РФ вышеназванных кодов на основании письма МНС России от 28.01.2002 N ВГ-6-03/99 "Разъяснение об исчислении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию" (далее - письмо N ВГ-6-03/99), с 1 января 2002 года при реализации периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, следует руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в п.1 письма Госналогслужбы России от 07.06.96 N ПВ-6-03/393 "Разъяснение о применении налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции".

Таким образом, с 2002 года по ставке 10% облагается ограниченный перечень периодической печатной продукции, то есть перечисленные под кодовым обозначением 95 0000 "Продукция полиграфической промышленности", 95 1000 "Газеты" и 95 2000 "Периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени)".

Также в письме N ВГ-6-03/99 разъяснено, что в отношении периодических печатных изданий, учебной и научной книжной продукции, оплата за которые полностью произведена до 31 декабря 2001 года включительно и распространяемые в 2002 году, счета-фактуры выставляются покупателем без учета НДС независимо от даты отгрузки. Сумма авансовых платежей, полученных организациями в 2001 году в счет реализации периодических печатных изданий через подписку на 2002 год, НДС не облагается.

Кроме того, продукция средств массовой информации и книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, а также услуги (работы), перечисленные в подпункте "э" п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", отгруженные (оказанные, выполненные) до 31 декабря 2001 года включительно, освобождаются от налогообложения по НДС. Оплата, поступившая продавцам по указанным товарам (работам, услугам) после 31 декабря 2001 года, в налогооблагаемую базу по НДС не включается.

В соответствии с ГОСТ 7.60-90 "Издания. Основные виды. Термины и определения", введенным в действие с 1 января 1991 года, под термин научного издания подпадают издания, содержащие результаты теоретических и (или) экспериментальных исследований, а также научно подготовленные к публикации памятники культуры и исторические документы. Под учебным изданием понимается издание, содержащее систематизированные сведения научного или прикладного характера, изложенные в форме, удобной для изучения и преподавания, и рассчитанное на учащихся разного возраста и ступени обучения.

Из вышеизложенного следует, что у издательств в 2002 году может быть не облагаемая НДС реализация, реализация по ставкам 10% и 20% одновременно.

В соответствии с п.4 ст.149 НК РФ в случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то он обязан вести раздельный учет таких операций.

Согласно ст.153 НК РФ если налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг) применяются различные налоговые ставки, то налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При приобретении в отчетном периоде товаров, работ (услуг) для выпуска конкретных изданий (облагаемых по ставке 10%, 20% и не облагаемых НДС) целесообразно НДС, уплаченный поставщикам данных товаров (работ, услуг), учитывать на отдельных субсчетах, открываемых к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" в разрезе данных конкретных изданий.

По мнению автора, рационально вести раздельный учет НДС, приходящийся на товары, работы и услуги, относительно каждого вида печатного издания.

В то же время сумма НДС, уплаченная в отчетном периоде поставщикам товаров, работ и услуг, которые частично используются при выпуске всех видов изданий и не могут быть отнесены на конкретное издание, собирается на отдельном субсчете, открытом к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям", и распределяется в конце отчетного периода между операциями, подлежащими обложению НДС и не подлежащими, пропорционально объему выручки отчетного периода, в соответствии с порядком, предусмотренным п.4 ст.170 НК РФ.

Рассмотрим на примере ведение раздельного бухгалтерского учета реализации продукции и распределения оплаченного НДС, приходящегося на общехозяйственные расходы.

Пример 3

Издательство в отчетном периоде осуществило следующие хозяйственные операции:

- приобрело для оптовой торговли 100 экз. книг на сумму 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб., и реализовало их на сумму 15 600 руб., в том числе НДС - 2600 руб.

- реализовало тираж журнала (условно журнал N 1) 5000 экз. на сумму 44 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб.

- реализовало по подписке на 2002 год (без учета НДС) 4000 экз. журнала (условно журнал N 2) на сумму 32 000 руб. (аванс получен в 2001 году);

- оплатило полиграфические работы, связанные с производством журнала N 1, в сумме 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб.;

- оплатило полиграфические работы, связанные с производством журнала N 2, в сумме 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб.

- реализовало тираж газеты 6000 экз. на сумму 11 000 руб., в том числе НДС - 1000 руб.;

- оплатило полиграфические работы, связанные с производством газеты, в размере 3600 руб., в том числе НДС - 600 руб.

Сумма оплаченного НДС, приходящегося на выполненные общехозяйственные расходы (аренда, коммунальные услуги, услуги связи, почтовые расходы и т. д.), составила 2600 руб.

Денежные средства за реализованную продукцию полностью получены в отчетном периоде.

По мнению автора, раздельный учет операций по реализации печатной продукции обеспечивается открытием субсчетов второго порядка к следующим счетам:

90-1-1 "Выручка от реализации книг" (облагается по ставке 20%);

90-2-1 "Себестоимость продаж по оптовой торговле книгами";

90-1-2 "Выручка от реализации журнала N 1" (облагается по ставке 10%);

90-2-2 "Себестоимость продаж по журналу N 1";

90-1-3 "Выручка от реализации журнала N 2" (не облагается НДС);

90-2-3 "Себестоимость продаж по журналу N 2";

90-1-4 "Выручка от реализации газет" (облагается по ставке 10%);

90-2-4 "Себестоимость продаж по газетам";

19-4-1 "НДС по приобретенным общехозяйственным услугам";

19-4-2 "НДС по услугам, связанным с производством журнала N 1";

19-4-3 "НДС по услугам, связанным с производством журнала N 2";

19-4-4 "НДС по услугам, связанным с производством газеты";

90-3-1 "НДС по ставке 20%";

90-3-2 "НДС по ставке 10%".

В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются следующим образом:

Дебет 41-1 Кредит 60 - 10 000 руб. - приобретены книги для оптовой торговли;

Дебет 19-3 Кредит 60 - 2000 руб. - выделен НДС по приобретенным книгам;

Дебет 60 Кредит 51 - 12 000 руб. - произведена оплата поставщикам за книги;

Дебет 68 Кредит 19-3 - 2000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам книг;

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Книги") - 15 600 руб. - оплачены реализованные книги;

Дебет 62 (субсчет "Книги") Кредит 90-1-1 - 15 600 руб. - начислена выручка от реализации книг;

Дебет 90-3-1 Кредит 68 - 2600 руб. - начислен НДС по оптовой торговле книгами;

Дебет 90-2-1 Кредит 41-1 - 10 000 руб. - списана себестоимость реализованных книг;

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Журнал N 1") - 44 000 руб. - оплачены реализованные экземпляры журнала N 1;

Дебет 62 (субсчет "Журнал N 1") Кредит 90-1-2 - 44 000 руб. - начислена выручка от реализации журнала N 1;

Дебет 90-3-2 Кредит 68 - 4000 руб. - начислен НДС по реализации журнала N 1;

Дебет 90-2-2 Кредит 43 (субсчет "Журнал N 1") - 5000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованных экземпляров журнала N 1 (стоимость полиграфических услуг);

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Журнал N 2") - 32 000 руб. - оплачены реализованные экземпляры журнала N 2;

Дебет 62 (субсчет "Журнал N 2") Кредит 90-1-3 - 32 000 руб. - начислена выручка от реализации журнала N 2;

Дебет 90-2-3 Кредит 43 (субсчет "Журнал N 2") - 5000 руб. -списана фактическая себестоимость реализованных экземпляров журнала N 2 (стоимость полиграфических услуг);

Дебет 60 Кредит 51 - 12 000 руб. - произведена оплата за полиграфические услуги, связанные с производством журнала;

Дебет 68 Кредит 19-4-2 - 1000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный за полиграфические услуги, связанные с производством журнала N 1;

Дебет 90-2-3 Кредит 19-4-3 - 1000 руб. - НДС, уплаченный за полиграфические услуги, связанные с производством журнала N 2, списан на расходы;

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Газета") - 11 000 руб. -оплачены реализованные экземпляры газеты;

Дебет 62 (субсчет "Газета") Кредит счет 90-1-4 - 11 000 руб. - начислена выручка от реализации тиража газеты;

Дебет 90-3-2 Кредит 68 - 1000 руб. - начислен НДС по реализации тиража газеты;

Дебет 90-2-4 Кредит 43 (субсчет "Газета") - 3000 руб. -списана фактическая себестоимость реализованных экземпляров газеты;

Дебет 60 Кредит 51 - 3600 руб. - произведена оплата за полиграфические услуги, связанные с производством тиража газеты;

Дебет 68 Кредит 19-4-4 - 600 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный за полиграфические услуги, связанные с производством тиража газеты.

Для распределения оплаченного НДС, приходящегося на общехозяйственные расходы, организация составила следующий документ.

Бухгалтерская справка

1. Определяется сумма реализации за отчетный период в целом по организации: (13 000 руб. + 40 000 руб. + 10 000 руб.) + 32 000 руб. = 95 000 руб.

2. Определяется процент выручки, не облагаемой НДС, к общей сумме выручки от реализации в целом по организации: 32 000 руб. х 100 % : 95000 руб. = 33,68%

3. Определяется сумма оплаченного НДС, приходящегося на не облагаемую НДС реализацию: 2600 руб. х 33,68% = 876 руб.

4. Определяется процент выручки, облагаемой НДС, к общей сумме выручки от реализации в целом по организации: 63 000 руб. х 100% : 95 000 руб. = 66,32%

5. Определяется сумма оплаченного НДС, приходящегося на облагаемую НДС реализацию: 2600 руб. х 66,32% = 1724 руб.

В бухгалтерском учете произведенные расчеты отразятся следующими проводками:

Дебет 68 Кредит 19-4-1 - 1724 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным общехозяйственным услугам;

Дебет 90-2-3 Кредит 19-4-1 - 876 руб. - НДС по приобретенным общехозяйственным услугам, приходящийся на не облагаемую налогом реализацию, отнесен на расходы.

М.Ю. Полухина,

гл. бухгалтер ООО "СТАТУС-КВО 97"

"Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Расчеты по НДС в данном примере не рассматриваются.